Entscheidungsgründe

I. Die zulässige Klage ist begründet. Die angefochtenen Bescheide sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

1. Der Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) ist nicht gerechtfertigt.

a) Der Ansatz einer vGA ist allerdings nicht bereits deshalb ausgeschlossen, weil im Streitfall ein Anwendungsfall des § 1 AStG vorliegt. § 1 Abs. 1 Satz 1 AStG schreibt den Fremdvergleichsgrundsatz unbeschadet anderer Vorschriften fest und ordnet eine Einkünftekorrektur an, soweit eine Einkünfteminderung aufgrund der fremdunüblichen Bedingungen eingetreten ist. § 1 Abs. 1 Satz 3 AStG regelt zudem, dass auch die durch die Anwendung des Satzes 1 entstehenden weitergehenden Berichtigungen neben den Rechtsfolgen anderer Vorschriften durchzuführen sind, so dass der Ansatz einer vGA nach dem KStG vorrangig vor den Rechtsfolgen des AStG zu berücksichtigen ist.

Unter einer vGA gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Zudem muss der Vorgang geeignet sein, bei dem begünstigten Gesellschafter einen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 2002 auszulösen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. die Urteile vom 7. August 2002 I R 2/02, BFHE 200, 197, BStBl II 2004, 131; und vom 8. September 2010 I R 6/09, BFHE 231, 75, BStBl II 2013, 186).

Eine vGA kommt im Streitfall lediglich als verhinderte Vermögensmehrung in Betracht, und zwar in Gestalt einer Überlassung einer Geschäftschance. Der Beklagte geht davon aus, dass die Einstellung der Produktion zu einer Übertragung von Geschäftschancen geführt hat und deshalb nur gegen Entschädigung hätte erfolgen dürfen. Dieser Auffassung folgt der Senat nicht.

Der Begriff der Geschäftschance ist gesetzlich nicht bestimmt. Allgemein ist darunter die Aussicht zu verstehen, aus einem (tatsächlichen oder einem sich erst anbahnenden) Geschäft, ggf. auch aus einer betrieblichen Funktion, zukünftig Gewinne zu erzielen. Voraussetzung ist dabei, dass die so verstandene Chance hinreichend verselbständigt ist und von anderen Wirtschaftsgütern unterschieden werden kann. Die Chance muss über ein gewisses Gewinnpotential verfügen, für das einerseits ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter gewöhnlich ein Entgelt einfordern würde, und für das ein fremder Dritter bereit wäre, ein entsprechendes Entgelt zu leisten. Ob diese Voraussetzungen anzunehmen sind, ist nach den Grundsätzen des Fremdvergleichs zu entscheiden. Nach gefestigter Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH-Beschluss v. 9. Juli 2003, I B 194/02, BFH/NV 2003, 1349; BFH Urteile v. 24. März 1998, I R 93/96, BFHE 186, 61 [BFH 19.03.1998 - IV R 110/94]; BFH v. 12. Juni 1997, I R 14/96, BFHE 183, 459; BFH v. 6. Dezember 1995, I R 40/95, BFHE 180, 35; BFH v. 30. August 1995, I R 155/94, BFHE 178, 371 wird als Geschäftschance überwiegend die konkrete Möglichkeit verstanden, aus einem Geschäft oder einer betrieblichen Funktion (vgl. BFH Urteil v. 6. Dezember 1995, I R 40/95, BFHE 180, 38) künftig einen Vermögensvorteil erzielen zu können, soweit sich dieser nicht bereits aus einem anderen Wirtschaftsgut ergibt (so Borstell StbJb 2001/2002, 207; Brüninghaus WPg-Sonderheft 2006, 132; Wassermeyer/Andresen/Ditz Betriebsstätten-Handbuch/Ditz Rz. 4.55; einschränkend Wassermeyer GmbHR 1993, 332).

In aller Regel handelt es sich bei der Geschäftschance folglich um ein immaterielles Wirtschaftsgut, wie einen Kunden- oder Mandantenstamm, ein Belieferungsrecht oder einen bestimmten Exportmarkt, der entgeltlich übertragen werden kann. Der Vorteil, der der Chance erwächst oder erwachsen könnte, kann dabei ein solcher sein, der einmalig anfällt (z.B. der Einstieg in ein Vertragswerk), er kann aber auch ein fortlaufender sein, der sich in mehreren Wirtschaftsjahren niederschlägt. Der Vorteil muss jedoch stets derart konkretisiert sein, dass er für die Beteiligten auch eigenständig bewertbar ist. Als wesentliches Kriterium wird eine gewisse Marktgängigkeit der Chance erforderlich sein. Fehlt eine Marktgängigkeit, handelt es sich regelmäßig um eine "Chance", die nicht eigenständig verwertbar ist.

Allerdings muss es sich bei einer Geschäftschance nicht zwingend um eine rechtlich abgesicherte Rechtsposition handeln (BFH Urteil v. 12. Juni 1997, I R 14/96, BFHE 183, 459), jedoch muss die Geschäftschance wenigstens so weit konkretisiert sein, dass sie einer Bewertung zugänglich ist, zumal es anderenfalls nicht möglich wäre, ein angemessenes Entgelt für sie zu bestimmen (vgl. Ditz DStR 2005, 1916?f.; Wassermeyer/Andresen/Ditz Betriebsstätten-Handbuch/Ditz Rz. 4.55; a.A. Wassermeyer GmbHR 1993, 332). Ob damit eine Geschäftschance bereits als immaterielles Wirtschaftsgut zu qualifizieren ist, hat der BFH bislang weitgehend offen gelassen (BFH Urteil v. 13. November 1996, I R 149/94, DStR 1997, 325 [BFH 27.03.1996 - I R 89/95]; BFH Urteil v. 6. Dezember 1995, I R 40/95, BFHE 180, 38?f.).

b) Im vorliegenden Streitfall fehlt es an einer konkreten Geschäftschance im Sinne des § 8 Abs. 3 KStG. Die Annahme einer vGA durch den Beklagten beruht auf der Überlegung, dass die Einstellung einer gewinnbringenden Produktion durch einen fremden Dritten nicht ohne eine Entschädigung erfolgt wäre und folglich hieraus eine verhinderte Vermögensmehrung folge. Allerdings vermochte der Beklagte nicht darzulegen, worin die konkrete Überlassung einer Gewinnchance in Gestalt einer vermögenswerten Position durch die X gelegen haben soll.

Vielmehr fehlt es nach Auffassung des Senats an der Übertragung einer vermögenswerten Position durch die X. Die Produktion beruhte im Wesentlichen auf der Zuweisung von Produktionsmengen für konzernangehörige Vertriebsgesellschaften durch die Konzernspitze. Vertragliche Zusagen durch die Konzernmutter gegenüber der X, die ihr eine werthaltige Rechtsposition in Form eines Belieferungsrechts oder eine lediglich bestimmte Auftragszuteilung im Konzern gesichert hätten, lagen nicht vor. Eigene schuldrechtliche Verträge in Form von Lieferaufträgen mit Dritten bestanden im Zeitpunkt der Schließung nur in einem geringen Umfang. So beliefen sich die konzernfremden Umsätze der X in diesem Bereich in den Jahren vor dem Streitjahr lediglich zwischen 1,46 und 3,43 % des Gesamtumsatzes. Demensprechend resultierten die Gewinne ganz überwiegend aus der Produktion und Belieferung von konzerneigenen Vertriebsgesellschaften aufgrund von Aufträgen, die der X durch die Konzernmutter ohne Rechtsanspruch auf Beibehaltung der Auftragsmenge zugeteilt wurden. Im Rahmen einer solchen Konstellation wäre es der Y ohne weiteres möglich gewesen, die konzerninterne Auftragszuteilung an die X wegen der gesunkenen Auftragslage im Konzern entschädigungslos zu reduzieren. Richtete sich der Produktionsumfang der X aber bereits nach der "im Belieben der Konzernspitze" liegenden Auftragszuweisung durch die Konzernmutter, hatte die X keine eigenständige Geschäftschance, die sie der Konzernmutter überlassen konnte. Dabei ist insbesondere zu berücksichtigen, dass die X gegenüber der Konzernmutter keine rechtlich gefestigte Position auf einen bestimmten Umfang an Aufträgen hatte. Werthaltige Marktpositionen in Form von Vertragsbeziehungen zu Dritten und abgeschlossenen Lieferverträgen standen im Wesentlichen der Konzernmutter und nicht der X zu. Insofern scheidet das Vorliegen einer Geschäftschance für die X, die sie der Konzernmutter unentgeltlich überlassen hat, aus.

Auch soweit der Beklagte meint, dass die X als selbständiges Unternehmen zu betrachten sei und im Rahmen des Fremdvergleichs die Konzerngesellschaften wie fremde Dritte zu behandeln seien, hatte vornehmlich die Y Zugriff auf die Kundenbeziehungen zu ihren Töchtern. Hierfür spricht insbesondere, dass die Y der X das Auftragsvolumen zugeteilt hat und nicht die X eigene Aufträge durch vertragliche Vereinbarungen mit konzerneigenen Gesellschaften abgeschlossen hatte. Die Y war daher selbst in der Lage, die Kundenbeziehungen zu beherrschen. Die Übertragung einer Geschäftschance scheidet folglich aus.

Ebenso fehlt es an der Einräumung einer Geschäftschance durch Überlassung der Kundenbeziehungen zu Fremdkunden oder eines Kundenstamms für konzernfremde Abnehmer. Geschäftsbeziehungen zu konzernfremden Dritten und demgemäß einen Kundenstamm im Sinne von Fremdkunden außerhalb des Konzernverbundes gab es für die X - wie dargelegt - in keinem nennenswerten Umfang. Eine vertragliche Vereinbarung zur Übertragung des Kundenstamms oder der Geschäftsbeziehungen zu konzernfremden Dritten liegt nicht vor. Der Beklagte vermochte zudem nicht konkret darzulegen und nachzuweisen, dass tatsächlich Geschäftsbeziehungen zu konzernfremden Dritten von der X auf die Konzernmutter übergegangen sind. So ist nach dem Streitjahr kein einziger Vertrag zwischen einem konzernfremden früheren Auftraggeber der X und der Konzernmutter oder anderen Konzerngesellschaften bekannt. Vielmehr sind die bisherigen Fremdkunden der X nach Einstellung der Produktion zu anderen Fremdanbietern gewechselt. Nach alledem kann der Senat nicht feststellen, dass eine Vermögensmehrung aufgrund gesellschaftsrechtlicher Veranlassung verhindert wurde.

2. Eine Einkünftekorrektur aufgrund einer Funktionsverlagerung nach § 1 Abs. 3 Satz 9 AStG scheidet ebenfalls aus.

a) Nach § 1 Abs. 3 S. 9 AStG in der im Streitjahr geltenden Fassung liegt eine Funktionsverlagerung vor, wenn "eine Funktion einschließlich der dazugehörigen Chancen und Risiken und der mit übertragenen oder überlassenen Wirtschaftsgüter und sonstigen Vorteile verlagert" wird. Diese Legaldefinition wird durch § 1 Abs. 2 FVerlV ergänzt. Hiernach handelt es sich um eine Funktionsverlagerung i. S. d. § 1 Abs. 3 S. 9 AStG, "wenn ein Unternehmen (verlagerndes Unternehmen) einem anderen, nahe stehenden Unternehmen (übernehmendes Unternehmen) Wirtschaftsgüter und sonstige Vorteile sowie die damit verbundenen Chancen und Risiken überträgt oder zur Nutzung überlässt, damit das übernehmende Unternehmen eine Funktion ausüben kann, die bisher von dem verlagernden Unternehmen ausgeübt worden ist, und dadurch die Ausübung der betreffenden Funktion durch das verlagernde Unternehmen eingeschränkt wird". Es genügt demnach, dem übernehmenden Unternehmen die Grundlagen für die Funktionsausübung zur Verfügung zu stellen; eine Ausübung der Funktion in gleicher Weise ist nicht erforderlich (Begründung zu § 1 Abs. 2 S. 1 FVerlV). Werden ausschließlich (materielle oder immaterielle) Wirtschaftsgüter überlassen oder Dienstleistungen erbracht, ohne dass damit betriebliche Aufgaben i. S. d. § 1 Abs. 1 FVerlV verbunden sind, liegt gemäß § 1 Abs. 7 S. 1 FVerlV keine Funktionsverlagerung vor.

b) Im Streitfall liegt entgegen der Ansicht der Klägerin eine nach der gesetzlichen Regelung erforderliche Funktion vor.

Eine gesetzliche Definition des Begriffs Funktion findet sich im AStG nicht. § 1 Abs. 1 FVerlV definiert eine Funktion als "Geschäftstätigkeit, die aus einer Zusammenfassung gleichartiger betrieblicher Aufgaben besteht, die von bestimmten Stellen oder Abteilungen eines Unternehmens erledigt werden." Sie ist ein organischer Teilbereich der unternehmerischen Gesamtaufgabe (vgl. Brockhagen Funktionsverlagerung S. 13; Wassermeyer/Andresen/Ditz Betriebsstätten-Handbuch/Ditz Rz. 4.2; Eisele Funktionsverlagerung S. 23?f.), ohne dass ein steuerlicher Teilbetrieb vorliegen muss (§ 1 Abs. 1 S. 2 FVerlV; ebenso BT-Drs. 16/4841, 86). Die Ausübung einer Geschäftstätigkeit ist regelmäßig mit der Begründung von Rechtspositionen und der Übernahme von Chancen und Risiken verbunden (vgl. Eisele, Funktionsverlagerung S. 22?f., 193). Da eine sachgerechte Zuordnung der daraus resultierenden Erträge und Aufwendungen möglich sein muss, ist eine gewisse Eigenständigkeit unerlässlich (Begründung zu § 1 Abs. 1 S. 2 FVerlV).

Die Finanzverwaltung geht neben diesem tätigkeitsbezogenen Begriffsverständnis zudem von einem objekt- bzw. produktbezogenen Begriffsverständnis aus (vgl. BMF v. 13. Oktober 2010, BStBl. I 2010, 774, Rz. 16). Demgegenüber wird in der Literatur (vgl. Baumhoff/Ditz/Greinert DStR 2007, 1449?f.; Borstell/Schäperclaus IStR 2008, 275; Frotscher FR 2008, 49?f.; Schaumburg/Piltz Besteuerung von Funktionsverlagerungen/Frischmuth 86?f.; Kroppen, Internationale Verrechnungspreise/Schreiber Rz. 44; Baumhoff/Ditz/Greinert Ubg 2011, 162; Vögele Verrechnungspreise/Borstell/Wehnert Rz. R 23?ff.) nicht die Produktion eines bestimmten Produkts bzw. einer bestimmten Produktgruppe als eine Funktion angesehen (vgl. Hentschel/Kraft IStR 2015, 194), sondern auf einen Geschäftsbereich abgestellt. Der Senat kann dahingestellt sein lassen, welcher Auffassung er folgen würde, da im Streitfall nicht auf ein einzelnes Produkt (Bohrmeißel) abgestellt werden kann, sondern auf eine Produktlinie und damit auf einen wesentlichen Geschäftsbereich der X. Insofern ist nach beiden Auffassungen in dem Betriebsteil Bohrmeißelproduktion eine Funktion zu sehen, da es sich dabei um einen eigenständigen Teilbereich des Gesamtorganismus des Unternehmens der X handelt, dem Erträge und Aufwendungen sachgerecht zugeordnet werden können.

c) Insoweit bedarf es entgegen der Ansicht der Klägerin auch nicht bereits für die Annahme einer Funktion der Feststellung, dass aus dem Betriebsteil resultierende Chancen und Risiken mitübertragen wurden. Nach § 1 Abs. 2 Satz 1 FVerlV ist jedoch die Feststellung erforderlich, dass Wirtschaftsgüter und sonstige Vorteile "sowie die damit verbundenen Chancen und Risiken" übertragen werden, damit das übernehmende Unternehmen die Funktion ausüben kann.

Als Chance bezeichnet man die als solche erkannte Möglichkeit, durch gezieltes Handeln einen im eigenen Interesse liegenden Zustand zu erreichen. Betriebswirtschaftlich wird es sich dabei um die Teilhabe am zukünftigen wirtschaftlichen Erfolg einer Unternehmung handeln. Eine Risikosituation ist dagegen grundsätzlich dadurch charakterisiert, dass (subjektive oder objektive) Wahrscheinlichkeiten für das Eintreten der verschiedenen Zustände der Realität bekannt sind (Kraft AStG § 1 Rn. 365).

Nach § 1 Abs. 3 S. 9 AStG sollen nicht nur konkrete Geschäftschancen, sondern nach Satz 5 sämtliche Gewinnpotenziale der Besteuerung unterworfen werden. Unter Gewinnpotenzial ist hierbei die Summe der (positiv wirkenden) unternehmerischen Chancen und (negativ wirkenden) Risiken zu verstehen (Jahndorf FR 2008, 105). Insoweit geht es nicht allein um die Realisierung der bereits unter deutscher Steuerhoheit entstandenen stillen Reserven, sondern vielmehr sollen auch zukünftige, im Ausland möglicherweise erst entstehende Gewinne der inländischen Besteuerung zugeführt werden (Blumers BB 2007, 1757; Hey BB 2007, 1308; Wulf DB 2007, 2283).

d) Nach diesen Grundsätzen liegt keine Funktionsverlagerung vor, da weder Wirtschaftsgüter und sonstige Vorteile sowie Geschäftschancen von der X auf die Y übertragen worden sind noch eine kausale Verknüpfung zwischen der Übertragung von Vorteilen im weitesten Sinne und der Übertragung der Befähigung, eine Funktion auszuüben, besteht. Dabei ist zwar entgegen der Auffassung der Klägerin nicht erforderlich, dass Chancen und Risiken kumulativ übertragen werden müssen. Vielmehr verlangt die gesetzliche Regelung, dass Wirtschaftsgüter und sonstige Vorteile übertragen werden und in diesem Zusammenhang die damit verbundenen Chancen und Risiken übergehen. Trägt der verlagernde Unternehmer keine Risiken, bedarf es auch nicht des Übergangs von Risiken neben der Übertragung von Chancen.

Im Streitfall fehlt aber unstreitig die Übertragung von Wirtschaftsgütern auf die Y. Denn soweit die X Wirtschaftsgüter auf Dritte übertragen hat, erfolgte dies im Rahmen entgeltlicher fremdvergleichsgerechter Geschäfte ohne Beteiligung der Y. Die Produktionsanlagen wurden an andere Konzerngesellschaften bzw. Dritte veräußert. Gerade unter dem Blickwinkel, dass im Rahmen der Fremdvergleichsbetrachtung alle Konzerngesellschaften selbständig zu betrachten sind, kann die Veräußerung der Wirtschaftsgüter an die anderen Tochtergesellschaften der Konzernmutter nicht zugerechnet werden.

Die X hat schließlich auch keine immateriellen Wirtschaftsgüter übertragen. Wie sich aus den Cost Sharing Agreements ergibt, standen die jeweiligen technischen Entwicklungen sowohl der X als auch der Y zu. Damit konnte die Y auch ohne die X auf die Patente und das technische Wissen zugreifen und selbständig derartige Produkte fertigen. Eine Übertragung von Know-How oder Schutzrechten erfolgte deshalb nicht.

Desgleichen wurde auch kein Kundenstamm übertragen. Soweit der Beklagte in diesem Zusammenhang darauf abstellt, dass die X als selbständiges Unternehmen zu betrachten ist und im Rahmen des Fremdvergleichs die Konzerngesellschaften wie fremde Dritte zu behandeln sind, wird übersehen, dass die Y ihrerseits eigenen Zugriff auf dieselben Kundenbeziehungen zu ihren Töchtern hatte. Hierfür spricht insbesondere, dass die Y der X das Auftragsvolumen zugeteilt hat. Die Y hatte aufgrund ihrer Stellung im Konzern allein das Wissen und die Fähigkeit, Aufträge mit Konzerngesellschaften abzuschließen und die Belieferung mit Hilfe verschiedener Produktionsstandorte durchzuführen. Sie allein war folglich in der Lage, die Kundenbeziehungen zu beherrschen. Insofern konnte auch kein immaterielles Wirtschaftsgut in Gestalt eines Kundenstamms von der X auf die Y übertragen werden.

Unter Berücksichtigung der bisherigen Ausführungen sind auch keine sonstigen Vorteile übergegangen, da die X mit der Produktion keine wirtschaftlich selbständige Position innehatte, die sie in die Lage versetzt hätte, etwas zu übertragen oder etwas an Dritte zu veräußern. Ein irgendwie gearteter wirtschaftlicher Vorteil, der entgeltlich verwertbar gewesen wäre, hat lediglich insoweit vorgelegen, als eine Belieferung an fremde Dritte erfolgt ist. Nach den Feststellungen des Senats erfolgte insoweit aber gerade kein Übergang von einer vermögenswerten Position von der X auf die Y, sondern durch die Einstellung der Produktion gingen diese Geschäftsbeziehungen unter.

Ferner ist die in § 1 Abs. 2 FVerlV verlangte Voraussetzung der Übertragung, "damit das übernehmende Unternehmen eine Funktion ausüben kann, die bisher von dem verlagernden Unternehmen ausgeübt worden ist", nicht erfüllt.

Die Y war unstreitig bereits vor der Aufgabe des Standorts in der Lage und hat dies für andere Teile des Gesamtmarktes auch getan, selbst entsprechende Produkte zu fertigen und zu vertreiben. Damit fehlt es an der kausalen Verknüpfung der Überlassung von Wirtschaftsgütern und/oder sonstigen Vorteilen mit der Möglichkeit der Ausübung einer Funktion. Demgemäß liegen die Voraussetzungen zur Gewinnkorrektur aufgrund einer Funktionsverlagerung nicht vor. Die durch den Beklagten vorgenommene Gewinnerhöhung erfolgt deshalb zu Unrecht.

II. Die Berechnung der festzusetzenden Steuer und des Messbetrages wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem Beklagten übertragen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Der Klägerin war ein Teil der Kosten aufzuerlegen, da sie ihr Begehren während des Klageverfahrens eingeschränkt hat. Insoweit hatte die Klage kostenmäßig keinen Erfolg.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 1 und 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache i. S. d. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.