Entscheidungsgründe

Die Klage hat keinen Erfolg und unterliegt daher der Abweisung.

I. Sie ist zulässig, insbesondere als Anfechtungsklage (§ 42 Abs. 1, 1. Alt. VwGO) statthaft. Die Klägerin wendet sich gegen eine Steuerfestsetzung und damit gegen einen belastenden Verwaltungsakt. Die Spielgerätesteuer für den Monat Juli 2010 war gemäß §§ 8 Abs. 1 Satz 1, 10 Abs. 4 SgStS von der Klägerin selbst im Wege der Steueranmeldung (§ 150 Abs. 1 Satz 3 AO) zu berechnen, die gemäß § 168 Satz 1 AO einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO) gleichsteht. Die genannten Vorschriften der AO sind gemäß § 11 Abs. 1 Nr. 4 NKAG auf kommunale Steuern wie die Spielgerätesteuer als Unterfall der Vergnügungssteuer (vgl. § 3 Abs. 2 Satz 1 NKAG) entsprechend anwendbar.

II. Jedoch ist die Klage unbegründet. Die Steueranmeldung für den Monat Juli 2010 vom 16. August 2010 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin daher nicht in ihren Rechten (§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO).

1. Sie findet ihre Grundlage in § 8 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. §§ 1 bis 7 SgStS der Beklagten vom 8. Juni 2010. Die Beklagte erhebt gemäß § 1 SgStS Spielgerätesteuer u.a. für die Benutzung von Spiel- und Geschicklichkeitsapparaten und -automaten einschließlich der Apparate und Automaten zur Ausspielung von Geld und Gegenständen (Spielgeräte) in Spielhallen und ähnlichen Unternehmen im Sinne des § 33i GewO und darüber hinaus von allen Spielgeräten mit und ohne Gewinnmöglichkeit (ausgenommen Spielgeräte in Spielbanken, Spielgeräte für Kleinkinder und andere in § 2 SgStS befreite Geräte) an allen anderen Orten, soweit sie der Öffentlichkeit im Satzungsgebiet zugänglich sind. Gemäß §§ 5 und 6 SgStS wird die Steuer als Spielgerätesteuer erhoben; die Steuerpflicht beginnt gemäß § 3 Abs. 1 SgStS mit der Inbetriebnahme des Spielgerätes; sie endet gemäß Abs. 2 dieser Bestimmung, wenn das Spielgerät endgültig außer Betrieb gesetzt wird. Erhebungszeitraum ist gemäß § 7 Abs. 1 SgStS der Kalendermonat. Die Steuer wird gemäß § 9 Abs. 1 SgStS 10 Tage nach Ablauf des Erhebungszeitraums fällig.

Danach waren für den Monat Juli 2010 12% des von der Klägerin mit 23.928,00 Euro bezifferten Ergebnisses der elektronisch gezählten Bruttokasse, mithin 2.871,36 Euro, als Spielgerätesteuer anzumelden.

2. Entgegen der Auffassung der Klägerin bestehen gegen die Wirksamkeit der der Steueranmeldung zugrunde liegenden Satzungsbestimmungen aus der SgStS keine rechtlichen Bedenken. Sie lassen sich auf eine Satzungskompetenz der Beklagten stützen, sind formell ordnungsgemäß zustande gekommen und wahren die materiell- rechtlichen Anforderungen höherrangigen Unionsrechts, Verfassungsrechts sowie einfachen Bundes- und Landesrechts.

a) Der Beklagten steht die Satzungskompetenz für den Erlass der SgStS, d.h. einer Vergnügungssteuersatzung, aus §§ 2 Abs. 1, 3 Abs. 2 Satz 1 NKAG i.V.m. Art. 105 Abs. 2a GG zur Seite.

aa) Nach Art. 105 Abs. 2a GG haben die Länder die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit diese nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Ob eine als Vergnügungssteuer erhobene Abgabe örtliche Aufwandsteuer in diesem Sinne ist und die Länder dafür die (ausschließliche) Gesetzgebungskompetenz haben, die hinsichtlich der Vergnügungssteuer in Niedersachsen gemäß § 3 Abs. 2 NKAG auf die Gemeinden (so auch die Beklagte) übertragen worden ist, bestimmt sich nicht nach ihrer Bezeichnung, sondern nach ihrem Steuertatbestand, ihrem Steuermaßstab und ihren wirtschaftlichen Auswirkungen, wobei für die Verteilung der Gesetzgebungskompetenzen nach dem Grundgesetz maßgebend auf die Sicht des traditionellen deutschen Steuerrechts abzustellen ist (BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009 - 1 BvL 8/05 -, BVerfGE 123, 1 [16 ff.], juris Rnrn. 45 ff.).

(1) Danach handelt es sich bei der Vergnügungssteuer um eine örtliche Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2a GG. Die als Vergnügungssteuer konzipierte Spielgerätesteuer der Beklagten entspricht nach den einschlägigen Satzungsbestimmungen dem herkömmlichen Bild der örtlichen Automatensteuer, die die Leistungsfähigkeit des Spielers, der sich an den Spielautomaten vergnügt, treffen soll (= Steuerträger) und die indirekt bei dem Aufsteller der Automaten als dem Veranstalter des Vergnügens (= Steuerschuldner/-pflichtiger) erhoben wird. Steuergut ist der vom einzelnen Spieler für das Spielvergnügen getätigte finanzielle Aufwand; in dieser (besonderen) Einkommens- und Vermögensverwendung liegt ein Indiz der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Spielers, an welche die Steuererhebung anknüpft (vgl. BVerfG, a.a.O. und bereits Teilurteil vom 10. Mai 1962 - 1 BvL 31/58 -, BVerfGE 14, 76 [91 ff.]; BVerwG, Urteil vom 10. Dezember 2009 - 9 C 12.08 -, BVerwGE 135, 367 [372 f.], juris Rnrn. 18 f.). Für den Charakter und den Typus als Aufwandsteuer und damit für die Gesetzgebungs- und Satzungskompetenz ist demgegenüber nicht entscheidend, dass die Steuer den an sie zu stellenden materiell-rechtlichen Anforderungen gerecht wird. Kein Hindernis für das begriffliche Vorliegen einer indirekten örtlichen Aufwandsteuer läge mithin in der von der Klägerin geltend gemachten mangelnden verfassungsrechtlichen Vereinbarkeit wegen fehlender kalkulatorischer Abwälzbarkeit, wegen einer Erdrosselungswirkung der Steuer oder wegen eines verfassungswidrigen Steuermaßstabes (vgl. BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009, a.a.O., BVerfGE 123, 1 [18] [BVerfG 04.02.2009 - 1 BvL 8/05] – offenbar in Abkehr von früheren Entscheidungen, vgl. nur Beschluss vom 3. Mai 2001 - 1 BvR 624/00 -, NVwZ 2001, 1264, in dem ein derartiger Konnex vorausgesetzt wird –; BVerwG, a.a.O., BVerwGE 135, 367 [373]). Der Hinweis der Klägerin auf das von Birk/Haversath in deren Gutachten von 2013 zur Berliner Geldspielgerätesteuer (Beiakte E, S. 17, 21) gefundene Ergebnis, es liege begrifflich keine indirekte Aufwandsteuer mehr vor, weil nach der Intention des Normgebers nur die Automatenaufsteller belastet werden sollten und damit nicht das Spielen besteuert und unattraktiver gemacht werden solle (sondern das Anbieten), trägt für das vorliegende Verfahren nichts aus. Dieses Ergebnis lässt sich auf die hier in Rede stehende SgStS schon deshalb nicht übertragen, weil eine mit Berliner Verlautbarungen vergleichbare ausdrückliche Intention der Beklagten aus dem Satzungsvorgang (Beiakte C) nicht im Ansatz hervorgeht.

(2) Das von der Klägerin betonte Gleichartigkeitsverbot aus Art. 105 Abs. 2a Satz 1, 2. HS. GG, das sie durch die Spielgerätesteuer der Beklagten im Hinblick auf die bundesgesetzlich (UStG) geregelte Umsatzsteuer als verletzt ansieht, spielt bei den herkömmlichen örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern wie die Vergnügungssteuer auf Spielautomaten, die es schon vor der Einfügung dieser Norm in das GG zum 1. Januar 1970 gegeben hatte, keine Rolle (vgl. BVerfG, Beschluss vom 4. Juni 1975 - 2 BvR 824/74 -, BVerfGE 40, 56 [63 f.], juris Rnrn. 22 f.).

bb) Die Besteuerungskompetenz der Beklagten ist auch nicht deshalb zu verneinen, weil mit der SgStS neben der Einnahmenerzielung auch ein sozialpolitischer Lenkungszweck (offenbar die Eindämmung des Spielens an Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit im Interesse der Spielsuchtprävention, vgl. jeweils S. 2 der Beratungsvorlage 0384/2010 der Verwaltung vom 20. Mai 2010 an den Finanzausschuss, Verwaltungsausschuss und Rat der Beklagten, Beiakte C) verfolgt wird. Dieser gilt für sich gesehen als legitimes Ziel (vgl. BVerfG, Urteil vom 28. März 2006 - 1 BvR 1054/01 -, BVerfGE 115, 276 [304 f.] – Sportwettenmonopol –, mit dem Akzent, dem Automatenspiel komme das vergleichsweise stärkste Suchtpotential zu; soweit das Gutachten von Birk/Haversath, a.a.O., auf S. 41 ff., insbes. S. 46 der Beiakte E, dies unter Verweis auf die ältere Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts als „verhältnismäßig harmloses Spielvergnügen“ in Abrede zu nehmen versucht, dürften die tatsächlichen Grundlagen dieser gegenläufigen Annahme den heutigen Realitäten nicht entsprechen; vgl. hierzu auch FG Bremen, Urteil vom 20. Februar 2014 - 2 K 84/13 -, juris Rnrn. 111 ff.). Dass einer Steuer (die eben auch im Wortsinne „steuert“) auch Förderungs- und Lenkungszwecke zugrunde liegen dürfen, ergibt sich für die Vergnügungssteuererhebung durch die niedersächsischen Gemeinden ausdrücklich aus § 3 Abs. 4 Satz 2 NKAG. Darin ist für die Vergnügungssteuer eine Ausnahme von dem Grundsatz des Satzes 1 enthalten, dass Gemeinden Steuern nur erheben sollen, soweit ihre sonstigen Einnahmen zur Deckung der Ausgaben nicht ausreichen. Ferner ist ein außerfiskalischer Lenkungszweck der Vergnügungssteuer als Haupt- oder Nebenzweck durch § 3 Abs. 1 AO i.V.m. § 11 Abs. 1 Nr. 1 lit. b) NKAG zugelassen. Der Gesetzgeber darf nicht nur durch Ge- und Verbote, sondern ebenso durch mittelbare Verhaltenssteuerung auf Wirtschaft und Gesellschaft gestaltend Einfluss nehmen. Der Bürger wird dann nicht unmittelbar und rechtsverbindlich zu einem bestimmten Verhalten verpflichtet, erhält aber durch Sonderbelastung eines unerwünschten Verhaltens oder durch steuerliche Verschonung eines erwünschten Verhaltens ein finanzwirtschaftliches Motiv, sich für ein bestimmtes Tun oder Unterlassen zu entscheiden (vgl. BVerfG, Urteil vom 9. Dezember 2008 - 2 BvL 1, 2/07, 1, 2/08 -, BVerfGE 122, 210 [231 f.]; BVerwG, Urteil vom 13. April 2005 - 10 C 5.04 -, BVerwGE 123, 218 [232]). Über die Steuergesetzgebungs/-satzungskompetenz hinaus ist aus verfassungsrechtlichen Gründen hierfür grundsätzlich keine besondere Sachgesetzgebungs-/-satzungskompetenz erforderlich, auch wenn dadurch in den Kompetenzbereich eines anderen übergegriffen werden sollte. Eine derartige aus der Steuerkompetenz abgeleitete Sachkompetenz trifft allerdings von Verfassungs wegen auf zwei Grenzen (vgl. zum Ganzen BVerfG, Beschluss vom 3. Mai 2001, a.a.O., NVwZ 2001, 1264 [1265]), die hier gewahrt werden:

(1) Zum einen darf die Finanzfunktion der Steuer nicht durch die Lenkungsfunktion völlig verdrängt werden. Das wäre hier nur der Fall, wenn mit der Steuerregelung in Wahrheit bereits eine Verhinderung des Spielens beabsichtigt (nicht nur bewirkt) und eine Einnahmenerzielung bzw. -erhöhung nicht angestrebt würde. Dann handelte es sich nämlich um ein faktisches Verbot (Steuerregelung mit rein prohibitivem Charakter) durch mittelbare Verhaltenssteuerung kraft Steuererhebung auf das unerwünschte Verhalten, für welches die Besteuerungskompetenz keine Grundlage bietet. Hierfür ergeben sich im vorliegenden Fall keine Anhaltspunkte. Im Gegenteil lässt sich der o.g. Beratungsvorlage 0384/2010 auf S. 1 entnehmen, dass die Neuregelung der Spielgerätesteuer in D. zum 1. Juli 2010 in erster Linie im Interesse der Einnahmenerhöhung erfolgte (weil die Steuerhöhe seit April 2000 unverändert geblieben und die Beklagte in ihrer Finanzsituation gezwungen sei, alle Einnahmemöglichkeiten „auszuschöpfen“) und bei dieser Gelegenheit der rechtlich nicht mehr zulässige Stückzahlmaßstab durch einen unbedenklichen anderen Maßstab ersetzt werden sollte. Mithin war eine Einnahmeerzielung in Gestalt von Spielgerätesteueraufkommen von der Beklagten nach wie vor beabsichtigt und erfolgte auch tatsächlich weiterhin.

(2) Zum anderen darf die Ausübung der Steuerkompetenz zur Lenkung in einem durch den zuständigen Sachgesetzgeber anderweitig geregelten Sachbereich nicht zur Widersprüchlichkeit der Rechtsordnung führen, und zwar weder bezogen auf die Gesamtkonzeption noch auf konkrete Einzelregelungen (vgl. BVerfG, Urteil vom 7. Mai 1998 - 2 BvR 1991/95, 2 BvR 2004/95 -, BVerfGE 98, 106 [118] – kommunale Verpackungsteuer). Eine derartige sog. „Kompetenzausübungsschranke“ besteht hier nicht. Weder existieren einer Vergnügungsbesteuerung zuwiderlaufende konkrete höherrangige Regelungen noch ein Gesamtkonzept des Straf-/Ordnungs/Gewerberechtsgesetz- oder -verordnungsgebers, mit dem eine zusätzliche (neben die statuierten Zulassungsvorbehalte, Verhaltenspflichten, Sanktionsandrohungen u.ä. tretende) Besteuerung unter dem Aspekt der „Einheit der Rechtsordnung“ in Widerspruch geriete.

Dass die auf § 33f Abs. 1 GewO beruhende SpielVO des Bundes in der seit dem 1. Januar 2006 geltenden Fassung nicht nur verschärfende Regelungen (z.B. Verbot der mit Weiterspielmarken betriebenen Unterhaltungsspielautomaten [Fun-Games]) enthalten, sondern auch Privilegierungen gezeitigt hat (etwa: Erhöhung der maximalen Anzahl von zehn auf zwölf Automaten je Spielhallenerlaubnis und Aufstellung von maximal drei statt bisher zwei Automaten in Gaststätten), zwingt entgegen der Auffassung der Klägerin und entgegen dem von ihr in Bezug genommenen Gutachten von Birk/Haversath von 2013 (Beiakte E, S. 27 f.) nicht zu der Annahme, der Verordnungsgeber des Gewerberechts habe damit eine absolute Grenze für einen Freiraum der Automatenaufsteller erzeugen wollen, der durch Regelungen im Übrigen nicht mehr eingeschränkt werden dürfte, insbesondere der (Vergnügungs-)Besteuerung nicht mehr zugänglich wäre (ebenso bereits BVerfG, Beschluss vom 3. Mai 2001, a.a.O., NVwZ 2001, 1264 [1265], für den damaligen straf- und gewerberechtlichen Rahmen für sog. Gewaltspielgeräte im Verhältnis zu Vergnügungssteuersatzungen).

Soweit es um Änderungen des Rechts der Spielhallen aufgrund der ausschließlichen Ländergesetzgebungskompetenz nach Art. 70 GG (arg. e Art. 74 Abs. 1 Nr. 11 GG i.d.F. der Föderalismusreform I mit Wirkung vom 1. September 2006) geht, die sich in Niedersachsen - anders als in Berlin, das zusätzlich ein Landesspielhallengesetz erlassen hat - nur in den Vorgaben des § 10 Niedersächsisches Glücksspielgesetz (NGlüSpG) in der ab 1. Juli 2012 geltenden Fassung und des Glücksspielstaatsvertrags (GlüStV) vom 15. Dezember 2011 in der Fassung des Ersten Glücksspieländerungsstaatsvertrages (Erster GlüÄndStV) (Nds. GVBl. 2012, 190), der am 1. Juli 2012 in Kraft getreten ist, ausdrücken, sind diese für das vorliegende Klageverfahren nicht von Belang. Denn hier steht der zeitlich vor diesen Änderungszeitpunkten gelegene Erhebungszeitraum Juli 2010 in Rede. Im Übrigen ergäbe sich jedoch auch unter Berücksichtigung dieser neuen Rechtslage keine Kompetenzausübungsschranke (vgl. das heutige Urteil der Kammer im Verfahren 2 A 925/13, S. 16 ff. des Urteilsabdrucks).

cc) Ein Kompetenzverlust dergestalt, dass die mitgliedstaatliche Verfassungsnorm des Art. 105 Abs. 2a GG sowie § 3 Abs. 2 NKAG und die SgStS der Beklagten mit Vorgaben aus unionsrechtlichem Sekundärrecht (Art. 401, 135 Abs. 1 lit. i) der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 - Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie -) unvereinbar wären und damit wegen des Anwendungsvorrangs des Unionsrechts ihrerseits nicht angewendet werden dürften, ist nicht eingetreten. Die in der SgStS u.a. geregelte Erhebung einer Steuer für die Benutzung von Geldspielgeräten mit Gewinnmöglichkeit ist mit der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie vereinbar; insbesondere kann die Vergnügungssteuer (die mangels Allgemeinheit, Allphasenhaftigkeit und Vorsteuerabzugs nicht den Charakter einer Mehrwertsteuer trägt, vgl. bereits zur Vorläufernorm [Art. 33 der Richtlinie 77/388/EG - 6. Mehrwertsteuerrichtlinie -] BVerwG, Urteil vom 10. Dezember 2009, a.a.O., BVerwGE 135, 367 [380], juris Rn. 37) nach Unionsrecht kumulativ neben der Umsatzsteuer erhoben werden. Das ist durch die aktuelle Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom 24. Oktober 2013 - Rs. C-440/12 -, juris Rnrn. 28, 32), des BVerwG (Beschluss vom 19. August 2013 - 9 BN 1.13 -, juris Rn. 11) und des Nds. OVG (Urteil vom 12. Mai 2014 - 9 LB 161/11 -, S. 7 des Urteilsabdrucks; Beschluss vom 30. Januar 2013 - 9 ME 160/12 -, juris Rnrn. 3 f.) hinreichend geklärt. Damit bedürfen auch die weiteren Argumente der Klägerin, die sich unter dem Aspekt einer nach Art. 105 Abs. 2a GG angeblich nur zulässigen „Bagatellsteuer“ auf das betragsmäßige Verhältnis von Umsatz- und Vergnügungssteuer beziehen, keiner weitergehenden Würdigung mehr.

dd) Fehl geht die Klägerin schließlich in der Annahme, die Beklagte müsse als Satzungsgeberin wegen der schon erfolgten Heranziehung zur Fremdenverkehrsabgabe (vgl. § 9 Abs. 2 NKAG) auf die Erhebung von Vergnügungssteuer (§ 3 Abs. 2 NKAG) in Form der Spielgerätesteuer verzichten, um eine „Doppelbesteuerung“ zu vermeiden. Die beiden Kommunalabgaben derselben Satzungsgeberin finden ihre jeweils gesonderte Grundlage in ein und demselben förmlichen Landesgesetz (NKAG), haben unterschiedliche Belastungsgründe und sind zwei verschiedenen Abgabenarten (Beitrag und Steuer) zuzuordnen.

b) Die nach alledem kompetenzgemäß erlassene SgStS weist auch den gemäß § 2 Abs. 1 Satz 2 NKAG gebotenen Soll-Inhalt auf.

Der Kreis der Steuerschuldner (§ 4 SgStS), der Steuergegenstand (§§ 1, 2 SgStS), der Steuermaßstab (§ 5 SgStS) und der Steuersatz (§ 6 SgStS) sind ebenso satzungsmäßig geregelt wie die Entstehung der Steuer (§ 7 Abs. 2 SgStS) und der Zeitpunkt der Fälligkeit der Steuerschuld (§ 9 Abs. 1 SgStS). § 7 Abs. 2 SgStS, nach welchem der Steueranspruch mit Ablauf des Erhebungszeitraums (= des Kalendermonats, § 7 Abs. 1 SgStS) „entsteht“, unterliegt unter dem Gesichtspunkt der rechtsstaatlich zu fordernden Bestimmtheit und Widerspruchsfreiheit (Art. 20 Abs. 3 GG) nicht etwa deshalb Bedenken, weil § 3 Abs. 1 SgStS Regelungen über die „Entstehung“ der Steuerpflicht enthält, die im Zeitpunkt der Inbetriebnahme des Spielgeräts bzw. (bei bereits in Betrieb genommenen Geräten) mit dem Inkrafttretenszeitpunkt der SgStS (1. Juli 2010) ansetzen. Darin liegt nur ein scheinbarer Widerspruch. Denn § 3 Abs. 1 SgStS meint bei gebotener Auslegung in Wahrheit nicht die Steuer(schuld)entstehung, sondern trifft Regelungen zur Steuerpflicht und zum frühesten Beginn von Erhebungszeiträumen.

c) Der von der Klägerin geltend gemachte Verstoß der SgStS gegen den allgemeinen Gleichheitssatz aus Art. 3 Abs. 1 GG (i.V.m. Art. 20 Abs. 3 GG) ist zu verneinen.

aa) Dies gilt zunächst für den in § 5 Abs. 1 lit. a) SgStS für Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit statuierten Steuermaßstab (= die Bemessungsgrundlage) der „elektronisch gezählten Bruttokasse“, die die durch das manipulationssichere Zählwerk am Automaten elektronisch gezählte Kasse (Einwurf ./. Auswurf einschl. ausgezahlter Gewinne) zuzüglich Röhrenentnahmen abzüglich Röhrenauffüllungen, Falschgeld und Freispielen darstellt und dem sog. „Saldo 2“ oder auch dem „Einspielergebnis“ entspricht.

Der Grundsatz der gleichen Zuteilung steuerlicher Lasten (vgl. BVerfG, Urteil vom 20. April 2004 - 1 BvR 1748/99, 905/00 -, BVerfGE 110, 274 [292] – Ökosteuer) als Ausfluss des allgemeinen Gleichheitssatzes verlangt eine Ausgestaltung der Steuer, die bezogen auf den jeweiligen Steuergegenstand und unter Berücksichtigung der Eigenart der jeweiligen Steuer eine gleichheitsgerechte Belastung sicherstellt. Bei der Aufwandsteuer ist es die in der Einkommens- und Vermögensverwendung zum Ausdruck kommende Leistungsfähigkeit, die gleichheitsgerecht zu erfassen ist. Steuerschuldner der Vergnügungssteuer in Form der Spielautomatensteuer ist der Veranstalter des Vergnügens. Gleichwohl zielt die Steuer auf die Belastung des Vergnügungsaufwandes des einzelnen Spielers (Steuerträgers) als Ausdruck seiner individuellen Leistungsfähigkeit ab. Daher stellt der individuell tatsächlich getätigte Vergnügungsaufwand den sachgerechtesten Maßstab für die Vergnügungssteuer dar. Der Normgeber ist jedoch von Verfassungs wegen nicht auf einen derartigen Wirklichkeitsmaßstab beschränkt. Er hat vielmehr einen weiten Gestaltungsspielraum, der aus Gründen der Verwaltungspraktikabilität eine Pauschalierung zulässt. Der Rechtfertigungsbedarf für die Wahl eines Wahrscheinlichkeitsmaßstabs ist umso höher, je weiter sich dieser von dem Belastungsgrund des Vergnügungsaufwandes des einzelnen Spielers entfernt. In jedem Fall verlangt der Grundsatz der Belastungsgleichheit einen zumindest lockeren Bezug des Steuermaßstabs zum Vergnügungsaufwand des Spielers (BVerfG, Teilurteil vom 10. Mai 1962, a.a.O., BVerfGE 14, 76 [93, 95] [BVerfG 10.05.1962 - 1 BvL 31/58]; Beschlüsse vom 1. April 1971 - 1 BvL 22/67 -, BVerfGE 31, 8 [19, 25 f.], und vom 4. Februar 2009, a.a.O., BVerfGE 123, 1 [19 ff.] [BVerfG 04.02.2009 - 1 BvL 8/05].

Diesen Anforderungen wird der Steuermaßstab der „elektronisch gezählten Bruttokasse“ (des „Einspielergebnisses“) gerecht. Er bildet zwar weder den wirklichen individuellen Vergnügungsaufwand des einzelnen Spielers noch den (ersatzweise) summierten Vergnügungsaufwand aller Spieler im Erhebungszeitraum ab (dieser würde - wirklichkeitsnäher - am ehesten durch den „Spieleinsatz“ [= eingeworfenes Geld und thesaurierte, d.h. nicht ausgezahlte, sondern zu neuem Spiel verwendete Gewinne, vgl. BVerwG, Urteil vom 10. Dezember 2009, a.a.O., BVerwGE 135, 367 N., juris Rn. 24] erfasst), stellt jedoch einen ebenso zulässigen realitätsnahen Ersatzmaßstab dar (vgl. BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009, a.a.O., BVerwGE 123, 1 [26 f.]; Nds. OVG, Urteil vom 12. Mai 2014, a.a.O., S. 7 f. des Urteilsabdrucks), für den sich die Beklagte kraft ihrer steuerlichen Gestaltungsfreiheit entscheiden durfte.

Die Einwendungen der Klägerin hiergegen greifen nicht durch. Soweit sie zum einen moniert, der Steuermaßstab der „elektronisch gezählten Bruttokasse“, die nicht um die Umsatzsteuer bereinigt sei, führe dazu, dass sie die Spielgerätesteuer aus einem Betrag (als Teil der Bruttoeinnahmen) zu entrichten habe, der bereits umsatzbesteuert werde und ihr daher nicht in voller Höhe zur Verfügung stehe (kritisiert als sog. „Kaskadeneffekt“ u.a. von Balmes, Rechtfertigungsdefizite der Vergnügungssteuer, BB 2012, 1259 [1263]), ist auf die obigen Ausführungen zum Verhältnis von Vergnügungs- und Umsatzsteuer zu verweisen. Danach bestand kein Hindernis, das Einspielergebnis der ersten und den Umsatz der zweiten Steuerart zu unterwerfen. Die Klägerin kann aus keinem Grundsatz verlangen, dass nur ein einmaliger Zugriff auf ihre Bruttoeinnahmen erfolgt (vgl. FG Bremen, Urteil vom 20. Februar 2014, a.a.O., juris Rn. 97). Bei Lichte besehen handelt es sich nicht um die Besteuerung eines bereits kraft anderweitiger Abgabepflicht abzuführenden Einnahmenteils, sondern um die Statuierung zweier voneinander unabhängiger Abgabepflichten, die in ihren Wirkungen kumulativ/additiv auf ein und dieselbe Gesamteinnahme zugreifen und dadurch den den Unternehmen - wie der Klägerin - hiervon verbleibenden Erlös schmälern. Soweit die Klägerin unter Verweis auf die Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom 24. Oktober 2013, a.a.O., juris Rnrn. 46 ff., 52) als Bemessungsgrundlage der Vergnügungssteuer in Analogie zur Umsatzbesteuerung zumindest eine „Nettokasse“ in dem Sinne fordert, dass das Einspielergebnis um die zu entrichtende Vergnügungssteuer selbst bereinigt wird, kann dem ebenfalls nicht gefolgt werden. Diese Frage der bloßen Satzungstechnik unterlag vielmehr der steuerlichen Gestaltungsfreiheit der Beklagten; ein verfassungsrechtlicher Grundsatz, dass eine Steuer nur nach dem Nettobetrag erhoben werden darf, besteht nicht (vgl. FG Bremen, Urteil vom 20. Februar 2014, a.a.O., juris Rn. 98).

bb) Die Festlegung der Höhe des Steuersatzes (§ 6 Abs. 1 SgStS) mit 12% auf den Steuermaßstab aus § 5 Abs. 1 lit. a) SgStS unterliegt keinen gleichheitsrechtlichen Bedenken.

Soweit die Klägerin diese Festlegung als willkürlich, abwägungs- und ermessensfehlerhaft rügt, greift sie damit nicht durch. Einen Ermessensfehler kann die Klägerin nicht geltend machen, weil die mit dieser Rüge angegriffene Entscheidung über die Höhe des Steuersatzes keine Ermessensentscheidung im Sinne der Lehre vom Verwaltungsermessen darstellt, so dass die aus §§ 114 VwGO, 40 VwVfG, 1 Abs. 1 NVwVfG folgenden Anforderungen an Ermessensverwaltungsakte hierauf nicht übertragen werden können. Soweit verkürzt von einem „Besteuerungsermessen“ gesprochen wird, ist damit lediglich ein (kommunal-)politisches Ermessen der Satzungsgeberin gemeint, womit der weitreichende Gestaltungsspielraum der Kommune beschrieben wird (vgl. Nds. OVG, Urteil vom 12. Mai 2014, a.a.O., S. 8 des Urteilsabdrucks; Beschluss vom 8. November 2010 - 9 LA 199/09 -, ZKF 2010, 287, juris Rn. 3). Einen Abwägungsmangel kann die Klägerin ebenfalls nicht rügen. Es gibt keine Regelung, die vorschreibt, dass vor Erlass einer Steuersatzung die Interessen der Gemeinde an der Steuererhebung mit den Interessen der Steuerpflichtigen auf der Grundlage zu erhebender Tatsachen abzuwägen sind; entscheidend ist vielmehr, dass die Steuersatzung ihrem Inhalt nach nicht gegen höherrangiges Recht verstößt (vgl. BVerwG, Beschluss vom 19. August 2013, a.a.O., juris Rn. 3).

Soweit die früher für das Vergnügungssteuerrecht zuständig gewesene 3. Kammer des Verwaltungsgerichts Göttingen hierzu eine andere Auffassung vertreten hat (vgl. Urteil vom 1. Februar 2005 - 3 A 228/03 -, juris Rn. 20), folgt die erkennende 2. Kammer dem nicht (vgl. die ausführliche Begründung im heutigen Urteil der Kammer im Verfahren 2 A 925/13, S. 11 des Urteilsabdrucks).

cc) Gleichheitsbezogene Bedenken folgen entgegen der Auffassung der Klägerin auch nicht aus der Konzeption der Spielgerätesteuer als indirekter Aufwandsteuer unter dem Aspekt einer Abwälzbarkeit.

(1) Hierfür gilt nach der im Beschluss vom 4. Februar 2009 (a.a.O., BVerfGE 123, 1 [22 f.] [BVerfG 04.02.2009 - 1 BvL 8/05] zusammengefassten Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts folgender Maßstab: Eine am Gleichheitssatz ausgerichtete, gerechte Zuteilung der Vergnügungssteuerlast erfordert, dass die Steuer jedenfalls im Ergebnis von demjenigen aufgebracht wird, der den von der Steuer erfassten Vergnügungsaufwand betreibt. Nur wenn sie dessen hierin zum Ausdruck kommende Leistungsfähigkeit als den eigentlichen Gegenstand der Besteuerung zu erreichen vermag, kann die indirekte Erhebung der Steuer beim Veranstalter der Vergnügung vor dem Grundsatz der gerechten Lastenverteilung Bestand haben. Sofern Schuldner der Besteuerung von Spielautomaten, wie in aller Regel, der Veranstalter des Vergnügens ist, wird die Steuer bei diesem nur zur Vereinfachung erhoben. Im Ergebnis soll sie den Spieler treffen. Die Steuer muss daher auf den Benutzer der Veranstaltung abwälzbar sein. Sie soll nicht an demjenigen „hängen bleiben“, der das steuerpflichtige Vergnügen zum Zwecke der Gewinnerzielung anbietet, sondern aus denjenigen Aufwendungen gedeckt werden, die die Spieler für ihr Spielvergnügen aufbringen (vgl. BVerfG, Beschluss vom 1. April 1971, a.a.O., BVerfGE 31, 8 [BVerfG 01.04.1971 - 1 BvL 22/67] [20]). Hierfür genügt die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen - Preiserhöhung, Umsatzsteigerung oder Senkung der sonstigen Kosten - treffen kann (vgl. BVerfG, a.a.O.; Urteil vom 20. April 2004, a.a.O., BVerfGE 110, 274 [295]). Die rechtliche Gewähr, dass er den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen erhält, der nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen soll (= von dem einzelnen Spieler), muss dem Steuerschuldner nicht geboten werden (vgl. BVerfG, Teilurteil vom 10. Mai 1962, a.a.O., BVerfGE 14, 76 [BVerfG 10.05.1962 - 1 BvL 31/58] [96]). Es reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt (vgl. BVerfG, Urteil vom 20. April 2004, a.a.O.). Diese Voraussetzung ist zumindest so lange gegeben, wie der Spieleinsatz den Steuerbetrag und die sonstigen notwendigen Unkosten für den Betrieb des Spielgerätes deckt und in der Regel noch Gewinn abwirft (vgl. BVerfG, Beschluss vom 1. April 1971, a.a.O.).

(2) Nach diesem Maßstab bleiben die Rügen der Klägerin ohne Erfolg.

(a) Zunächst ist die ihr offenbar vorschwebende „real-individuell-konkrete“ Abwälzung der Spielgerätesteuer nicht geboten; mit ihrer darauf gerichteten Forderung dringt die Klägerin mithin von vornherein nicht durch; etwaige Analogien zur Umsatzsteuer verbieten sich (vgl. BVerwG, Beschluss vom 24. Februar 2012 - 9 B 80.11 -, NVwZ-RR 2012, 368, juris Rn. 7). Das gleiche gilt für das Postulat, nach Abzug der Steuer und der notwendigen Kosten (zu denen die Klägerin offenbar auch den angemessenen Unternehmerlohn und eine angemessene Eigenkapitalverzinsung zählt) von den Bruttoeinnahmen müsse ihr noch die Hälfte des Gewinns „vor Vergnügungssteuer“ verbleiben. Diese offenbar dem „Halbteilungsgrundsatz“ aus der Vermögensteuerentscheidung des Bundesverfassungsgerichts (Beschluss vom 22. Juni 1995 - 2 BvL 37/91 -, BVerfGE 93, 121 [BVerfG 22.06.1995 - 2 BvL 37/91] [136 ff.]) entlehnte Anforderung lässt sich nicht auf die Vergnügungssteuer übertragen (vgl. bereits BVerwG, Beschluss vom 7. Januar 1998 - 8 B 228/97 -, NVwZ-RR 1998, 672; zum Einkommen- und Gewerbesteuerrecht BVerfG, Beschluss vom 18. Januar 2006 - 2 BvR 2194/99 -, BVerfGE 115, 97 [114], juris Rn. 41).

(b) Zwar kann die kalkulatorische Abwälzbarkeit nach der einhelligen Rechtsprechung (vgl. BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009, a.a.O., BVerfGE 123, 1 [36] [BVerfG 04.02.2009 - 1 BvL 8/05]; Nds. OVG, Urteil vom 12. Mai 2014, a.a.O., S. 10 des Urteilsabdrucks) - aus rechtlichen oder tatsächlichen Gründen generell ausgeschlossen sein. Solche Gründe sind hier jedoch nicht gegeben.

(aa) Rechtliche Hindernisse der kalkulatorischen Abwälzbarkeit bestanden im hier relevanten Erhebungszeitraum Juli 2010 für die Klägerin im Satzungsgebiet der Beklagten nicht. Soweit sie auf die Verschärfungen der SpielVO ab dem 1. Januar 2006 verweist, ist zu konstatieren, dass diese Vorgaben den Automatenaufstellern noch ausreichend „Stellschrauben“ zur Sicherung, ggf. sogar Erhöhung der Rentabilität ihres Gewerbes im nennenswerten Umfang beließen, etwa um - abhängig vom eigenen kaufmännischen Geschick und der Marktlage - die Attraktivität des Standorts durch räumliche Gestaltung und damit den Umsatz je aufgestelltes Geldspielgerät zu erhöhen, die Betriebskosten weiter zu senken oder einen geeigneteren Standort auszuwählen. In diesem Zusammenhang ist zu berücksichtigen, dass das Verbot der Mehrfachkonzessionen (§ 25 Abs. 1 GlüStV vom 15. Dezember 2011) jedenfalls (beachte ohnehin die Übergangsregelung aus § 29 GlüStV; dazu heutiges Urteil der Kammer im Verfahren 2 A 925/13, S. 18 des Urteilsabdrucks) bis zum Inkrafttreten des Ersten GlüÄndStV am 1. Juli 2012 und damit auch im Juli 2010 noch nicht bestanden hatte. Der von der Beklagten in der mündlichen Verhandlung vom 25. September 2014 personalisierten Übersicht (Bl. 326 der GA) lässt sich im Übrigen entnehmen, dass die Klägerin (Aufsteller 6 mit der Nr. # 6248) in ihrer Spielhalle nicht nur im Juli 2010, sondern auch danach nur zehn statt der durch die SpielVO seit dem 1. Januar 2006 zugelassenen zwölf Geldspielgeräte betrieben hat. Insoweit bestand (und besteht) also über die oben aufgezählten Spielräume hinaus die - von der Klägerin noch nicht genutzte - rechtliche Möglichkeit, die Anzahl der aufgestellten Geräte um zwei zu erhöhen.

Die von der Klägerin monierte, durch §§ 5, 6 SgStS bewirkte Umstellung auf eine proportionale Besteuerung des Einspielergebnisses zum 1. Juli 2010 stellt ebenso wie die darauf beruhende variable Steuer kein Hindernis für eine kalkulatorische Abwälzbarkeit dar, denn die Abwälzbarkeit der Spielgerätesteuer auf die Spieler setzt nicht voraus, dass diese Steuer im Voraus exakt berechnet werden kann. Entscheidend ist vielmehr, dass die Automatenaufsteller die abzuführende Steuer anhand langfristiger Erfahrungs- und Durchschnittswerte verlässlich kalkulieren können (vgl. BVerwG, Urteil vom 10. Dezember 2009, a.a.O., BVerwGE 135, 367 [377], juris Rn. 30). Zu Recht erinnert die Beklagte im vorliegenden Verfahren daran, dass der von der Klägerin offenbar als „kalkulierbarer“ empfundene Stückzahlmaßstab durch Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 4. Februar 2009 (a.a.O., BVerfGE 123, 1 [BVerfG 04.02.2009 - 1 BvL 8/05]) endgültig und umfassend wegen Gleichheitsverstoßes als verfassungswidrig eingestuft worden ist und daher nicht mehr in Betracht kommt.

(bb) Greifbare tatsächliche Rahmenbedingungen, die hinreichend konkret zu der Annahme zwängen, eine kalkulatorische Abwälzbarkeit der Vergnügungssteuer auf die Spieler sei bei einem Steuersatz von 12% auf die elektronisch gezählte Bruttokasse nicht mehr möglich gewesen, sind ebenfalls nicht ersichtlich. Der klägerische Vortrag zu veränderten Marktbedingungen, die durch gestiegene Betriebskosten, langfristigere und ungünstigere Pachtverhältnisse, eine geringere finanzielle Ausstattung der Spieler sowie eine herabgesetzte Nachfrageintensität und -häufigkeit charakterisiert seien, beschreibt pauschaliert im Wesentlichen diejenigen Risiken, denen jede unternehmerische Betätigung - nicht nur die des Spielhallenbetreibers oder Spielautomatenaufstellers, insbesondere in D. - ausgesetzt ist und denen jedes Unternehmen durch sachgerechte Entscheidungen begegnen muss, wenn es weiter am Markt bestehen will. Ein konkreter Bezug zur Änderung des Vergnügungssteuerregimes der Beklagten zum 1. Juli 2010 wird nicht erkennbar. Die Marktlage ist im Übrigen bereits durch Teilurteil des Bundesverfassungsgerichts vom 10. Mai 1962 (a.a.O., BVerfGE 14, 76 [BVerfG 10.05.1962 - 1 BvL 31/58] [96]) als im Hinblick auf die kalkulatorische Abwälzbarkeit hinzunehmender Faktor betont worden.

(cc) Soweit es ein Fehlen kalkulatorischer Abwälzbarkeit angeht, ist durch die Rechtsprechung des Nds. OVG (vgl. Beschluss vom 8. November 2010, a.a.O., juris Rnrn. 5 f.) bereits geklärt, dass es dem Steuerpflichtigen obliegt, den Nachweis für das Vorliegen dieser Voraussetzung zu erbringen, indem er z.B. beweist, dass wegen der Höhe der Steuer bei einem Durchschnittsbetrieb im Erhebungsgebiet die Vergnügungssteuer nicht mehr auf den Spieler abgewälzt werden kann bzw. die Aufstellung von Spielautomaten nicht mehr gewinnbringend ist. Das von der Klägerin vorgelegte Zahlenmaterial stützt eine derartige Annahme nicht.

Die „schlechte“ wirtschaftliche Lage eines einzelnen Unternehmens (hier der Klägerin) ist grundsätzlich unerheblich; den Maßstab bildet vielmehr ein durchschnittliches Automatenaufstellerunternehmen im betreffenden Satzungsgebiet (Stadt D.); dazu sind keine unmittelbaren Angaben vorhanden. Das KPMG-Gutachten aus 2011 (Beiakte D), das auf einer freiwilligen Datenabgabe für das Jahr 2009 von 394 aus 6.000 und damit von nur 6,6% der im Bundesgebiet tätigen Automatenaufsteller beruht, und das KPMG- Gutachten aus 2012 (Beiakte E a.E.), dem die Daten des Jahres 2010 von 434 aus 6.000 und damit von 7,2% der im Bundesgebiet tätigen Automatenaufsteller zugrunde liegen, erscheinen jeweils nicht als geeignete Grundlage, weil sie - ungeachtet ihrer fragwürdigen Repräsentativität und Zuordnung zum hier streitgegenständlichen Zeitraum Juli 2010 - keine gemeindescharfe Abgrenzung zulassen, da nicht deutlich wird, ob überhaupt in D. tätige Automatenaufsteller unter den Antwortenden gewesen sind. Die feinste Zuordnungsebene der Ergebnisse bilden die deutschen Postleitzahlengebiete (Bl. 17 der Beiakte D; S. 16 des Gutachtens 2012 in Beiakte E a.E.). Die Klägerin hat auch unabhängig davon keine Bezugsfälle (anderer Automatenaufsteller) im Satzungsgebiet der Beklagten substantiiert benennen können, die deutlich machten, dass das gewerbliche Automatenspiel in Spielhallen dort seit dem 1. Juli 2010 nicht mehr wirtschaftlich betrieben werden könnte.

Aus den von ihr vorgelegten Zahlen wird auch nicht (mittelbar) deutlich, dass ihre konkret-individuelle Situation der Lage eines im Satzungsgebiet der Beklagten tätigen, durchschnittlichen, betriebswirtschaftlich ordnungsgemäß wirtschaftenden Automatenaufstellers entspricht.

Von den Kostenstellenrechnungen der Jahre 2008 bis 2010 für die K. D. (Bl. 179 f. der GA) kann allenfalls diejenige für das Jahr 2010 Relevanz besitzen, weil erst zum 1. Juli 2010 das jetzt geltende Spielgerätesteuerregime eingeführt worden ist. Für dieses Jahr wird danach auch unter Berücksichtigung der neuen Spielgerätesteuer ein positives Betriebsergebnis von 9.522,36 Euro ausgewiesen; allerdings soll dies einen Unternehmerlohn und die Kapitalverzinsung nicht enthalten. Die Klägerin macht nicht deutlich, in welche Unternehmenskategorie sie sich angesichts ihrer Beschäftigtenzahl anhand der von ihr vorgelegten Erhebung der FfH (Beiakte B) einstufen würde und welcher „angemessene Unternehmerlohn“ aus ihrer Sicht wenigstens zu erwirtschaften sei; zu der Höhe von ihr erwarteter „angemessener Eigenkapitalverzinsung“ äußert sie sich ebenfalls nicht, obwohl ihr dies ohne weiteres anhand des ihr bekannten Eigenkapitals möglich sein müsste. Geht man allerdings davon aus, dass die Klägerin auf den im FfH-Gutachten erwähnten Rahmen des Unternehmerlohns von 30.000 bis 49.000 Euro/a (gemittelt: 39.500 Euro/a) rekurriert (Bl. 118 der GA), so ergibt sich, dass der Standort D. der Klägerin ohnehin deutlich defizitär arbeitet und daher zur Maßstabsabbildung nicht geeignet ist. Denn selbst wenn die im Jahre 2010 für die D. er Automaten entrichtete Spielgerätesteuer in Höhe von 23.741,20 Euro nicht erhoben worden und deshalb dem Betriebsergebnis von 9.522,36 Euro zuzurechnen wäre, betrüge das positive Betriebsergebnis nur 33.263,56 Euro und könnte bereits den gemittelten angemessenen Unternehmerlohn von 39.500 Euro nicht erzielen, so dass es auf die Frage einer angemessenen Kapitalverzinsung nicht mehr ankäme.

Die betriebswirtschaftlichen Auswertungen [BWAs] Stand Dezember 2010 und Dezember 2011 (Bl. 199 f. der GA) sowie die Jahresabschlüsse für die Jahre 2010 bis 2012 (Beiakte F) eignen sich für die oben erwähnte Abbildung des lokalen Durchschnittsmaßstabes bereits deshalb nicht, weil sie nur die wirtschaftlichen Gesamtaktivitäten der Klägerin als solche abbilden, die jedoch neben dem hier streitgegenständlichen Standort D. noch an drei weiteren Standorten (O., P. und Q.) Spielhallen betrieb bzw. betreibt. Demzufolge wird in den BWAs auch mit 73.494,01 Euro (2010) bzw. 68.816,64 Euro (2011) jeweils eine summierte Vergnügungssteuer angesetzt, die wesentlich höher ausfällt als die auf die K. D. bezogenen Jahresspielgerätesteuerbeträge, wie sie sich für die Kammer aus dem von der Klägerin betriebenen Parallelverfahren 2 A 906/13 (ehemals: 2 A 593/12) ergeben. Eine gesonderte Zuordnung von Aufwendungen und Erträgen zu dem Betrieb in D. lassen diese Unterlagen allesamt nicht zu. Die BWAs leiden im Übrigen an Unklarheiten, die dazu führen, dass eine Kausalität der Vergnügungssteuerumstellung zum 1. Juli 2010 von vornherein nicht belegt wird. Dazu gehören etwa die zu Recht von der Beklagten als intransparent gerügten „sonstigen Kosten“ in Höhe von 179.712,44 Euro (2010, bei einem negativen Betriebsergebnis von nur - 7.162,08 Euro) bzw. 160.939,57 Euro (2011, hier soll ein negatives Betriebsergebnis von nur - 6.888,03 Euro gegeben gewesen sein), zu denen die Klägerin keinerlei Erläuterung gegeben hat.

Nach alledem macht die Klägerin mit derlei unsubstantiierten Zahlen nicht einmal deutlich, dass sie der Gruppe des durchschnittlichen, ordnungsgemäß wirtschaftenden Automatenaufstellers oder Spielhallenbetreibers zugehört; erst recht wird nicht belegt, dass einem derartigen Durchschnittsunternehmen eine kalkulatorische Abwälzbarkeit der Spielgerätesteuer nicht mehr möglich wäre.

Im Gegenteil liefert die von der Beklagten zahlenmäßig substantiierte Entwicklung der Anzahl der Konzessionen bzw. Standorte von Spielhallen sowie der aufgestellten Spielgeräte in Spielhallen seit Juli 2010 (Bl. 326 der GA) ein gewichtiges Indiz dafür, dass es generell - und auch der Klägerin im Einzelnen - nach wie vor möglich ist, die Spielgerätesteuer auf die Spieler abzuwälzen (vgl. zu einer derartigen Indizwirkung BVerwG, Beschluss vom 19. August 2013, a.a.O., Rn. 15; Nds. OVG, Beschluss vom 18. Februar 2014 - 9 LA 45/12 -, juris Rn. 9 m.w.N.). Die Rügen, welche die Klägerin gegen die Zahlen der Beklagten erhoben hat, ändern hieran nichts. Der Einwand der Klägerin, in M. (einer anderen Gemeinde als der Beklagten) habe eine Spielhalle geschlossen, ist irrelevant. Für ihre in der mündlichen Verhandlung vom 25. September 2014 geäußerte Behauptung, der in der Übersicht auf Bl. 326 der GA genannte Aufsteller 2 (Nr. # 18681) sei schon im Jahre 2010 vorhanden gewesen, allerdings gerade im Stichtagsmonat Juli 2010 aufgrund von Renovierungsarbeiten und damit einhergehender kurzzeitiger Abmeldung der Spielgeräte nicht erfasst worden, könnte zwar eine frühere, im April 2012 von der Beklagten eingereichte Übersicht zur Bestandsentwicklung in D. (Bl. 182 der GA) sprechen, welche den Aufsteller Nr. # 18681 im Jahre 2010 mit acht Geräten mit Gewinnmöglichkeit ausweist. Die Kammer muss dem jedoch nicht nachgehen. Denn selbst wenn in D. im Juli 2011 keine weitere Spielhalle eröffnet haben, sich die Zahl der Spielhallenbetreiber also nicht von zwei auf drei erhöht haben und damit nach Einführung des neuen Vergnügungssteuerregimes kein weiterer Mitbewerber der Klägerin auf dem Markt aktiv geworden sein sollte, wie es die Zahlen der Beklagten auf Bl. 326, 317 der GA aber nahelegen, so zeigte die in den Bestandszahlen zum Ausdruck kommende tatsächliche Entwicklungstendenz jedenfalls von Juli 2010 bis Juli 2014 und damit über einen längeren Zeitraum hinweg eine mindestens konstant gebliebene Anzahl an Aufstellern und Geräten in D., wobei der streitige Aufsteller Nr. # 18681 im Jahre 2010 dann sogar nur mit acht Automaten vertreten wäre, seit dem Jahre 2011 jedoch mit elf und damit mehr Spielgeräten. Eine derartige Entwicklung wäre zur Überzeugung der Kammer wirtschaftlich nicht möglich gewesen, wenn und soweit die Automatenaufsteller nicht in der Lage gewesen wären, die Vergnügungssteuer auf ihre Kunden abzuwälzen; vielmehr müsste dann eine Tendenz zum Aussterben der Spielgeräteaufstellerbranche im Satzungsgebiet der Beklagten erkennbar werden (vgl. Nds. OVG, Beschluss vom 18. Februar 2014, a.a.O., juris Rn. 10 m.w.N.). Die von der Klägerin monierte Änderung des Steuermaßstabes und des Steuersatzes durch die SgStS vom 8. Juni 2010 schließt danach eine Abwälzbarkeit der Vergnügungssteuer im Satzungsgebiet der Beklagten weiterhin nicht aus.

dd) Für die von der Klägerin unter Verweis auf Art. 3 Abs. 1 GG schließlich gerügte unterschiedliche Behandlung von (teilweise bauartgleichen) Spielautomaten, die in Spielhallen - wie der klägerischen - aufgestellt sind und deren Betrieb vergnügungssteuerpflichtig ist, und solchen, die in staatlich konzessionierten Spielbanken betrieben werden (Slotmachines) und nicht der Vergnügungssteuer unterworfen werden, existierte im Juli 2010 (und existiert weiterhin) im Satzungsgebiet der Beklagten (Stadtgebiet D.) aus tatsächlichen Gründen kein Anwendungsfall, da in D. keine Spielbank ansässig ist (vgl. die im Internet unter http://www.spielbanken- niedersachsen.de/index.php/standorteheadmenu abrufbaren Informationen).

Im Übrigen ließe sich aus der unterschiedlichen Behandlung der beiden Gruppen auch bei Vorhandensein einer Spielbank kein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz begründen. Die Kammer folgt insoweit der ständigen Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts (vgl. Beschlüsse vom 13. Juni 2013 - 9 B 50/12 -, juris Rn. 6 m.w.N., und vom 21. Dezember 2011 - 9 B 52.11 -, juris Rn. 7 unter Verweis auf das Urteil vom 10. Dezember 2009, a.a.O., BVerwGE 135, 367 [378], juris Rn. 31). Das Bundesverwaltungsgericht hat ausgeführt, dass bei der Besteuerung von Spielapparaten in Spielbanken und in Spielhallen bzw. Gaststätten nicht miteinander vergleichbare Sachverhalte vorlägen, so dass kein Schutz vor Verschiedenbehandlung aus Art. 3 Abs. 1 GG beansprucht werden könne. Jedenfalls biete die vorhandene erhebliche Ungleichheit in den Rahmenbedingungen des Aufstellens von Spielgeräten in Spielbanken einerseits und in Spielhallen und an sonstigen Orten andererseits (vom OVG Münster in seinem Beschluss vom 19. Mai 2014 - 14 A 528/14 -, juris Rn. 21 m.w.N. als wesentlich unterschiedliche „Regimetypen“ bezeichnet) einen sachlichen Grund für eine unterschiedliche Behandlung. Der Bundesgesetzgeber habe einen Unterschied gesehen zwischen den Spielapparaten, die in einer Spielbank (§ 33h GewO) und solchen, die an anderen Plätzen aufgestellt seien. Die in Spielhallen und anderen Plätzen besteuerten Spielgeräte unterlägen für ihre technische Zulassung bestimmten Einschränkungen, die die Gefahr unangemessen hoher Verluste in kurzer Zeit ausschließen sollten (§ 33e GewO). Das gewerbsmäßige Aufstellen solcher Spielgeräte sei zwar erlaubnispflichtig (§ 33c GewO), bei Vorliegen der Voraussetzungen bestehe jedoch auf die Erteilung der Erlaubnis ein Rechtsanspruch. Die Spielgeräte in einer Spielbank seien demgegenüber uneingeschränkt zum Glücksspiel geeignet. Für sie gälten die Einschränkungen der Gewerbeordnung nicht (§ 33h GewO). Das Glücksspiel sei aber nur aufgrund eigens erteilter staatlicher Konzession erlaubt; schon diese Unterschiede rechtfertigten eine unterschiedliche vergnügungssteuerliche Behandlung (vgl. BVerwG, a.a.O.). Vor diesem Hintergrund vermag die von Birk/Haversath in ihrem Gutachten auf S. 68 ff. (Beiakte E) geäußerte gegenteilige Ansicht nicht zu überzeugen.

d) Die Regelungen der SgStS der Beklagten verletzen die Klägerin schließlich nicht in ihrem Grundrecht der Berufsfreiheit aus Art. 12 Abs. 1 GG.

aa) Art. 12 Abs. 1 GG schützt nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (vgl. Urteil vom 20. April 2004, a.a.O., BVerfGE 110, 274 [290], juris Rnrn. 44 f. m.w.N.) die Berufsfreiheit grundsätzlich nicht vor Veränderungen der Marktdaten und Rahmenbedingungen der unternehmerischen Entscheidungen. In der bestehenden Wirtschaftsordnung umschließt die Berufsfreiheit das berufsbezogene Verhalten der Unternehmen am Markt nach den Grundsätzen des Wettbewerbs. Marktteilnehmer haben aber keinen grundrechtlichen Anspruch darauf, dass die Wettbewerbsbedingungen für sie gleich bleiben. Insbesondere gewährleistet das Grundrecht keinen Anspruch auf eine erfolgreiche Marktteilhabe oder künftige Erwerbsmöglichkeiten. Vielmehr unterliegen die Wettbewerbsposition und damit auch die erzielbaren Erträge dem Risiko laufender Veränderung je nach den Verhältnissen am Markt und damit nach Maßgabe seiner Funktionsbedingungen. Der Schutzbereich des Art. 12 Abs. 1 GG ist jedoch dann berührt, wenn Normen, die zwar die Berufstätigkeit selbst unberührt lassen, aber Rahmenbedingungen der Berufsausübung verändern, infolge ihrer Gestaltung in einem engen Zusammenhang mit der Ausübung eines Berufs stehen und objektiv eine berufsregelnde Tendenz haben. Steuerlichen Regelungen in Anknüpfung an die Berufstätigkeit wie der vorliegenden kommt objektiv berufsregelnde Tendenz zu (vgl. BVerfG, Beschluss vom 30. Oktober 1961 - 1 BvR 833/59 -, BVerfGE 13, 181 [186] – Schankerlaubnissteuer). Dabei handelt es sich regelmäßig um bloße verfassungsrechtlich unbedenkliche mittelbare Berufsausübungsregelungen i.S.d. Art. 12 Abs. 1 Satz 2 GG. Als solche sind Erhebung und Erhöhung der Steuer grundsätzlich durch gewichtige Interessen der Allgemeinheit (hier auch: Spielsuchtprävention) gerechtfertigt. Es erscheint angemessen, wenn die Allgemeinheit durch eine (höhere) Steuer an dem Aufwand für das Vergnügen des Spielers beteiligt wird, auch wenn dadurch die Rentabilitätsgrenze der Gewinnapparate herabgesetzt, die Zahl der Apparate also vermindert worden, mithin eine hemmende Wirkung zu verzeichnen sein sollte (vgl. BVerfG, Beschluss vom 1. März 1997 - 2 BvR 1599/89 u.a. -, NVwZ 1997, 573 [574 f., insbes. 575]; Teilurteil vom 10. Mai 1962, a.a.O., BVerfGE 14, 76 [BVerfG 10.05.1962 - 1 BvL 31/58] [101]).

bb) Ein unzulässiger Eingriff in die Berufsfreiheit liegt allerdings vor, wenn die Steuer erdrosselnd wirkt. Das ist der Fall, wenn sie dazu führt, dass die betroffenen Berufsangehörigen in aller Regel und nicht nur in Ausnahmefällen wirtschaftlich nicht mehr in der Lage sind, den gewählten Beruf ganz oder teilweise zur Grundlage ihrer Lebensführung zu machen. Allerdings greift diese berufsgrundrechtliche Schranke erst ein, wenn die berufliche Tätigkeit in aller Regel und nicht nur in Ausnahmefällen unmöglich wird. Abzustellen ist damit auf einen durchschnittlichen Betreiber im Gemeindegebiet, da Art. 12 Abs. 1 GG keinen Bestandsschutz für die Fortsetzung einer unwirtschaftlichen Betriebsführung gewährleistet (vgl. BVerwG, Urteil vom 13. April 2005 - 10 C 5.04 -, BVerwGE 123, 218 [236]; BVerfG, Beschluss vom 1. April 1971, a.a.O., BVerfGE 31, 8 [30]). Solange die Berufstätigkeit bei derartigen Betreibern nur gedrosselt, nicht aber erdrosselt wird, greift diese äußerste Grenze nicht. Die Berufsfreiheit wird damit erst auf der strengsten Ebene der Berufswahl betroffen, weil die Steuer die berufliche Tätigkeit praktisch völlig abwürgt. Von einer erdrosselnden Steuerbelastung ist regelmäßig auszugehen, wenn entsprechende wirtschaftliche Auswirkungen feststellbar sind. Die schwächsten Anbieter müssten aus dem Markt scheiden, ohne dass neue ihren Platz einnehmen. Es müsste eine Tendenz zum Absterben der Spielgeräteaufstellerbranche erkennbar werden (vgl. zum Ganzen OVG Münster, Urteil vom 24. Juli 2014 - 14 A 692/13 -, juris Rn. 40 ff. mit zahlreichen Nachweisen aus der Rspr. des BVerfG). Schlägt eine grundsätzlich zulässige steuerliche Berufsausübungsregelung wegen ihrer Erdrosselungswirkung in eine (objektive) Berufswahlregelung (= Zulassungsschranke bezüglich des Automatenaufstellerberufs) um, kann diese als Steuerregelung verfassungsrechtlich nicht durch nachweisbare oder höchstwahrscheinliche schwere Gefahren für überragend wichtige Gemeinschaftsgüter, d.h. kollidierende Verfassungsgüter (Suchtprävention), nach der Dreistufentheorie des Bundesverfassungsgerichts (Urteil vom 11. Juni 1958 - 1 BvR 596/56 -, BVerfGE 7, 377 [408] – Apothekenurteil) gerechtfertigt werden, sondern stellt sogleich eine Verletzung der betroffenen Unternehmer in deren Grundrecht der Berufswahlfreiheit aus Art. 12 Abs. 1 Satz 1 GG dar. An diesen hergebrachten Grundsätzen hält die Kammer ungeachtet des Urteils des OVG Münster vom 24. Juli 2014, a.a.O., juris Rnrn. 46 ff., 100, 127, fest, welches statt dessen für möglich hält, dass sich die materiell-verfassungsrechtliche Unzulässigkeit einer vergnügungssteuerlichen Berufsausübungsregelung bereits unterhalb der Grenze zur Erdrosselung unter dem Gesichtspunkt einer Unverhältnismäßigkeit im engeren Sinne (Art. 12 Abs. 1 Satz 2, 20 Abs. 3 GG) anhand generalisierbarer Maßstäbe ergeben könne, ohne jedoch derartige Regeln zu formulieren.

Setzt nach alledem eine Grundrechtsverletzung eine Erdrosselung durch die Spielgerätesteuer voraus, so kann hier eine solche nicht festgestellt werden.

(1) Zunächst vermögen die darauf bezogenen Ausführungen der Klägerin zur Beweislastverteilung nicht zu überzeugen. Eine allgemeine prozessuale Beweisführungslast (subjektive oder formelle Beweislast) der Gemeinden im Hinblick auf die Rechtmäßigkeit ihrer Vergnügungssteuersatzung besteht nicht (vgl. BVerwG, Urteil vom 13. April 2005 - 10 C 8.04 - NVwZ 2005, 1322 [1323 f.]; Nds. OVG, Beschluss vom 28. Februar 2007 - 9 ME 52/07 -, juris Rn. 9). Entgegen der Ansicht der Klägerin findet auch keine Beweislastumkehr statt; vielmehr trüge die Klägerin - allgemeinen Grundsätzen folgend - im Falle eines non liquet die objektive (materielle) Beweislast für die behauptete Erdrosselungswirkung, weil die Nichterweislichkeit der diesen Ausnahmefall begründenden Tatsachen, aus denen sie ihr günstige Rechtsfolgen herleitet, zu ihren Lasten ginge (vgl. BVerwG, Urteile vom 13. April 2005, a.a.O., NVwZ 2005, 1322 [1324], und vom 29. Juni 1999 - 9 C 36.98 -, BVerwGE 109, 174 [180]).

(2) Der von der Klägerin unter Berufung auf das Gutachten von Birk/Haversath (S. 33 ff. der Beiakte E) vertretene Ansatz, hinsichtlich der Regelungen zur Vergnügungssteuer allein aufgrund der (subjektiven) Zugangsbeschränkungsintention (eines Erdrosselungswillens) des Normgebers ohne Rücksicht auf die mit seinen Regelungen erzeugten (objektiven) Wirkungen sogleich vom Vorliegen einer Berufswahlregelung auszugehen, ist im vorliegenden Fall - unabhängig von der wohl eher zu verneinenden Frage, ob diese Sichtweise nach der vom Bundesverfassungsgericht zu Art. 12 Abs. 1 GG entwickelten verfassungsrechtlichen Methodik überhaupt zutreffend ist - nicht zielführend. Denn die Beklagte hat - anders als der Gesetzgeber des Landes Berlin - mit der Erhebung der Spielgerätesteuer bzw. Umstellung von Steuermaßstab und Steuersatz unstreitig keine subjektive Zugangsbeschränkungsintention verfolgt; auf die obigen Ausführungen (S. 10 des Urteils) wird insoweit Bezug genommen.

(3) Die abstrakte Höhe des Steuersatzes (12% auf das Einspielergebnis) legt eine erdrosselnde Wirkung nicht ohne weiteres nahe.

Das Nds. OVG hat in seinem Urteil vom 12. Mai 2014, a.a.O., S. 10 des Urteilsabdrucks, einen Satz von 10% als „am unteren Rand der […] nicht erdrosselnd wirkenden Steuersätze“ gelegen bezeichnet und in seinem Beschluss vom 22. März 2007 - 9 ME 84/07 -, juris Rn. 13, einen Steuersatz von 12% als nicht erdrosselnd eingestuft. In seinem späteren Beschluss vom 8. November 2010, a.a.O., juris Rnrn. 5 f., hat es auch einen Steuersatz von 15% noch sanktioniert, wenngleich es bei Annäherung an diesen Wert hinsichtlich seiner Auswirkungen auf die Berufsfreiheit einer besonders sorgfältigen Prüfung bedürfe, d.h. zumindest der Vorlage einer eigenen Kalkulation bzw. der Angabe von Bezugsfällen im Erhebungsgebiet, um zu verdeutlichen, dass dort Spielhallen nicht mehr wirtschaftlich betrieben werden können. Da sich der vorliegend zu würdigende Steuersatz von 12% nach diesen Maßstäben im mittleren Bereich bewegt, bedarf es nach Ansicht der Kammer hier einer solchen sorgfältigen Prüfung noch nicht. Die Argumentation der Klägerin, bei einer Addition mit sonstigen Kommunalabgaben - namentlich der Fremdenverkehrsabgabe - werde aber ein Steuersatz von 15% erreicht oder gar überschritten, ist verfehlt. Wie bereits oben auf S. 14 des Urteils ausgeführt, beruhen die Vergnügungssteuer (§ 3 Abs. 2 NKAG) und die Fremdenverkehrsabgabe (§ 9 Abs. 2 NKAG) auf jeweils gesonderten Rechtsgrundlagen, haben unterschiedliche Belastungsgründe und sind zwei verschiedenen Abgabenarten (Beitrag und Steuer) zuzuordnen; sie bedürfen deshalb auch einer voneinander unabhängigen rechtlichen Betrachtung.

Keine Änderung im Hinblick auf die Aussagekraft des abstrakten Steuersatzes zeitigt die Vorlage der KPMG-Gutachten (a.a.O., S. 20 f. des Urteils) durch die Klägerin, von denen im vorliegenden Fall allenfalls das im Jahre 2012 erstellte, auf das Jahr 2010 bezogene Gutachten (Beiakte E a.E.) von Relevanz sein kann. Darin wird zwar die Erdrosselungsgrenze bei einem Steuersatz von mehr als 10,94% auf die Bruttokasse (= das Einspielergebnis) als erreicht angesehen. Allerdings unterliegen die Ergebnisse dieser Erhebung wegen des geringen Anteils auswertbarer Rückläufe (nur 7,2% der Befragten) erheblichen Bedenken gegen ihre Repräsentativität. Ferner beruht der ermittelte Schwellenwert von 10,94% auf einem bundesweiten Durchschnitt und bildet die Verhältnisse im Satzungsgebiet der Beklagten, auf die es aber hier gerade ankommt, daher nicht ab; eine gemeindescharfe Zuordnung von Ergebnissen zu diesem Gebiet ist - wie oben auf S. 20 f. des Urteils bereits betont - aus methodischen Gründen nicht möglich.

(4) Aus den von der Klägerin vorgelegten eigenen Zahlen kann auf eine erdrosselnde Wirkung ebenfalls nicht geschlossen werden.

Dass der durchschnittlich von Aufstellern im Satzungsgebiet der Beklagten erzielte Bruttoumsatz die durchschnittlichen Kosten (bei deren Ermittlung solche Geräte unberücksichtigt bleiben müssen, die unabhängig von der Spielgerätesteuer unwirtschaftlich sind und daher geeignet sein könnten, den durchschnittlichen Ertrag zu mindern) unter Berücksichtigung aller anfallenden Steuern (also auch der Spielgerätesteuer) und einschließlich eines angemessenen Betrages für Eigenkapitalverzinsung und Unternehmerlohn nicht mehr abdecken könnte (vgl. zu diesem Maßstab BVerwG, Urteil vom 10. Dezember 2009, a.a.O., BVerwGE 135, 367 [383], juris Rnrn. 44 f.) und dass es deshalb in der Stadt D. durch die Höhe der erhobenen Spielgerätesteuer einem Automatenaufsteller im Regelfall unmöglich gemacht würde, diesen Beruf (weiterhin) zur Grundlage seiner Existenz zu machen und somit nur noch ausnahmsweise eine Fortführung dieser Erwerbstätigkeit möglich erschiene, zeigen diese Zahlen nicht auf.

Ebenso wie bei der Frage nach einem Fehlen der kalkulatorischen Abwälzbarkeit zwingen die negativen Betriebsergebnisse nur eines Unternehmens nicht zu der Annahme, die Änderung der Vergnügungssteuer sei allgemein geeignet, dem Betrieb von Spielautomaten im Gebiet der Beklagten die wirtschaftliche Grundlage zu entziehen (BVerwG, a.a.O., Rn. 44). Wie die Kammer in jenem Zusammenhang bereits auf S. 21 f. des Urteils ausgeführt hat, geht aus den Kostenstellenrechnungen, betriebswirtschaftlichen Auswertungen und Jahresabschlüssen der Klägerin auch nicht hervor, dass ihre Situation die Lage der Gruppe des in D. tätigen, durchschnittlichen, ordnungsgemäß wirtschaftenden Spielhallenbetreibers bzw. Spielautomatenaufstellers repräsentiert. Die auf die K. D. bezogene Kostenstellenrechnung für 2010 deutet eher darauf hin, dass dieser Standort ohnehin defizitär arbeitet und deshalb als Modell für die Wirkungen der Spielgerätesteuer nicht in Frage kommt; die betriebswirtschaftlichen Auswertungen und Jahresabschlüsse beziehen sich auf das an vier Standorten tätige Gesamtunternehmen der Klägerin und lassen eine nur auf D. bezogene Aussage nicht zu.

(5) Demgegenüber ist die Kammer aufgrund der von der Beklagten dargestellten Bestandsentwicklung der Spielhallen und Geldspielgeräte in ihrem Satzungsgebiet seit Inkrafttreten der Satzung (dazu bereits oben S. 22 f. des Urteils) davon überzeugt, dass die von dieser erhobene Spielgerätesteuer nach wie vor auf die Spieler bereits kalkulatorisch abwälzbar ist, d.h. eine aus Art. 3 Abs. 1 GG (wegen der hier indirekten Besteuerung) folgende engere Grenze nicht verletzt wird. Dann aber ist nach logischen Grundsätzen der Subjunktion von vornherein erst recht eine nur für Art. 12 Abs. 1 GG relevante Erdrosselungswirkung als Verletzung einer äußersten Grenze (vgl. BVerwG, Beschluss vom 7. Januar 1998, a.a.O., NVwZ-RR 1998, 672 [BVerwG 07.01.1998 - BVerwG 8 B 228/97]) auszuschließen (zur indiziellen Bedeutung der Bestandsentwicklung für die Verneinung einer behaupteten Erdrosselungswirkung vgl. BVerwG, Beschlüsse vom 19. August 2013, a.a.O., juris Rn. 7, und vom 26. Oktober 2011 - 9 B 16.11 -, NVwZ-RR 2012, 38, juris Rn. 7; im Anschluss an das Urteil vom 10. Dezember 2009, a.a.O., BVerwGE 135, 367 [383], juris Rn. 46). Die Entwicklung der Zahlen der Automatenaufsteller und der Geräte seit Inkrafttreten der Satzung belegt insoweit, dass im Regelfall durch die neue SgStS keine Notwendigkeit zur Unternehmensaufgabe gezeitigt wurde, weil diese Zahlen von Juli 2010 bis Juli 2014 und damit über einen längeren Zeitraum mindestens konstant geblieben sind und darüber hinaus sich entweder die Zahl der Spielhallenbetreiber und/oder die der aufgestellten Geräte geringfügig erhöht hat (vgl. oben S. 22 f. des Urteils). Generell ist nicht erkennbar, weshalb ein wirtschaftlich denkender Unternehmer seinen Betrieb über längere Zeit fortführen und sogar noch weitere Spielgeräte anschaffen oder neue Spielhallen eröffnen sollte, wenn es ihm wegen der Höhe der zu entrichtenden Vergnügungssteuer nicht möglich wäre, Gewinn zu erzielen (vgl. BVerwG, Beschlüsse vom 19. August 2013, a.a.O., juris Rn. 15, vom 21. Juni 2012 - 9 B 14.12 -, juris Rn. 9, und vom 28. Dezember 2011 - 9 B 53.11 -, juris Rn. 5).

(6) Da die Entwicklung der Anzahl der Spielautomatenbetriebe und der dort aufgestellten Spielgeräte seit Erlass der maßgeblichen Steuersatzung den hinreichend sicheren Rückschluss zulässt, dass die Erhebung der Spielgerätesteuer nicht erdrosselnd wirkt, bedarf es zur Beurteilung dieser Frage entgegen der Ansicht der Klägerin keiner weiteren Ermittlungen zur Ertragslage der Aufsteller im Satzungsgebiet, etwa durch Einholung eines Sachverständigengutachtens (vgl. Nds. OVG, Beschluss vom 18. Februar 2014, a.a.O., juris Rn. 12; BVerwG, Beschluss vom 26. Oktober 2011, a.a.O.). Anlass zu einer Beweiserhebung von Amts wegen (§ 86 Abs. 1 Satz 1 VwGO) ist daher nicht gegeben.

e) Schließlich verstößt die SgStS der Beklagten vom 8. Juni 2010 nicht gegen das Rechtsstaatsprinzip unter dem Aspekt des grundsätzlichen Rückwirkungsverbots und des Vertrauensschutzes (Art. 20 Abs. 3 GG).

Ein Rückwirkungsproblem (vgl. auch § 2 Abs. 2 NKAG) stellt sich vorliegend nicht, weil die am 8. Juni 2010 beschlossene und am 18. Juni 2010 veröffentlichte SgStS erst auf ab dem 1. Juli 2010 betriebene Spielgeräte anwendbar ist.

Soweit die Klägerin die „abrupte“ Steuererhöhung zum 1. Juli 2010 durch die Umstellung auf die Bruttokasse mit einem Steuersatz von 12% rügt und eine Übergangsregelung vermisst, greifen diese Argumente nicht durch. Der Bürger kann nicht darauf vertrauen, dass eine ihm günstige Gesetzeslage unverändert bleibt. Dies gilt nicht nur hinsichtlich der Abschaffung von Steuervergünstigungen, sondern auch für die Erhebung einer zusätzlichen Steuer oder die Änderung des Steuertarifs. Die Verfassung schützt nicht die bloße Erwartung, das geltende Steuerrecht werde fortbestehen, und zwar auch dann nicht, wenn die Betroffenen bei ihren Dispositionen in der Regel von den bisherigen niedrigeren Steuersätzen ausgegangen sind (BVerfG, Teilurteil vom 10. Mai 1962, a.a.O., BVerfGE 14, 76 [104] [BVerfG 10.05.1962 - 1 BvL 31/58]; Beschluss vom 17. Juli 1974 - 1 BvR 51, 160, 285/69, 1 BvL 16, 18, 26/72 -, BVerfGE 38, 61 [83] – Leberpfennig; BVerwG, Urteil vom 22. Dezember 1999 - 11 CN 1.99 -, BVerwGE 110, 237 [246]). Bundesverfassungsrecht gebietet es nicht, bei der Einführung oder Erhöhung der Spielautomatensteuer eine Übergangsregelung mit zunächst niedrigeren Steuersätzen vorzusehen, wenn die Steuer auch ohne Übergangsregelung für die Aufstellung von Spielautomaten insgesamt keine erdrosselnde Wirkung hat (BVerwG, Beschluss vom 17. Juli 1989 - 8 B 159.88 -, NVwZ 1989, 1175 [1176]).

Da die Klägerin unterliegt, hat sie gemäß § 154 Abs. 1 VwGO die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit einschließlich der Abwendungsbefugnis beruht auf § 167 VwGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11, 711 ZPO.

Die Zulassung der Berufung erfolgt gemäß §§ 124 Abs. 2 Nr. 3, 124a Abs. 1 Satz 1 VwGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache im Hinblick darauf, dass die Kammer an der hergebrachten Auffassung festhält, die Unvereinbarkeit von Vergnügungssteuerregelungen mit Art. 12 Abs. 1 GG (Berufsfreiheit) hänge davon ab, ob derartige Regelungen erdrosselnd wirkten und deshalb den Charakter einer nicht rechtfertigungsfähigen und daher unzulässigen objektiven Berufswahlregelung annähmen, und demgegenüber das OVG Münster in seinem Urteil vom 24. Juli 2014 - 14 A 692/13 -, juris Rnrn. 46 ff., 100, 127, es für möglich gehalten hat, dass aus dem Verhältnismäßigkeitsprinzip und der Berufsfreiheit abgeleitete, generell formulierbare bundesrechtliche Schranken für die Höhe einer Spielautomatensteuer unterhalb der Erdrosselungsgrenze folgen können, und mit dieser Begründung die Revision zum Bundesverwaltungsgericht zugelassen hat, die dort unter dem Aktenzeichen 9 C 22.14 geführt wird.