Entscheidungsgründe

Die zulässige Klage ist unbegründet, denn die gem. §§ 11 Abs. 1 Nr. 4 lit. a) und b) NKAG, 150 Abs. 1 Satz 3, 168 Satz 1 AO einer Steuerfestsetzung der Beklagten unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichstehende Vergnügungssteueranmeldung der Klägerin vom 7. November 2013 ist rechtmäßig und verletzt diese nicht in ihren Rechten, § 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO.

Rechtsgrundlage der angegriffenen Vergnügungssteueranmeldung sind die §§ 2 Abs. 1 und 3 Abs. 2 Satz 1, Abs. 4 Satz 2 NKAG in der Fassung vom 23. Januar 2007 (Nds. GVBl. 2007, S. 41), zuletzt geändert durch Art. 4 des Gesetzes vom 13. Mai 2009 (Nds. GVBl. 2009, S. 191), in Verbindung mit der zum 1. Januar 2009 in Kraft getretenen Vergnügungssteuersatzung der Beklagten vom 7. November 2008 - VStS (Amtsblatt der Stadt C. Nr. 21 vom 18. November 2008, S. 174) in der Fassung der am 9. September 2011 beschlossenen und zum 1. Januar 2012 in Kraft getretenen ersten Änderung (Amtsblatt der Stadt C. Nr. 18 vom 13. Oktober 2011, S. 155).

1.) Die satzungsgemäßen Voraussetzungen der Heranziehung der Klägerin zur Vergnügungssteuer in Form der Spielgerätesteuer liegen für den hier streitgegenständlichen Erhebungszeitraum Oktober 2013 bezüglich der in der „L. Spielothek“ aufgestellten 12 Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit vor. Gemäß § 1 Nr. 5 VStS erhebt die Beklagte in ihrem Gebiet Vergnügungssteuer für die entgeltliche Benutzung von Wettterminals, Spiel-, Geschicklichkeits- und Unterhaltungsapparaten, -geräten und -automaten einschließlich der Apparate, Geräte und Automaten zur Ausspielung von Geld und Gegenständen (Spielgeräte) in Spielhallen und ähnlichen Unternehmen im Sinne des § 33i der Gewerbeordnung (GewO) und darüber hinaus von allen Spielgeräten mit und ohne Gewinnmöglichkeit (ausgenommen Spielgeräte für Kleinkinder) sowie von Unterhaltungs- und Geschicklichkeitsspielen an allen anderen Orten (z.B. in Gaststätten, Vereinsräumen, Kantinen), soweit sie der Öffentlichkeit zugänglich sind. Die Vergnügungssteuer wird gemäß § 4 Abs. 1 Nr. 4, Abs. 5 VStS als Spielgerätesteuer erhoben. Eine Steuerbefreiung gemäß § 2 VStS greift zugunsten der Klägerin nicht ein. Da ihr die Einnahmen aus dem Betrieb der 12 Geldspielgeräte zufließen, ist sie nach § 3 Abs. 2 VStS Steuerschuldnerin. Die Steuerpflicht beginnt gem. § 5 Abs. 1 VStS mit der Inbetriebnahme der Spielgeräte; sie endet gemäß Abs. 2 dieser Bestimmung, wenn die Spielgeräte außer Betrieb gesetzt werden. Bemessungsgrundlage der Spielgerätesteuer ist gemäß § 6 Abs. 4 Nr. 1 VStS das Einspielergebnis; bei Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit, die mit manipulationssicheren Zählwerken auszustatten sind, gilt als Einspielergebnis die Bruttokasse (sog. elektronisch gezählte Bruttokasse). Der Steuersatz beträgt nach § 7 Abs. 4 VStS in der Fassung der 1. Änderung 15 % des Einspielergebnisses. Erhebungszeitraum ist bei der Spielgerätesteuer gemäß § 8 Abs. 2 VStS der Kalendermonat; mit Ablauf desselben entsteht nach § 9 der Steueranspruch der Beklagten. Die Steuer wird gemäß § 11 Abs. 1 VStS zum 15. des auf den Erhebungszeitraum folgenden Kalendermonats fällig. Ausgehend von dem von der Klägerin ermittelten Einspielergebnis in Höhe von insgesamt 48.090,70 Euro für die von ihr in der „L. Spielothek“ betriebenen 12 Geldspielgeräte errechnet sich unter Zugrundelegung des aktuellen Steuersatzes von 15 % eine von der Klägerin geschuldete Spielgerätesteuer in Höhe von 7.213,60 Euro.

2.) Die Vergnügungssteuersatzung der Beklagten stellt eine wirksame Rechtsgrundlage dar, denn sie ist auch nach Inkrafttreten des Gesetzes zur Änderung von Vorschriften über das Glücksspiel vom 21. Juni 2012 (Nds. GVBl. 2012, S. 190) mit höherrangigem Recht vereinbar. Sie ist formell ordnungsgemäß zustande gekommen (a) und wahrt die materiell-rechtlichen Anforderungen höherrangigen Rechts (b), lässt sich dabei insbesondere auf eine weiterhin gegebene Satzungskompetenz der Beklagten stützen.

a) Es bestehen gegen das Zustandekommen der Satzungsbestimmungen der Beklagten keine formellen Bedenken. Solche haben die Beteiligten nicht vorgetragen und sind für die Kammer auch nicht ersichtlich, sodass hierauf nicht weiter eingegangen zu werden braucht (vgl. BVerwG, Beschluss vom 11. Januar 2008 - 9 B 54/07 -, Buchholz 310 § 128a VwGO Nr. 2, zit. nach juris Rn. 7: keine ungefragte Fehlersuche). Dies gilt namentlich für das von der Beklagten gewählte Verfahren der Beschlussfassung ihres Rates über die Änderung des § 7 Abs. 4 VStS. Die erkennende Kammer folgt insoweit unter Abkehr von der bisherigen Rechtsprechung der 3. Kammer (vgl. Urteil vom 1. Februar 2005 - 3 A 228/03 -, zit. nach juris Rn. 20) der Rechtsprechung des 9. Senates des Nds. OVG (vgl. Beschluss vom 8. November 2010 - 9 LA 199/09 -, zit. nach juris Rn. 3 f. m.w.N.; ebenso BVerwG, Beschluss vom 19. August 2013 - 9 BN 1/13 -, zit. nach juris Rn. 3), wonach die vom Rat vorzunehmende Festlegung, wie hoch der Steuersatz sein soll, keine Ermessensentscheidung im Sinne der Lehre vom Verwaltungsermessen ist, so dass die Anforderungen an Ermessensverwaltungsakte nicht auf die Festlegung von Steuersätzen übertragen werden können. Steuersätze müssen sich hinsichtlich ihrer Höhe nicht daran messen lassen, wie die kommunale Willensbildung abgelaufen ist. Auf die Erwägungen und Beweggründe, also die Motivation des Satzungsgebers, kommt es bei der Beurteilung ihrer Rechtmäßigkeit nicht an. Soweit von einem „Besteuerungsermessen“ gesprochen wird, ist damit lediglich gemeint, dass die Kommunen hinsichtlich der Erhebung einer Steuer sowie der Höhe des Steuersatzes eine weitreichende Gestaltungsfreiheit haben, bei deren Ausübung vor allem kommunalpolitische Überlegungen eine Rolle spielen. Die Zulässigkeit der Höhe des Steuersatzes ist somit lediglich am Inhalt der Steuersatzung selbst sowie daran zu messen, ob er mit höherrangigen rechtlichen Anforderungen übereinstimmt. Für die Rechtmäßigkeit der Höhe des Steuersatzes ist insbesondere ohne Belang, ob der Satzungsgeber hinsichtlich der Höhe der Steuer das Für und Wider sowie die Auswirkungen auf den Steuerpflichtigen abgewogen hat. Letzteres ist im Übrigen regelmäßig unmöglich, weil dem Satzungsgeber die Verhältnisse der Steuerpflichtigen meistens nicht bekannt sind.

b) Materiell-rechtliche Bedenken gegen die vorstehend zitierten Satzungsbestimmungen der Beklagten sind im Ergebnis nicht zu erheben.

aa) Die nach § 2 Abs. 1 Satz 2 NKAG notwendigen Regelungen über den Kreis der Abgabenschuldner (§ 3 VStS), den die Abgabe begründenden Tatbestand (§ 1 Nr. 5 VStS), den Maßstab (§ 6 Abs. 4 VStS) und den Satz der Abgabe (§ 7 Abs. 4 VStS) sind ebenso satzungsgemäß geregelt wie die Entstehung der Spielgerätesteuer (§ 5 Abs. 1 VStS) und der Zeitpunkt der Fälligkeit der Steuerschuld (§ 11 Abs. 1 VStS).

bb) Der Beklagten steht die Satzungskompetenz für den Erlass einer Vergnügungssteuersatzung zur Erhebung einer Spielgerätesteuer wegen der entgeltlichen Benutzung von in Spielhallen aufgestellten Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit aus §§ 2 Abs. 1 und 3 Abs. 2 Satz 1, Abs. 4 Satz 2 NKAG i.V.m. Art. 105 Abs. 2a GG zur Seite.

aaa) Nach Art. 105 Abs. 2a GG haben die Länder die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit diese nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Ob eine als Vergnügungssteuer erhobene Abgabe örtliche Aufwandsteuer in diesem Sinne ist und die Länder dafür die (ausschließliche) Gesetzgebungskompetenz haben, die hinsichtlich der Vergnügungssteuer in Niedersachsen gemäß § 3 Abs. 2 Satz 1 NKAG auf die Gemeinden (so auch die Beklagte) übertragen worden ist, bestimmt sich nicht nach ihrer Bezeichnung, sondern nach ihrem Steuertatbestand, ihrem Steuermaßstab und ihren wirtschaftlichen Auswirkungen, wobei für die Verteilung der Gesetzgebungskompetenzen nach dem GG maßgebend auf die Sicht des traditionellen deutschen Steuerrechts abzustellen ist (BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009 - 1 BvL 8/05 -, BVerfGE 123, 1 [16 ff.], zit. nach juris Rn. 45 ff.). Danach handelt es sich bei der Vergnügungssteuer um eine örtliche Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2a GG. Die als Vergnügungssteuer konzipierte Spielgerätesteuer der Beklagten entspricht nach den einschlägigen Satzungsbestimmungen dem herkömmlichen Bild der örtlichen Automatensteuer, die die Leistungsfähigkeit des Spielers, der sich an den Spielautomaten vergnügt, treffen soll (= Steuerträger) und die indirekt bei dem Aufsteller der Automaten als dem Veranstalter des Vergnügens (= Steuerschuldner/-pflichtiger) erhoben wird. Steuergut ist der vom einzelnen Spieler für das Spielvergnügen getätigte finanzielle Aufwand; in dieser (besonderen) Einkommens- und Vermögensverwendung liegt ein Indiz der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Spielers, an welche die Steuererhebung anknüpft (vgl. BVerfG, a.a.O. und bereits Teilurteil vom 10. Mai 1962 - 1 BvL 31/58 -, BVerfGE 14, 76 [91 ff.]; BVerwG, Urteil vom 10. Dezember 2009 - 9 C 12.08 -, BVerwGE 135, 367 [372 f.], zit. nach juris Rn. 18 f; Beschluss vom 19. August 2013 - 9 BN 1/13 -, Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 56, zit. nach juris Rn. 10). Für den Charakter und den Typus als Aufwandsteuer und damit für die Gesetzgebungs- und Satzungskompetenz ist demgegenüber nicht entscheidend, dass die Steuer den an sie zu stellenden materiell-rechtlichen Anforderungen gerecht wird. Kein Hindernis für das begriffliche Vorliegen einer indirekten örtlichen Aufwandsteuer läge mithin in der mangelnden verfassungsrechtlichen Vereinbarkeit wegen fehlender kalkulatorischer Abwälzbarkeit, wegen einer Erdrosselungswirkung der Steuer oder wegen eines verfassungswidrigen Steuermaßstabes (vgl. BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009, a.a.O., BVerfGE 123, 1 [18] – offenbar in Abkehr von früheren Entscheidungen, vgl. nur Beschluss vom 3. Mai 2001 - 1 BvR 624/00 -, NVwZ 2001, 1264, in dem ein derartiger Konnex vorausgesetzt wird –; BVerwG, Urteil vom 10. Dezember 2009, a.a.O., BVerwGE 135, 367 [373]). Der von der Klägerin in anhängigen Parallelverfahren gegebene Hinweis auf das von Birk/Haversath in deren gutachterlichen Stellungnahme zur Berliner Geldspielgerätesteuer (veröffentlicht als Monographie im Shaker Verlag mit dem Titel „Verfassungsmäßigkeit der kommunalen Vergnügungssteuer auf Geldspielgeräte am Beispiel Berlins“, Aachen 2013) gefundene Ergebnis, es liege begrifflich keine indirekte Aufwandsteuer mehr vor, weil nach der Intention des Normgebers nur die Automatenaufsteller belastet werden sollten und damit nicht das Spielen besteuert und unattraktiver gemacht werden solle (sondern das Anbieten; a.a.O., S. 17, 21), trägt für das vorliegende Verfahren nichts aus. Dieses Ergebnis lässt sich auf die hier in Rede stehende VStS schon deshalb nicht übertragen, weil eine mit Berliner Verlautbarungen vergleichbare ausdrückliche Intention der Beklagten aus dem beigezogenen Vorgang zur 1. Änderung der VStS (Beiakte B) nicht im Ansatz hervorgeht (dazu nachstehend zu bbb) (1)).

bbb) Die Besteuerungskompetenz der Beklagten ist auch nicht deshalb zu verneinen, weil mit der Vergnügungssteuererhebung neben der - für die Beklagte eindeutig im Vordergrund stehenden - Einnahmenerzielung auch ein sozialpolitischer Lenkungszweck - die Eindämmung des Spielens an Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit im Interesse der Spielsuchtprävention - verfolgt wird. Dass einer Steuer (die eben auch im Wortsinne „steuert“) auch Förderungs- und Lenkungszwecke zugrunde liegen dürfen, ergibt sich für die Vergnügungssteuererhebung durch die niedersächsischen Gemeinden ausdrücklich aus § 3 Abs. 4 Satz 2 NKAG. Darin ist für die Vergnügungssteuer eine Ausnahme von dem Grundsatz des Satzes 1 enthalten, dass Gemeinden Steuern nur erheben sollen, soweit ihre sonstigen Einnahmen zur Deckung der Ausgaben nicht ausreichen. Ferner ist ein außerfiskalischer Lenkungszweck der Vergnügungssteuer als Haupt- oder Nebenzweck durch § 3 Abs. 1 AO i.V.m. § 11 Abs. 1 Nr. 1 lit. b) NKAG zugelassen. Der Gesetzgeber darf nicht nur durch Ge- und Verbote, sondern ebenso durch mittelbare Verhaltenssteuerung auf Wirtschaft und Gesellschaft gestaltend Einfluss nehmen. Der Bürger wird dann nicht unmittelbar und rechtsverbindlich zu einem bestimmten Verhalten verpflichtet, erhält aber durch Sonderbelastung eines unerwünschten Verhaltens oder durch steuerliche Verschonung eines erwünschten Verhaltens ein finanzwirtschaftliches Motiv, sich für ein bestimmtes Tun oder Unterlassen zu entscheiden (vgl. BVerfG, Urteil vom 9. Dezember 2008 - 2 BvL 1, 2/07, 1, 2/08 -, BVerfGE 122, 210 [231 f.]; BVerwG, Urteil vom 13. April 2005 - 10 C 5.04 -, BVerwGE 123, 218 [232]). Über die Steuergesetzgebungs-/-satzungskompetenz hinaus ist aus verfassungsrechtlichen Gründen hierfür grundsätzlich keine besondere Sachgesetzgebungs-/-satzungskompetenz erforderlich, auch wenn dadurch in den Kompetenzbereich eines anderen übergegriffen werden sollte. Eine derartige aus der Steuerkompetenz abgeleitete Sachkompetenz trifft allerdings von Verfassungs wegen auf zwei Grenzen (vgl. zum Ganzen BVerfG, Beschluss vom 3. Mai 2001, a.a.O., NVwZ 2001, 1264 [1265]), die hier gewahrt werden:

(1) Zum einen darf die Finanzfunktion der Steuer nicht durch die Lenkungsfunktion völlig verdrängt werden. Das wäre hier nur der Fall, wenn mit der Steuerregelung in Wahrheit bereits eine Verhinderung des Spielens beabsichtigt (nicht nur bewirkt) und eine Einnahmenerzielung bzw. -erhöhung nicht angestrebt würde. Dann handelte es sich nämlich um ein faktisches Verbot (Steuerregelung mit rein prohibitivem Charakter) durch mittelbare Verhaltenssteuerung kraft Steuererhebung auf das unerwünschte Verhalten, für welches die Besteuerungskompetenz keine Grundlage bietet. Hierfür ergeben sich im vorliegenden Fall keinerlei Anhaltspunkte. Im Gegenteil lässt sich dem beigezogenen Verwaltungsvorgang der Beklagten (Beiakte B) - insbesondere der darin enthaltenen Beschlussvorlage für den Ausschuss für Finanzen, Wirtschaft und Feuerwehr sowie nachgehend den Rat der Beklagten zur ersten Änderung der Vergnügungssteuersatzung    vom    8.    August    2011    (FB20/684/11,    abrufbar    unter:

https://ratsinfo.goettingen.de/bi/tmp/tmp/45081036761906336/761906336/00116249/49.pdf) - eindeutig entnehmen, dass die Erhöhung des Steuersatzes für die Spielgerätesteuer auf 15 % zum 1. Januar 2012 allein in Fortschreibung des am 9. Juni 2010 vom Rat der Beklagten beschlossenen Haushaltssicherungskonzeptes im Interesse der Einnahmenerhöhung erfolgte. Die jährlich erwarteten Steuermehreinnahmen werden darin auf zirka 200.000,00 EUR beziffert. Dagegen werden die Auswirkungen der Steuererhöhung auf die im Satzungsgebiet der Beklagten vorhandenen Spielgeräte und Standorte dort - und auch sonst in dem vorgelegten Verwaltungsvorgang - noch nicht einmal angesprochen. Für eine mit der Steuererhöhung (auch) bezweckte Lenkungswirkung ergibt sich somit nichts; die dahingehende Behauptung der Klägerin, Ziel der Steuererhöhung sei es gewesen, die weitere Ansiedlung von Spielhallen im Satzungsgebiet der Beklagten zu verhindern und den Bestand von Spielgeräten zu reduzieren, ist von ihr mithin ins Blaue hinein aufgestellt worden.

(2) Zum anderen darf die Ausübung der Steuerkompetenz zur Lenkung in einem durch den zuständigen Sachgesetzgeber anderweitig geregelten Sachbereich nicht zur Widersprüchlichkeit der Rechtsordnung führen, und zwar weder bezogen auf die Gesamtkonzeption noch auf konkrete Einzelregelungen (vgl. BVerfG, Urteil vom 7. Mai 1998 - 2 BvR 1991/95, 2 BvR 2004/95 -, BVerfGE 98, 106 [118] - kommunale Verpackungsteuer). Eine derartige sog. „Kompetenzausübungsschranke“ besteht hier nicht. Weder existieren einer Vergnügungsbesteuerung zuwiderlaufende konkrete höherrangige Regelungen noch ein Gesamtkonzept des Straf-/Ordnungs-/Gewerberechtsgesetz- oder -verordnungsgebers, mit dem eine zusätzliche (neben die statuierten Zulassungsvorbehalte, Verhaltenspflichten, Sanktionsandrohungen u.ä. tretende) Besteuerung unter dem Aspekt der „Einheit der Rechtsordnung“ in Widerspruch geriete. Insbesondere dass die auf § 33f Abs. 1 GewO beruhende SpielVO des Bundes in der seit dem 1. Januar 2006 geltenden Fassung nicht nur verschärfende Regelungen (z.B. Verbot der mit Weiterspielmarken betriebenen Unterhaltungsspielautomaten [FunGames]) enthält, sondern auch Privilegierungen gezeitigt hat (etwa: Erhöhung der maximalen Anzahl von zehn auf zwölf Automaten je Spielhallenerlaubnis und Aufstellung von maximal drei statt bisher zwei Automaten in Gaststätten), zwingt entgegen der in Parallelverfahren vertretenen Auffassung der Klägerin und entgegen dem von ihr in Bezug genommenen Gutachten von Birk/Haversath (a.a.O., S. 27 f.) nicht zu der Annahme, der Verordnungsgeber des Gewerberechts habe damit eine absolute Grenze für einen Freiraum der Automatenaufsteller erzeugen wollen, der durch Regelungen im Übrigen nicht mehr eingeschränkt werden dürfte, insbesondere der (Vergnügungs-) Besteuerung nicht mehr zugänglich wäre (ebenso bereits BVerfG, Beschluss vom 3. Mai 2001, a.a.O., NVwZ 2001, 1264 [1265], für den damaligen straf- und gewerberechtlichen Rahmen für sog. Gewaltspielgeräte im Verhältnis zu Vergnügungssteuersatzungen).

ccc) An diesem Befund hat sich für die Rechtslage in Niedersachsen auch durch das Inkrafttreten des Gesetzes zur Änderung von Vorschriften über das Glücksspiel vom 21. Juni 2012 (Nds. GVBl. 2012, S. 190) zum 28. Juni bzw. 1. Juli 2012 (vgl. Art. 5 Abs. 1 des Gesetzes) nichts geändert. Inhalt dieses Gesetzes ist nach Art. 1 die Inkraftsetzung des am 15. Dezember 2011 unterzeichneten Ersten Staatsvertrages der Länder zur Änderung des Staatsvertrages zum Glücksspielwesen in Deutschland (Erster Glücksspieländerungsstaatsvertrag - Erster GlüÄndStV) zum 1. Juli 2012 (Anlage zu Art. 1 Abs. 2 des Gesetzes, Nds. GVBl. 2012, S. 196), welcher in seinem Art. 1 den Staatsvertrag zum Glücksspielwesen in Deutschland (Glücksspielstaatsvertrag – GlüStV) vom 15. Dezember 2011 enthält. In Ergänzung zu den Bestimmungen des Ersten GlüÄndStV (vgl. § 1 Abs. 1 Satz 1 NGlüSpG) wurde u.a. durch Art. 2 dieses Gesetzes  das  Niedersächsische  Glücksspielgesetz  (NGlüSpG)  vom  17.  Dezember 2007 geändert; wobei spielhallenbezogen nur die Einfügung des Vierten Abschnitts - § 10 NGlüSpG - durch Art. 2 Nr. 11 dieses Gesetzes hier allenfalls von Entscheidungsrelevanz sein kann. Diese Änderungen des Rechts der Spielhallen gründen sich auf die seit Inkrafttreten der Föderalismusreform I am 1. September 2006 diesbezüglich bestehende ausschließliche Ländergesetzgebungskompetenz nach Art. 70 Abs. 1 GG (arg. e Art. 74 Abs. 1 Nr. 11 GG). Dagegen besteht für alle weiteren auf Geldspielgeräte und ihre Aufstellung bezogenen Vorschriften (§ 33c bis § 33h GewO) weiterhin nur die Gesetzgebungskompetenz des Bundes. Die genaue Grenzziehung zwischen der fortbestehenden Bundeskompetenz für das gewerbliche Spielrecht und der neuen Länderkompetenz für das Recht der Spielhallen (§ 33i GewO) ist derzeit noch umstritten (vgl. Marcks in: Landmann/Rohmer, Kommentar zur GewO, Loseblatt, Stand: 66. Erg.lfg. März 2014, § 33i Rn. 2b; zur Kritik an der Methodik der Kompetenzprüfung durch die Landesverfassungsgerichte Bln, BW und BY: Schneider, GewArch 2014, S. 424 (425 f.)), für das vorliegende Verfahren indes ohne Belang. Die Bundesländer haben bisher nur vereinzelt von dieser neuen Gesetzgebungskompetenz für das Recht der Spielhallen Gebrauch gemacht (Nachweise bei Marcks, a.a.O., Rn. 2c), so u.a. die Länder Bremen und Berlin durch Erlass des BremSpielhG (hierauf bezieht sich die von der Beklagten in Bezug genommene Entscheidung des FG Bremen vom 20. Februar 2014 - 2 K 84/13 (1) -, zit. nach juris, gegen die beim BFH die Revision unter II R 19/14 anhängig ist) und des SpielhG Bln (dieses ist Gegenstand der Entscheidung des VerfGH Bln vom 20. Juni 2014 - 96/13 -, zit. nach juris Rn. 48 ff.). Anders als die Länder Bremen und Berlin hat das Land Niedersachsen bislang kein eigenes Landesspielhallengesetz erlassen; schon diesen grundlegenden Unterschied verkennt die Klägerin bei ihrer Argumentation mit den strengen Regeln des Spielhallengesetzes Berlin und den hierzu vorgelegten Gutachten von Birk/Haversath (a.a.O.), das daher von vorn herein nur beschränkt für die Klageverfahren der Klägerin fruchtbar gemacht werden kann.

(1) Zuzugeben ist der Klägerin danach, dass einerseits das Bereithalten von Geldspielgeräten mit Gewinnmöglichkeit in Spielhallen gemäß §§ 2 Abs. 1 und 3, 3 Abs. 1 und 2 GlüStV vom Landesgesetzgeber nunmehr (auch) als öffentliches Glücksspiel definiert wird und dass andererseits hierfür auch in Niedersachsen die §§ 1 bis 3, 4 Abs. 1, 3 und 4, §§ 5 bis 7 sowie die Vorschriften des Siebten und Neunten Abschnitts des GlüStV gelten (vgl. § 2 Abs. 3 GlüStV). Dementsprechend muss sich die Klägerin seit dem 1. Juli 2012 den verschärften Anforderungen an den Jugendschutz stellen (§ 4 Abs. 3 GlüStV), unterliegt dem Internetverbot (§ 4 Abs. 4 GlüStV) sowie Einschränkungen in der Werbung für ihr Angebot in der „L. Spielothek“ (§ 5 GlüStV), hat ein Sozialkonzept zu entwickeln (§ 6 GlüStV) und die Spieler über Suchtrisiken des Glücksspiels aufzuklären (§ 7 GlüStV). Hinzu kommen die besonderen Anforderungen an die Ausgestaltung und den Betrieb von Spielhallen nach § 26 GlüStV: die äußere Gestaltung der „L. Spielothek“ darf keinen zusätzlichen Anreiz für den Spielbetrieb schaffen und nicht dafür werben (§ 26 Abs. 1 GlüStV).

(2) Das Verbot der Vermittlung von Sportwetten in Spielhallen nach § 21 Abs. 2 GlüStV betrifft die Klägerin dagegen von vorn herein nicht, denn ihre gewerbliche Tätigkeit als Aufstellerin und Betreiberin von Geldspielgeräten wird hierdurch nicht berührt. Auch die in § 26 Abs. 2 GlüStV enthaltene Befugnis der Länder zur Festsetzung von Sperrzeiten für Spielhallen wirkt sich auf die aktuellen Rahmenbedingungen des klägerischen Gewerbes nicht aus. Eine - in zeitlicher Hinsicht nach wie vor unveränderte - Sperrzeitfestsetzung für Spielhallen existierte in Niedersachsen bereits vor Inkrafttreten des Ersten GlüÄndStV. Nach der auf Grundlage des § 18 Abs. 1 GastG erlassenen Verordnung über Sperrzeiten für Spielhallen (SperrzeitVO) vom 16. November 2008 (Nds. GVBl. 2008, S. 357) begann die Sperrzeit um 24:00 Uhr und endete um 6:00 Uhr (vgl. § 1 SperrzeitVO a.F.); hieran hat sich durch die neue Verordnung über Sperrzeiten für Spielhallen vom 23. Oktober 2012 (Nds. GVBl. 2012, S. 425), die zum 14. November 2012 in Kraft getreten ist, der Sache nach nichts geändert (vgl. § 1 SperrzeitVO n.F.). Weiter trifft die Klägerin bezüglich des hier allein streitgegenständlichen Erhebungszeitraums Oktober 2013 weder das Erfordernis der Einholung einer besonderen glücksspielrechtlichen Erlaubnis gem. § 24 Abs. 1 i.V.m. § 4 Abs. 1 GlüStV noch das Verbot von Spielhallen im baulichen Verbund nach § 25 Abs. 2 GlüStV und das Verbot von Mehrfachkonzessionen bzw. das Gebot zur Einhaltung eines Mindestabstandes von 100 Metern gemäß § 25 Abs. 1 GlüStV i.V.m. § 10 Abs. 2 Sätze 1 und 2 NGlüSpG; die Festlegung eines kleineren oder größeren Mindestabstandes nach § 10 Abs. 2 Satz 3 NGlüSpG ist für das Satzungsgebiet der Beklagten ohnehin nicht erfolgt. Denn die Klägerin  verkennt  bei  ihrer  maßgeblich  auf  die  letztgenannten  Einschränkungen  des GlüStV gestützten Argumentation, dass diese Restriktionen für sie vor dem 1. Juli 2017 aufgrund der Übergangsregelung des § 29 Abs. 4 Satz 2 GlüStV von vorn herein nicht Platz greifen können, weil sie offensichtlich Inhaberin einer Erlaubnis nach § 33i GewO ist, die bis zum 28. Oktober 2011 erteilt wurde und deren Geltungsdauer nicht innerhalb von 5 Jahren nach Inkrafttreten des Ersten GlüÄndStV endet. Und selbst wenn letzteres der Fall wäre, sprechen gegenwärtig beachtliche Gründe dafür, dass die Stichtagsregelungen des § 29 Abs. 4 Sätze 2 und 3 GlüStV in der gegenwärtigen Form voraussichtlich keinen dauerhaften Bestand haben werden, weil sie dem Grundsatz des Vertrauensschutzes nicht in verhältnismäßiger Weise Rechnung tragen dürften (vgl. StGH Baden-Württemberg, Urteil vom 17. Juni 2014 - 15/13, 1 VB 15/13 -, zit. nach juris LS 4 und Rn. 435 ff.; VG Osnabrück, Beschluss vom 24. September 2013 - 1 B 36/13 -, zit. nach juris Rn. 23 ff.; a.A. Nds OVG, Beschluss vom 15. April 2014 - 7 ME 121/13 -, NdsVBl 2014, S. 286, zit. nach juris Rn. 48).

(3) Bei dieser Sachlage ist der klägerische Ansatz, die Satzungskompetenz der Beklagten sei nach Inkrafttreten des Ersten GlüÄndStV entfallen, für die Kammer nicht nachvollziehbar. Eine Änderung haben § 3 Abs. 2 Satz 1 und Abs. 4 Satz 2 NKAG im Zuge des Gesetzes zur Änderung von Vorschriften über das Glücksspiel vom 21. Juni 2012 offensichtlich nicht erfahren. Auch aus den Gesetzgebungsmaterialien (LT-Drs. 16/4795, 16/4878 und 16/4889 sowie PlProt 16/138) ergibt sich nichts für einen der klägerischen Rechtsauffassung entsprechenden Willen des Landesgesetzgebers, nunmehr die Lenkungsfunktion ausschließlich und abschließend ordnungsrechtlich wahrzunehmen, sodass eine teleologische Reduktion bzw. verfassungskonforme Auslegung des § 3 Abs. 2 Satz 1 und Abs. 4 Satz 2 NKAG betreffend die Spielgerätesteuer auf in Spielhallen aufgestellte Geldspielgeräte nicht geboten ist. Selbst die Interessenvertretung der Klägerin hat diese Auffassung im Zuge der Beratungen über die Regelungen des Ersten GlüÄndStV nicht vertreten. In dem an den Oberbürgermeister der Beklagten gerichteten Schreiben der Deutschen Automatenwirtschaft - Arbeitsausschuss Münzautomaten (AMA) - vom 3. August 2011, welches sich in der Beiakte B befindet und seinerzeit offensichtlich auch an zahlreiche andere Kommunen versendet wurde, warnt der AMA die Kommunen u.a. eindringlich vor Eingriffen in die kommunale Planungshoheit  durch  den  Ersten  GlüÄndStV,  vor  nicht  praktikablen  (Mehrfach-)Genehmigungstatbeständen, drohenden Schadensersatzforderungen und einer Reduzierung des kommunalen Vergnügungssteueraufkommens von insgesamt über 400 Mio. EUR pro Jahr; von einem vollständigen Vergnügungssteuerausfall bei Geldspielgeräten in Spielhallen aufgrund des Wegfalls der kommunalen Satzungskompetenz ist hier ebenfalls nicht die Rede, sodass dieses Argument im Zuge der Beratungen des Gesetzgebungsvorhabens, u.a. im Rahmen der Anhörung der kommunalen Spitzenverbände, auch keine Rolle spielen konnte.

(4) Die hiesige Sichtweise wird für die - insoweit vergleichbare - Rechtslage in Nordrhein-Westfalen auch durch die jüngere Rechtsprechung der nordrhein-westfälischen Verwaltungsgerichtsbarkeit bestätigt. Das OVG NRW (und ihm folgend u.a. VG Köln, Urteil vom 9. April 2014 - 24 K 5036/13 -, zit. nach juris Rn. 72 ff.; VG Arnsberg, Urteil vom 21. November 2013 - 5 K 3747/12 -, zit. nach juris Rn. 46 ff.) hat u.a. in seinem Beschluss vom 19. Mai 2014 - 14 A 528/14 -, zit. nach juris Rn. 19 ff., dazu u.a. ausgeführt:

„Da der gesetzgebungskompetenzrechtlich seit der Föderalismusreform 2006 für das Spielhallenrecht zuständige Landesgesetzgeber mit dem genannten Ausführungsgesetz den Betrieb von Spielhallen nicht verboten hat, muss der kommunale Satzungsgeber im Rahmen des Vergnügungssteuerrechts berufsgrundrechtlich beachten, dass das Betreiben von Spielhallen nach geltendem Recht eine zulässige Berufsausübung ist. Er darf daher keine Steuerregelung mit der Wirkung treffen, dass die betroffenen Berufsangehörigen in aller Regel und nicht nur in Ausnahmefällen wirtschaftlich nicht mehr in der Lage wären, den gewählten Beruf ganz oder teilweise zur Grundlage ihrer Lebensführung zu machen. … Ein etwaig mit der Steuer verfolgter Lenkungszweck zur Eindämmung des Bestands an Geldspielgeräten stünde hier gerade im Einklang mit der Zielrichtung des Ausführungsgesetzes zum Glücksspielstaatsvertrag. Auch kann dem Gesetz nicht entnommen werden, dass eine Unterstützung der Ziele des Gesetzes durch die - im Zeitpunkt des Erlasses des Gesetzes bereits existierende - Steuer ausgeschlossen sein sollte.“

Diesen Ausführungen schließt sich die erkennende Kammer an. Auch nach niedersächsischer Rechtslage ist festzustellen, dass ein mit der Erhebung der Vergnügungssteuer von den niedersächsischen Kommunen verfolgter Lenkungszweck zur Eindämmung des Bestandes an Geldspielgeräten in Spielhallen im Einklang mit den Regelungen des Ersten GlüÄndStV und des entsprechend geänderten NGlüSpG steht und nicht ausschließlich ordnungsrechtlich durch den Landesgesetzgeber verfolgt wird.

(5) Vor diesem Hintergrund ist auch das weitere Argument der Klägerin nicht nachvollziehbar, der Landesgesetzgeber habe den Steuertatbestand ausgetauscht und diesen so der Kompetenz des kommunalen Satzungsgebers entzogen. Die Klägerin verkennt schon im Ansatz, dass mit dem Land Niedersachsen einerseits und den Vergnügungssteuer hebeberechtigten niedersächsischen Kommunen andererseits zwei unterschiedliche Normgeber aufgrund der ihnen von Verfassungs bzw. Gesetzes wegen eingeräumten Kompetenz zur ordnungs- bzw. steuerrechtlichen Regelung des hier streitgegenständlichen Lebenssachverhalts - das Aufstellen und der Betrieb von Geldspielgeräten in einer Spielhalle - auf diesen - wenngleich mit partiell gleicher Zielsetzung - unabhängig voneinander zugreifen. Dies bringt es mit sich, dass die Anknüpfung an denselben Lebenssachverhalt in unterschiedliche rechtliche Definitionen in dem jeweiligen Regelungswerk des betreffenden Normgebers münden kann. Eine Bindung an die Begriffsbestimmungen der Länder in § 3 GlüStV besteht für die niedersächsischen Kommunen bei der Fassung der Steuertatbestände in ihren Vergnügungssteuersatzungen daher ebenso wenig wie die Länder bei der Regelung des Rechts der Spielhallen durch den Ersten Glücksspieländerungsstaatsvertrag die Absicht hatten, den Kommunen einen hergebrachten Vergnügungssteuertatbestand durch die Neuregelung zu entziehen bzw. sie zu zwingen, ihr Satzungsrecht an die Begriffsbestimmungen des § 3 GlüStV anzupassen.

cc) Der von der Klägerin geltend gemachte Verstoß der Regelungen der VStS der Beklagten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz aus Art. 3 Abs. 1 GG (i.V.m. Art. 20 Abs. 3 GG) liegt nicht vor.

aaa) Dies gilt zunächst für den in § 6 Abs. 4 Nr. 1 VStS für Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit statuierten Steuermaßstab (= die Bemessungsgrundlage) der „elektronisch gezählten Bruttokasse“, die die durch das manipulationssichere Zählwerk am Automaten elektronisch gezählte Kasse (Einwurf ./. Auswurf einschl. ausgezahlter Gewinne) zuzüglich Röhrenentnahmen abzüglich Nachfüllungen, Falschgeld und Fehlgeld darstellt und dem sog. „Saldo 2“ oder auch dem „Einspielergebnis“ entspricht.

Der Grundsatz der gleichen Zuteilung steuerlicher Lasten (vgl. BVerfG, Urteil vom 20. April 2004 - 1 BvR 1748/99, 905/00 -, BVerfGE 110, 274 [292] – Ökosteuer) als Ausfluss des allgemeinen Gleichheitssatzes verlangt eine Ausgestaltung der Steuer, die bezogen auf den jeweiligen Steuergegenstand und unter Berücksichtigung der Eigenart der jeweiligen Steuer eine gleichheitsgerechte Belastung sicherstellt. Bei der Aufwandsteuer ist es die in der Einkommens- und Vermögensverwendung zum Ausdruck kommende Leistungsfähigkeit, die gleichheitsgerecht zu erfassen ist. Steuerschuldner der Vergnügungssteuer in Form der Spielautomatensteuer ist der Veranstalter des Vergnügens. Gleichwohl zielt die Steuer auf die Belastung des Vergnügungsaufwandes des einzelnen Spielers (Steuerträgers) als Ausdruck seiner individuellen Leistungsfähigkeit ab.  Daher stellt der individuell tatsächlich getätigte Vergnügungsaufwand den sachgerechtesten Maßstab für die Vergnügungssteuer dar. Der Normgeber ist jedoch von Verfassungs wegen nicht auf einen derartigen Wirklichkeitsmaßstab beschränkt. Er hat vielmehr einen weiten Gestaltungsspielraum, der aus Gründen der Verwaltungspraktikabilität  eine  Pauschalierung  zulässt.  Der  Rechtfertigungsbedarf  für  die Wahl eines Wahrscheinlichkeitsmaßstabs ist umso höher, je weiter sich dieser von dem Belastungsgrund des Vergnügungsaufwandes des einzelnen Spielers entfernt. In jedem Fall verlangt der Grundsatz der Belastungsgleichheit einen zumindest lockeren Bezug des Steuermaßstabs zum Vergnügungsaufwand des Spielers (BVerfG, Teilurteil vom 10. Mai 1962, a.a.O., BVerfGE 14, 76 [93] [BVerfG 10.05.1962 - 1 BvL 31/58]; Beschlüsse vom 1. April 1971 - 1 BvL 22/67 -, BVerfGE 31, 8 [19, 25 f.], und vom 4. Februar 2009, a.a.O., BVerfGE 123, 1 [19 ff.] [BVerfG 04.02.2009 - 1 BvL 8/05].

Diesen Anforderungen wird der Steuermaßstab der „elektronisch gezählten Bruttokasse“ (des „Einspielergebnisses“) gerecht. Er bildet zwar weder den wirklichen individuellen Vergnügungsaufwand des einzelnen Spielers noch den (ersatzweise) summierten Vergnügungsaufwand aller Spieler im Erhebungszeitraum ab (dieser würde - wirklichkeitsnäher - am ehesten durch den „Spieleinsatz“ [= eingeworfenes Geld und thesaurierte, d.h. nicht ausgezahlte, sondern zu neuem Spiel verwendete Gewinne, vgl. BVerwG, Urteil vom 10. Dezember 2009, a.a.O., BVerwGE 135, 367 P., zit. nach juris Rn. 24] erfasst), stellt jedoch einen ebenso zulässigen realitätsnahen Ersatzmaßstab dar (vgl. BVerwG, Beschluss vom 13. April 2005 - 10 C 5/04 -, BVerwGE 123, 218, zit. nach juris Rn. 30; Nds. OVG, Urteil vom 12. Mai 2014 - 9 LB 161/11 -, UA S. 7 f.), für den sich die Beklagte kraft ihrer steuerlichen Gestaltungsfreiheit entscheiden durfte.

bbb) Gleichheitsbezogene Bedenken folgen entgegen der Auffassung der Klägerin auch nicht aus der Konzeption der Spielgerätesteuer als indirekter Aufwandsteuer unter dem Aspekt der kalkulatorischen Abwälzbarkeit.

(1) Hierfür gilt nach der im Beschluss vom 4. Februar 2009 (a.a.O., BVerfGE 123, 1 [BVerfG 04.02.2009 - 1 BvL 8/05] [22 f.]) zusammengefassten Rechtsprechung des BVerfG folgender Maßstab: Eine am Gleichheitssatz ausgerichtete, gerechte Zuteilung der Vergnügungssteuerlast erfordert, dass die Steuer jedenfalls im Ergebnis von demjenigen aufgebracht wird, der den von der Steuer erfassten Vergnügungsaufwand betreibt. Nur wenn sie dessen hierin zum Ausdruck kommende Leistungsfähigkeit als den eigentlichen Gegenstand der Besteuerung zu erreichen vermag, kann die indirekte Erhebung der Steuer beim Veranstalter der Vergnügung vor dem Grundsatz der gerechten Lastenverteilung Bestand haben. Sofern Schuldner der Besteuerung von Spielautomaten, wie in aller Regel, der Veranstalter des Vergnügens ist, wird die Steuer bei diesem nur zur Vereinfachung erhoben. Im Ergebnis soll sie den Spieler treffen. Die Steuer muss daher auf den Benutzer der Veranstaltung abwälzbar sein. Sie soll nicht an demjenigen „hängen bleiben“, der das steuerpflichtige Vergnügen zum Zwecke der Gewinnerzielung anbietet, sondern aus denjenigen Aufwendungen gedeckt werden, die die Spieler für ihr Spielvergnügen aufbringen (vgl. BVerfG, Beschluss vom 1. April 1971, a.a.O., BVerfGE 31, 8 [BVerfG 01.04.1971 - 1 BvL 22/67] [20]). Hierfür genügt die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen - Preiserhöhung, Umsatzsteigerung oder Senkung der sonstigen Kosten - treffen kann (vgl. BVerfG, a.a.O.; Urteil vom 20. April 2004, a.a.O., BVerfGE 110, 274 [295]). Die rechtliche Gewähr, dass er den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen erhält, der nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen soll (= von dem einzelnen Spieler), muss dem Steuerschuldner nicht geboten werden (vgl. BVerfGE, Teilurteil vom 10. Mai 1962, a.a.O., BVerfGE 14, 76 [BVerfG 10.05.1962 - 1 BvL 31/58] [96]). Es reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt (vgl. BVerfGE, Urteil vom 20. April 2004, a.a.O.). Diese Voraussetzung ist zumindest so lange gegeben, wie der Spielereinsatz den Steuerbetrag und die sonstigen notwendigen Unkosten für den Betrieb des Spielgerätes deckt und in der Regel noch Gewinn abwirft (vgl. BVerfGE, Beschluss vom 1. April 1971, a.a.O.).

Eine „real-individuell-konkrete“ Abwälzung der Spielgerätesteuer ist dabei nicht geboten; etwaige Analogien zur Umsatzsteuer verbieten sich (vgl. BVerwG, Beschluss vom 24. Februar 2012 - 9 B 80.11 -, NVwZ-RR 2012, 368, zit. nach juris Rn. 7). Das gleiche gilt für das gelegentlich von Automatenaufstellern erhobene Postulat, nach Abzug der Steuer und der notwendigen Kosten (zu denen bisweilen auch der angemessene Unternehmerlohn und eine angemessene Eigenkapitalverzinsung gezählt wird) müsse von den Bruttoeinnahmen noch die Hälfte des Gewinns „vor Vergnügungssteuer“ beim Automatenaufsteller verbleiben. Diese offenbar dem „Halbteilungsgrundsatz“ aus der Vermögenssteuerentscheidung des Bundesverfassungsgerichts (Beschluss vom 22. Juni 1995 - 2 BvL 37/91 -, BVerfGE 93, 121 [BVerfG 22.06.1995 - 2 BvL 37/91] [136 ff.]) entlehnte Anforderung lässt sich nicht auf die Vergnügungssteuer übertragen (vgl. zum Einkommens- und Gewerbesteuerrecht BVerfG, Beschluss vom 18. Januar 2006 - 2 BvR 2194/99 -, BVerfGE 115, 97 [114], zit. nach juris Rn. 41).

(2) Rechtliche Hindernisse der Abwälzbarkeit bestanden im hier relevanten Erhebungszeitraum Oktober 2013 für die Klägerin zur Überzeugung der Kammer nicht. Soweit sie diese im Wesentlichen unter pauschalem Verweis auf die Verschärfungen des Glücksspielrechts durch Inkrafttreten des Ersten GlüÄndStV zu begründen versucht, ist zu konstatieren, dass sie diese neuen ordnungsrechtlichen Vorgaben des Landesgesetzgebers nur marginal berührten, etwa was den Jugendschutz, das Werbeverbot und die äußere Gestaltung der „L. Spielothek“ anbelangt (vgl. die obigen Ausführungen zu bb), ccc), (1) und (2)). Vor diesem Hintergrund vermag die Kammer schon nicht zu erkennen, woran in ihrem konkreten Einzelfall die Möglichkeit einer kalkulatorischen Abwälzbarkeit der von der Beklagten erhobenen Vergnügungssteuer auf die Spieler seit dem 1. Juli 2012 gescheitert sein sollte und in welcher Weise der erhöhte Steuersatz von 15 % ihr gegenüber nunmehr erdrosselnde Wirkung entfaltet haben könnte bzw. sonst unverhältnismäßig gewesen sei (dazu näher dd)). Es ist vielmehr davon auszugehen, dass der Klägerin trotz der Rechtsänderung noch ausreichend „Stellschrauben“ zur Sicherung, ggf. sogar Erhöhung der Rentabilität ihres Gewerbes im nennenswerten Umfang verblieben. Die Abwälzbarkeit der Spielgerätesteuer auf die Spieler setzt nicht voraus, dass diese Steuer im Voraus exakt berechnet werden kann. Entscheidend ist vielmehr, dass die Automatenaufsteller die abzuführende Steuer anhand langfristiger Erfahrungs- und Durchschnittswerte verlässlich kalkulieren können (vgl. BVerwG, Urteil vom 10. Dezember 2009, a.a.O., BVerwGE 135, 367 [377], zit. nach juris Rn. 30).

(3) Die Kammer vermag aufgrund des pauschalen Vortrags der Klägerin auch nicht zu erkennen, dass greifbare tatsächliche Rahmenbedingungen die kalkulatorische Abwälzbarkeit der Spielgerätesteuer im Satzungsgebiet der Beklagten hinderten. Durch die Rechtsprechung des Nds. OVG (vgl. Beschluss vom 8. November 2010 - 9 LA 199/09 -, ZKF 2010, 287, zit. nach juris Rn. 5 f.) ist bereits geklärt, dass es dem Steuerpflichtigen obliegt, den Nachweis für das Vorliegen dieser Voraussetzung zu erbringen, indem er z.B. beweist, dass wegen der Höhe der Steuer bei einem Durchschnittsbetrieb im Erhebungsgebiet die Vergnügungssteuer nicht mehr auf den Spieler abgewälzt werden kann bzw. die Aufstellung von Spielautomaten nicht mehr gewinnbringend ist. Die Klägerin hat indes keinerlei eigenes Zahlenmaterial im Hinblick auf ihre betriebswirtschaftliche Situation vor und nach dem 1. Juli 2012 in das Verfahren eingeführt hat, sodass bereits die ihre gewerbliche Situation betreffenden Auswirkungen des neuen ordnungsrechtlichen Rahmens, der durch den Ersten GlüÄndStV und das geänderte NGlüSpG gesetzt wurde, für die Kammer im Unklaren bleiben. Sie hat auch keine Bezugsfälle im Satzungsgebiet der Beklagten substantiiert benennen können, die deutlich machen, dass das gewerbliche Automatenspiel in Spielhallen seit dem 1. Juli 2012 nicht mehr wirtschaftlich betrieben werden kann. Im Gegenteil liefert die von der Beklagten zahlenmäßig substantiierte Entwicklung ihres Vergnügungssteueraufkommens und der Anzahl der Konzessionen bzw. Standorte von Spielhallen sowie der aufgestellten Spielgeräte in Spielhallen ein gewichtiges Indiz dafür, dass es generell wie auch der Klägerin im Einzelnen nach wie vor möglich ist, die Vergnügungssteuer auf die Spieler abzuwälzen (vgl. BVerwG, Beschluss vom 19. August 2013, a.a.O., zit. nach juris Rn. 15; Nds. OVG, Beschluss vom 18. Februar 2014 - 9 LA 45/12 -, zit. nach juris Rn. 9 m.w.N.). Die in den Zahlen der Beklagten zum Ausdruck kommende Entwicklungstendenz zeigt von 2010 bis 2014 eine stetig ansteigende Zahl von Spielhallen und Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit auf. Zudem ist ein weiterer Mitbewerber auf dem Markt aktiv geworden. Eine derartige Entwicklung wäre zur Überzeugung der Kammer wirtschaftlich nicht möglich gewesen, wenn und soweit es den Automatenaufstellern nicht möglich gewesen wäre, die Vergnügungssteuer auf ihre Kunden abzuwälzen; vielmehr müsste dann eine Tendenz zum Aussterben der Spielgeräteaufstellerbranche im Satzungsgebiet der Beklagten erkennbar werden (vgl. Nds. OVG, Beschluss vom 18. Februar 2014, a.a.O., zit. nach juris Rn. 10 m.w.N.). Die von der Klägerin monierten Verschärfungen der gesetzlichen Regelungen des Rechts der Spielhallen schließen danach auch unter Berücksichtigung des erhöhten Steuersatzes von 15 % offensichtlich eine Abwälzbarkeit der Vergnügungssteuer im Satzungsgebiet der Beklagten weiterhin nicht aus.

(4) Ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz lässt sich - entgegen der Auffassung der Klägerin - auch nicht mit dem Argument begründen, dass andere im Ersten GlüÄndStV geregelte öffentliche Glücksspiele wie Sportwetten und Slotmachines in Spielbanken nicht der Vergnügungssteuer unterworfen seien. Hierzu hat das OVG NRW in seinem bereits zitierten Beschluss vom 19. Mai 2014 (a.a.O., zit. nach juris Rn. 21 m.w.N.) Folgendes ausgeführt:

„Es ist unbedenklich, dass im Gegensatz zu Spielgeräteaufstellern Spielbanken keine Vergnügungssteuer entrichten müssen. Die Fallgruppen des Benutzens von Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit einerseits außerhalb von und andererseits in Spielbanken sind nicht wesentlich gleich, so dass sie wegen des darin liegenden sachlichen Grundes vergnügungssteuerrechtlich unterschiedlich behandelt werden dürfen. Das Benutzen solcher Geräte unterliegt nämlich nach dem Aufstellungsort deutlich unterschiedlichen Anforderungen. Die hier besteuerten Spielgeräte unterliegen in ihrer technischen Zulassung bestimmten Einschränkungen, die die Gefahr unangemessen hoher Verluste in kurzer Zeit ausschließen sollen (vgl. § 33e der Gewerbeordnung - GewO -), während die Spielgeräte in einer Spielbank nicht den Einschränkungen der Gewerbeordnung unterliegen (§ 33h Nr. 1 GewO). Dem Umstand, dass möglicherweise in Spielbanken Geldspielgeräte aufgestellt sind, die mit denen in Spielhallen oder an sonstigen Orten aufgestellten Geräten identisch sind, kommt keine rechtserhebliche Bedeutung zu. Maßgeblich ist, dass das Angebot zum Spielgerätegewinnspiel jeweils wesentlich unterschiedlichen Regimetypen zuzuordnen ist, die zur wesentlichen Ungleichheit dieser Fallgruppen führen.“

Dieser Auffassung schließt sich die erkennende Kammer an und verweist darauf, dass diese Sichtweise auch der ständigen Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts entspricht (vgl. Beschluss vom 13. Juni 2013 - 9 B 50/12 -, zit. nach juris Rn. 6 m.w.N.). Das BVerwG hat dazu ausgeführt, dass bei der Besteuerung von Spielapparaten in Spielbanken und in Spielhallen bzw. Gaststätten nicht vergleichbare Sachverhalte vorlägen, die einen sachlichen Grund für eine unterschiedliche Behandlung böten. Der Bundesgesetzgeber habe einen Unterschied gesehen zwischen den Spielapparaten, die in einer Spielbank (§ 33h GewO) und solchen, die an anderen Plätzen aufgestellt seien. Die in Spielhallen und anderen Plätzen besteuerten Spielgeräte unterlägen für ihre technische Zulassung bestimmten Einschränkungen, die die Gefahr unangemessen hoher Verluste in kurzer Zeit ausschließen sollten (§ 33i GewO). Das gewerbsmäßige Aufstellen solcher Spielgeräte sei zwar erlaubnispflichtig (§ 33c GewO), bei Vorliegen der Voraussetzungen bestehe jedoch auf die Erteilung der Erlaubnis ein Rechtsanspruch. Die Spielgeräte in einer Spielbank seien demgegenüber uneingeschränkt zum Glücksspiel geeignet. Für sie gälten die Einschränkungen der Gewerbeordnung nicht (§ 33h GewO). Das Glücksspiel sei aber nur aufgrund eigens erteilter staatlicher Konzession erlaubt; schon diese Unterschiede rechtfertigten eine unterschiedliche vergnügungssteuerliche Behandlung (vgl. BVerwG, a.a.O.). Nichts anderes gilt für das gewerbliche Angebot von Sportwetten in Spiel- und Wettbüros. Auch dieses Angebot öffentlichen Glücksspiels unterliegt einem besonders strengen Regelungsregime (vgl. §§ 10 Abs. 6 und 10a i.V.m. §§ 4a bis 4e GlüStV), sodass dieser Sachverhalt mit dem Benutzen von Geldspielgeräten in Spielhallen und Gaststätten nicht vergleichbar ist.

dd) Die Regelungen der VStS der Beklagten verstoßen schließlich nicht gegen das Grundrecht der Berufsfreiheit aus Art. 12 Abs. 1 GG.

aaa) Art. 12 Abs. 1 GG schützt nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (vgl. Urteil vom 20. April 2004, a.a.O., zit. nach juris Rn. 44 f. m.w.N.) die Berufsfreiheit grundsätzlich nicht vor Veränderungen der Marktdaten und Rahmenbedingungen der unternehmerischen Entscheidungen. In der bestehenden Wirtschaftsordnung umschließt  die  Berufsfreiheit  das  berufsbezogene  Verhalten  der  Unternehmen  am Markt nach den Grundsätzen des Wettbewerbs. Marktteilnehmer haben aber keinen grundrechtlichen Anspruch darauf, dass die Wettbewerbsbedingungen für sie gleich bleiben. Insbesondere gewährleistet das Grundrecht keinen Anspruch auf eine erfolgreiche Marktteilhabe oder künftige Erwerbsmöglichkeiten. Vielmehr unterliegen die Wettbewerbsposition und damit auch die erzielbaren Erträge dem Risiko laufender Veränderung je nach den Verhältnissen am Markt und damit nach Maßgabe seiner Funktionsbedingungen. Der Schutzbereich des Art. 12 Abs. 1 GG ist jedoch dann berührt, wenn Normen, die zwar die Berufstätigkeit selbst unberührt lassen, aber Rahmenbedingungen der Berufsausübung verändern, infolge ihrer Gestaltung in einem engen Zusammenhang mit der Ausübung eines Berufs stehen und objektiv eine berufsregelnde Tendenz haben. Steuerlichen Regelungen wie der vorliegenden kommt objektiv berufsregelnde Tendenz zu. Dabei handelt es sich regelmäßig um bloße verfassungsrechtlich  unbedenkliche  Berufsausübungsregelungen  i.S.d.  Art.  12  Abs.  1 Satz 2 GG.

bbb) Ein unzulässiger Eingriff in die Berufsfreiheit liegt allerdings vor, wenn die Steuer erdrosselnd wirkt. Das ist der Fall, wenn sie dazu führt, dass die betroffenen Berufsangehörigen in aller Regel und nicht nur in Ausnahmefällen wirtschaftlich nicht mehr in der Lage sind, den gewählten Beruf ganz oder teilweise zur Grundlage ihrer Lebensführung zu machen. Allerdings greift diese berufsrechtliche Schranke erst ein, wenn die berufliche Tätigkeit "in aller Regel und nicht nur in Ausnahmefällen" unmöglich wird. Solange die Berufstätigkeit nur gedrosselt, nicht erdrosselt wird, greift diese äußerste Grenze nicht. Die Berufsfreiheit wird damit erst auf der strengsten Ebene der Berufswahl betroffen, weil die Steuer die berufliche Tätigkeit praktisch völlig abwürgt. Von einer erdrosselnden Steuerbelastung ist regelmäßig auszugehen, wenn entsprechende wirtschaftliche Auswirkungen feststellbar sind. Die schwächsten Anbieter müssen aus dem Markt scheiden, ohne dass neue ihren Platz einnehmen. Es müsste eine Tendenz zum Absterben der Spielgeräteaufstellerbranche erkennbar werden (vgl. zum Ganzen OVG NRW, Urteil vom 24. Juli 2014 - 14 A 692/13 -, zit. nach juris Rn. 40 ff. mit zahlreichen Nachweisen aus der Rspr. des BVerfG).

Der von der Klägerin in zahlreichen Parallelverfahren unter Berufung auf die gutachterliche Stellungnahme von Birk/Haversath (a.a.O., S. 33 ff.) vertretene Ansatz, hinsichtlich der Regelungen zur Vergnügungssteuer allein aufgrund der (subjektiven) Zugangsbeschränkungsintension des Normgebers ohne Rücksicht auf die mit seinen Regelungen erzeugten (objektiven) Wirkungen sogleich vom Vorliegen einer Berufswahlregelung auszugehen, ist im vorliegenden Fall - unabhängig von der wohl eher zu verneinenden Frage, ob diese Sichtweise nach der vom BVerfG zu Art. 12 Abs. 1 GG entwickelten verfassungsrechtlichen Methodik überhaupt zutreffend ist - nicht zielführend. Denn die Beklagte hat - anders als der Gesetzgeber des Landes Berlin - mit der Erhebung der Vergnügungssteuer bzw. der Erhöhung des Steuersatzes unstreitig keine subjektive Zugangsbeschränkungsintention verfolgt; auf die obigen Ausführungen (zu bb) bbb) (1)) wird insoweit Bezug genommen.

ccc) Die Erhöhung des Steuersatzes durch die Beklagte von bisher 12 v.H. auf nunmehr 15 v.H. des Einspielergebnisses nimmt danach zwar Einfluss auf die Art und Weise der Berufsausübung der Klägerin. Dies ist zur Überzeugung der Kammer jedoch noch verfassungsgemäß, weil der höhere Steuersatz auf  einer  mit  höherrangigem Recht vereinbaren Vergnügungssteuersatzung beruht, die verfassungsrechtlichen Anforderungen auch im Hinblick auf den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit genügt. Insofern braucht die Kammer hier nicht zu entscheiden, ob durch eine Steuer in die grundrechtlich geschützte Berufsfreiheit auch schon vor Überschreiten der Grenze zur Erdrosselung unter dem Aspekt der Verhältnismäßigkeit im engeren Sinne unzulässig eingegriffen werden kann (näher dazu OVG NRW, Urteil vom 24. Juli 2014, a.a.O., Rn. 46 ff. m.w.N.). Denn der pauschale Vortrag der Klägerin zu ihrer Betroffenheit durch das Inkrafttreten der Regelungen des Ersten GlüÄndStV (vgl. die obigen Ausführungen zu bb), ccc), (1) und (2)) lässt weder den Schluss auf eine nunmehr unverhältnismäßige Steuererhebung noch - weitergehend - ein Überschreiten der absoluten Grenze der Erdrosselung zu. Durch die Rechtsprechung des Nds. OVG (vgl. Beschluss vom 8. November 2010, a.a.O., zit. nach juris Rn. 6) ist insoweit geklärt, dass es hierzu auch bei einem Steuersatz von 15 %, der hinsichtlich seiner Auswirkungen auf die Berufsfreiheit einer besonders sorgfältigen Prüfung bedarf, zumindest der Vorlage einer eigenen Kalkulation bzw. der Angabe von Bezugsfällen im Erhebungsgebiet bedarf, um zu verdeutlichen, dass dort Spielhallen nicht mehr wirtschaftlich betrieben werden können. Vielmehr ist die Kammer aufgrund der von der Beklagten dargestellten Bestandsentwicklung der Spielhallen und Geldspielgeräte in ihrem Satzungsgebiet (dazu bereits vorstehend zu cc) bbb) (3)) davon überzeugt, dass die von ihr erhobene erhöhte Spielgerätesteuer nach wie vor auf die Spieler abwälzbar ist, sodass nach logischen Grundsätzen der Subjunktion von vorn herein eine Erdrosselungswirkung auszuschließen ist (zur indiziellen Bedeutung der Bestandsentwicklung für eine behauptete Erdrosselungswirkung vgl. BVerwG, Beschluss vom 26. Oktober 2011 - 9 B 16.11 -, NVwZ-RR 2012, 38, zit. nach juris Rn. 7).

3.) Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 1 VwGO.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 167 Abs. 2 VwGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11, 711 ZPO.

Die Zulassung der Berufung erfolgt gemäß §§ 124 Abs. 2 Nr. 3, 124a Abs. 1 Satz 1 VwGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache im Hinblick darauf, dass zu den Auswirkungen der am 1. Juli 2012 in Niedersachsen in Kraft getretenen Regelungen des Ersten GlüÄndStV auf die hergebrachte Kompetenz der niedersächsischen Kommunen zur Erhebung von Vergnügungssteuer in Form der Spielgerätesteuer für in Spielhallen betriebene Geldspielgeräte bislang noch keine obergerichtliche Rechtsprechung existiert und diese Rechtsfrage im Sinne der Rechtseinheit einer Klärung bedarf, weil sie sich in einer Vielzahl von - nicht nur bei der erkennenden Kammer anhängigen - Verfahren stellt.