Tatbestand

Streitig ist die Anwendung der Tonnagebesteuerung nach § 5a des Einkommensteuergesetzes (EStG) und insbesondere das Tatbestandsmerkmal der "Bereederung im Inland".

Die Klägerin wurde im Jahr XX in der Rechtsform einer Kommanditgesellschaft gegründet und befindet sich seit XX in Liquidation. Gegenstand ihres Unternehmens war der Bau und Betrieb eines Seeschiffs. Persönlich haftende Gesellschafterin (Komplementärin) war im Streitjahr die A GmbH mit Sitz in XX, deren Geschäftsführer im Streitjahr XX und XX gewesen sind.

Bei der MS Z handelt es sich um ein Mehrzweckfrachtschiff mit 10.500 tdw und rund 680 TEU, welches auch für die Containerfahrt eingerichtet war. Die Fertigstellung und Infahrtsetzung der MS Z erfolgte im Dezember 01. Das Schiff war zunächst im deutschen Seeschiffsregister eingetragen. Ab April 03 führte das Schiff die britische Flagge. Im Jahr XX wurde die MS Z verkauft.

Im Jahr 01 schloss die A GmbH für die Klägerin mit der im Inland ansässigen B GmbH einen Bereederungsvertrag, wonach die Bereederung der im Eigentum der Klägerin stehenden MS Z durch die B GmbH erfolgen sollte. Ausweislich des Bereederungsvertrags übernahm die B GmbH insbesondere folgende Aufgaben der Bereederung (§ XX des Bereederungsvertrags):

"a) der Einsatz des Schiffes;

b) die Versorgung des Schiffes mit erforderlichem Proviant und Bunker, den notwendigen Ausrüstungsgegenständen sowie Bemannung;

c) die laufende Instandhaltung des Schiffes, seiner Maschinenanlagen, der Einrichtung des Inventars, die für einen ordnungsgemäßen und erfolgreichen Einsatz des Schiffes notwendig ist;

d) die Erhaltung des Schiffes in einem einsatzfähigen Zustand;

e) die Aufrechterhaltung der Wirksamkeit aller Schiffspapiere;

f) die Versicherung des Schiffes gegen alle Risiken und Gefahren, gegen die vergleichbare Schiffe üblicherweise versichert sind, und zwar mindestens in dem Umfang der von den finanzierenden Banken verlangt wird und die Eigentümerinteressen abdeckt;

g) die Bearbeitung von Versicherungsangelegenheiten;

h) die Wahrnehmung der Interessen der Reederei gegenüber Forderungen, Strafen, Pfandrechten, die gegen das Schiff geltend gemacht oder festgesetzt werden;

i) die Durchführung und Abwicklung der für das Schiff geschlossenen Frachtverträge einschließlich der Bestellung von Agenten für das Schiff."

Zudem sah der Bereederungsvertrag vor, dass die B GmbH, sofern die Reederei zur Tonnagebesteuerung gemäß § 5a EStG optiere, die Voraussetzungen, die an den Begriff der "Bereederung im Inland" gemäß § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG gestellt werden, zu schaffen habe (§ XX des Bereederungsvertrags). Das Schiff MS Z sollte die Flagge der B GmbH führen (§ XX des Bereederungsvertrags). Ausweislich des im Jahr 06 unterzeichneten Addendum zum Bereederungsvertrag übernahm die im Jahr 04 neu gegründete C GmbH ab dem Jahr 06 die Tätigkeit des Vertragsreeders von der B GmbH. Sowohl die B GmbH als auch die C GmbH sind Tochtergesellschaften der britischen D Ltd. und waren in den jeweiligen Jahren an der Klägerin als Kommanditisten beteiligt.

Im Jahr 01 schloss die Klägerin mit der niederländischen Reederei S einen Zeitchartervertrag, wonach die MS Z im Streitjahr von der Reederei S für XX €/Einsatztag gechartert worden ist. In dem Zeitchartervertrag wurde zudem vereinbart, dass das Schiff dem Charterer in einem seetüchtigen Zustand (seaworthy condition) übergeben und während des gesamten Charterzeitraums von der Klägerin als Eigentümerin in einem solchen gehalten werden sollte. Mit Nachtrag aus dem Jahr 04 wurde vereinbart, dass der Chartervertrag mit Wirkung ab 04 auf die XX, übergehen sollte.

Mit zwischen der britischen E Ltd. und der B GmbH im Jahr 01 geschlossenem Technical Management Agreement übertrug die B GmbH das technische Management zunächst auf die britische E Ltd. Im Technical Management Agreement wurden unter anderem folgende Managementleistungen auf die E Ltd. übertragen (Appendix XX des Technical Management Agreements):

"1. Schiffahrts- und Motorenaufsicht und Veranlassung und Beaufsichtigung von Besichtigungen, Wartungen, Trockendockaufenthalten, Instandsetzungen, Erneuerungen an Schiffskörper, Maschinen, Kesselanlagen, Nebenaggregaten, Ausrüstung und Unterkünften,

2. Bereitstellung von Offizieren und Besatzungsmitgliedern, [...] Es gilt als vereinbart, dass die Vorkehrungen für die Bereitstellung von Kapitänen, Offizieren und Besatzungsmitgliedern per Untervertrag an eine beidseitig akzeptable Bemannungsagentur vergeben werden können.

3. Bevorratung und Veranlassung und Kontrolle der Bevorratungs- und Einlagerungstätigkeiten des Schiffs und Vergabe diesbezüglicher Verträge.

4. Erhaltung von Schiff und Schiffskörper, Maschinen und Ausrüstung in gutem und einsatzfähigem Zustand (Beschaffung von fachkundigem Personal zur Beaufsichtigung von (etwaigen) Instandsetzungsarbeiten am Schiff, einschließlich der Beschaffung technischer Lagerartikel und Ersatzteile für das Schiff und die Vergabe diesbezüglicher Verträge.

[...]

7. Anwendung aller gebotenen Sorgfalt bei der Sicherstellung, dass das Schiff zu allen Zeiten jegliche geltenden seerechtlichen Vorschriften, Übereinkommen, Abkommen sowie allen im Rahmen dieser Gesetze oder anderweitig geltenden Regeln und Regelungen gerecht wird und insofern über gültige Compliance-Zertifikate verfügt.

[...]"

Mit weiterem Technical Management Agreement aus 04 übertrug die B GmbH das technische Management ab 04 auf die im Inland ansässige C GmbH.

Geschäftsführer der B GmbH waren im Streitjahr XX und XX. Im Streitjahr beschäftigte die B GmbH zudem P als technischen Manager/Reedereiinspektor und bis Mitte des Jahres XX als kaufmännischen Angestellten.

Für die Vorjahre ermittelte die Klägerin ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1 i.V.m. § 5 Abs. 1 EStG. Mit Schreiben aus Februar 03 stellte die Klägerin den Antrag, zum 1. Januar des Streitjahres zur Gewinnermittlung gemäß § 5a Abs. 1 EStG (Tonnagebesteuerung) zu wechseln. Der Unterschiedswert gemäß § 5a Abs. 4 EStG wurde auf den 1. Januar 03 in Höhe von XX € ermittelt.

In der Feststellungserklärung für 03 vom XX erklärte die Klägerin die pauschale Besteuerung nach § 5a EStG und ein Ergebnis in Höhe von XX €. Auf Nachfrage des Beklagten reichte die Klägerin die vom XX datierende Bewertung des Seefrachtschiffes MS Z vom Dipl.-Ing. XX ein.

Mit Bescheid für 03 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom XX stellte der Beklagte unter Nichtanerkennung der erklärten Einlagenminderung in Höhe von XX € die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb in Höhe von XX € (Gewinn aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr nach § 5a Abs. 1 EStG: XX €; Sonderbetriebseinnahmen: XX €) gesondert und einheitlich fest. Der Bescheid erging nach § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Aufgrund Prüfungsanordnung vom XX und den erweiterten Prüfungsanordnungen vom XX und XX fand im Zeitraum XX bei der Klägerin eine Außenprüfung unter anderem der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb des Streitjahres statt.

Bereits während der laufenden Außenprüfung setzte der Beklagte mit nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Bescheid für 03 die festgestellten Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb auf einen Betrag von XX € herab (Gewinn aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr nach § 5a Abs. 1 EStG: XX €; Sonderbetriebseinnahmen: XX €). Mit der Änderung wurden die nachgemeldeten Sonderbetriebseinnahmen berücksichtigt.

Im Rahmen der Außenprüfung konnte nicht die gesamte E-Mail-Korrespondenz von P mit der D Ltd. von der Klägerin vorgelegt werden. Auf Grundlage der ihr vorliegenden Unterlagen stellte die Außenprüfung im Hinblick auf das Tatbestandsmerkmal der inländischen Bereederung nach § 5a Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) fest, dass die Bereederung im Streitjahr durch die B GmbH erfolgt sei und diese sich zur Einstellung von Kapitänen und Offizieren ausländischer Crewing Agency's bedient habe. Sie habe zudem den Service der Muttergesellschaft D Ltd. genutzt. So habe die D Ltd. das zur Einstellung notwendige "English Language Assessment" durchgeführt und die Abrechnung erstellt. Ebenso seien die Leistungsbewertungen durch die D Ltd. in Zusammenarbeit mit dem im Ausland ansässigen Unternehmen I durchgeführt worden. Die notwendige Besatzungsstärke sei der bereedernden Gesellschaft nicht bekannt gewesen.

Zum Nachweis verwies die Außenprüfung insbesondere auf das im Jahr 02 geschlossene Manning Agreement zwischen der ausländischen G als Crewing-Agentur und der B GmbH, von dem zwei Fassungen existieren - eine unterschriebene und eine nicht unterschriebene Fassung. In der unterschriebenen Fassung des Manning Agreement war unter anderem Folgendes als Crewing-Leistung vereinbart:

"1.1) Anheuerung und Beschaffung qualifizierter und erfahrener Offiziere und Schiffsleute gemäß den Regelungen im STCW 95-Übereinkommen zwecks Beschäftigung auf den Schiffen durch das Management sowie unter gebotener Berücksichtigung der Größe, des Typs, der Beschäftigungsflagge und des Handelsbereichs der Schiffe."

Hierfür wurde eine Honorarzahlung in Höhe von XX US-Dollar pro Quartal pro Schiff vereinbart (Ziffer XX des Manning-Agreements). Demgegenüber sollten nach der nicht unterschriebenen Fassung des Manning Agreements für eine Honorarzahlung von XX US-Dollar lediglich qualifizierte und erfahrene Schiffsleute angeheuert und beschafft werden ("[...] 1.1) Recruit an provide qualified and experienced Ratings in accordance with StCW 95 regulations for employment on the Vessels by the Managers with due regards to vessel size, type, employment flag and area of trading. [...]").

Daneben wurde von der B GmbH im Januar des Streitjahres ein weiteres Manning Agreement mit der ausländischen H geschlossen, in dem unter anderem das Folgende vereinbart wurde:

"1. Der Arbeitgeber kann die Agentur zu diversen Zeiten auffordern, Seeleute unterschiedlicher Kategorien für Seeschiffe zu beschaffen.

[...]

3. [...]

Nach der Erstüberprüfung wird die Agentur dem Arbeitgeber folgende Resümees unterbreiten

3.1 mindestens drei zugelassenen Offizieren und Bootsmann und Monteur für jede vom Arbeitgeber gewünschte Position"

Hierfür wurde ein Entgelt für jede von der Agentur vermittelte Kategorie an Seeleuten in Höhe von XX €/Monat für Offiziere und XX €/Monat für Schiffsleute vereinbart (Ziffer XX des Manning Agreements). Über die H wurden im Streitjahr XX und XX als Erste Offiziere (Chief Officer), XX als Zweiter Offizier (Second Officer), XX als Leitender Ingenieur (Chief Engineer) für die MS Z vermittelt.

Darüber hinaus stellte die Außenprüfung fest, dass wesentliche Tätigkeiten im Hinblick auf die Erhaltung des Schiffes in enger Zusammenarbeit mit der D Ltd. durchgeführt worden seien. Es habe sich hierbei um Aufgaben des ISM/SPS Sicherheitscodes gehandelt. Für die Inspektionen sei vor allem auf Sicherheitsinspektoren der D Ltd. zurückgegriffen worden. Der Nachweis für die Überwachung der ausländischen Sicherheitsinspektoren habe nicht erbracht werden können. Inspektionsberichte seien auf Anforderung der D Ltd. von der niederländischen I erstellt worden. Notwendige Reparaturen seien von der D Ltd. organisiert worden.

Ferner stellte die Außenprüfung fest, dass wesentliche Versicherungsverträge (Hull and Machinery, Protection and Indemnity, Loss of Hire) wegen des Flottenrabatts von der Muttergesellschaft D Ltd. verhandelt und abgeschlossen worden seien. Die norwegische Firma J habe ein "Mandate Letter" für Beratungsleistungen erhalten. Das Mandate Letter sah vor, dass die Firma J die bereedernde Gesellschaft bei der Verhandlung und dem Abschluss von Versicherungsverträgen für die Schiffe unterstützen sollte. Die Tätigkeit war Frau Z zugewiesen, die nach den Feststellungen der Außenprüfung ausschließlich vom Ausland aus tätig geworden sei.

Die Außenprüfung kam insgesamt zu dem Ergebnis, dass unter Berücksichtigung der Kriterien des BMF-Schreibens vom 12. Juni 2002 die Einstellung von Kapitänen und Schiffsoffizieren, die technische Betreuung des Schiffs und der Abschluss von Versicherungsverträgen für das Schiff MS Z nicht vom Inland aus erfolgt seien. Die Voraussetzungen für die Anwendung des § 5a EStG (Tonnagebesteuerung) lägen daher nicht vor.

Da die Voraussetzungen für die Tonnagebesteuerung nach § 5a EStG nicht vorlägen, gehöre das Bereederungsentgelt zu den hinzuzurechnenden Vergütungen im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (Sonderbetriebseinnahmen).

Die in der Schlussbesprechung geäußerten europarechtlichen Bedenken zum Tatbestandsmerkmal "Bereederung im Inland" führten nach Auffassung der Außenprüfung zu keinem anderen Ergebnis. Ungeachtet der Bindung an die Verwaltungsanweisungen ließen auch die europarechtliche Grundlage für die Regelung des § 5a EStG und das Genehmigungsschreiben der Europäischen Kommission vom 11. Dezember 1998 keine andere Auslegung zu.

Den Feststellungen der Außenprüfung folgend erließ der Beklagte einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Bescheid für 03 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und stellte die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb in Höhe von XX € (Verlust aus Gesamthandsbilanz: XX €; Ergebnis aus Ergänzungsbilanz: XX €; Sonderbetriebseinnahmen: XX €) fest. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde mit dem Änderungsbescheid aufgehoben.

Hiergegen wandte sich die Klägerin mit ihrem erhobenen Einspruch und verwies zur Begründung auf ihr Schreiben vom XX. In Abkehr zur zuvor vertretenen Auffassung, dass die Bereederung tatsächlich (fast) ausschließlich vom Inland aus erfolgt sei, verwies die Klägerin mit Schreiben vom XX darauf, dass im Rahmen der Gesamtbetrachtung eines international tätigen Schifffahrtsunternehmens eine fast ausschließlich inländische Bereederung nicht möglich und für die Anwendung des § 5a EStG auch nicht nötig sei. Vielmehr führe ein strenges Inlandserfordernis bei der Bereederung im Ergebnis zu einer Diskriminierung und unzulässigen Einschränkung der Niederlassungs- und Dienstleistungsfreiheit. Der Wortlaut des Tatbestandsmerkmals der "inländischen Bereederung" lasse allerdings Raum für eine europarechtskonforme Auslegung dergestalt, dass das Inlandskriterium des § 5a EStG nicht als ausschließlich auf dem Gebiet der Bundesrepublik Deutschland verstanden werden müsse, sondern als EU-Inland. Wegen der Einzelheiten wird auf das Schreiben vom XX Bezug genommen.

Ergänzend verweist die Klägerin darauf, dass es formal zutreffe, dass die Bereederung im Inland neben der Geschäftsleitung im Inland eine zusätzliche und eigenständige Voraussetzung des § 5a Abs. 1 EStG sei. Es stelle sich jedoch die Frage, wie sehr sich diese Begriffe noch unterschieden, wenn es - wie im vorliegenden Fall - um Einschiffsgesellschaften mit einem Vertragsreeder gehe. Denn der einzige Geschäftsgegenstand und damit bestimmend für das Tagesgeschäft im Sinne der §§ 10, 12 AO sei der Betrieb eines einzelnen Schiffes. Die Organisation dieses Betriebes sei Aufgabe des Vertragsreeders. Die Unterscheidung der Begriffe falle denklogisch in sich zusammen, was sich auch daran zeige, dass die Rechtsprechung zum Ort der Geschäftsleitung (BFH-Urteil vom 3. Juli 1997 IV R 58/95, BStBl. II 1998, 86) und die Auffassung der Finanzverwaltung zur Bestimmung der Bereederung (Tz. 1 des BMF-Schreibens vom 12. Juni 2002, BStBl. I 2002, 614) einen nahezu identischen Tätigkeitskatalog verwenden würden. Erkennbar sei, dass die Begriffe dann einen unterschiedlichen Inhalt hätten, wenn der Geschäftsgegenstand der Gesellschaft über den Betrieb eines Seeschiffes hinausginge, z.B. weil es mehrere Schiffe gebe, von denen einige bareboat verchartert würden, oder es sich um Mischbetriebe handele. Hierin liege nach Auffassung der Klägerin die Bedeutung der unterschiedlichen Tatbestandsmerkmale, nicht hingegen darin, unterschiedliche quantitative Kriterien aufzustellen (z.B. "fast ausschließlich" für Bereederung, "überwiegend" für den Ort der Geschäftsleitung).

Unter Verweis auf ihr Schreiben vom XX und diverse Literaturansichten (Barthollin Hansa Nr. 10/1998, S. 14; Gosch in: Kirchhof, EStG, § 5a Rn. 9; Dahm in: Lademann, EStG, § 5a Rn. 39; Korn, EStG, § 5a Rn. 24) vertrat sie daher die Auffassung, dass eine "überwiegende" Bereederung im Inland ausreichen müsse. Dies lege auch die Rechtsprechung des BFH zum Ort der Geschäftsleitung im Inland nahe (BFH-Urteil vom 3. Juli 1997 IV R 58/95, BStBl. II 1998, 86), denn der Wortlaut "im Inland" sei derselbe. Wenn der BFH zum Ort der Geschäftsleitung die Auslegung "überwiegend" sowohl mit dem Wortlaut, als auch als mit dem Sinn und Zweck der Vorschrift vereinbar ansehe, sei nicht erkennbar, warum dieselbe Auslegung die Wortlautgrenze im Zusammenhang mit der Bereederung verletzen solle.

Die von der Finanzverwaltung vorgetragene Interpretation der Stellungnahme der Europäischen Kommission als Organ, das Sekundär- und kein Primärrecht schaffe, teile die Klägerin nicht.

Mit nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geändertem Bescheid vom XX berichtigte der Beklagten die Falschbezeichnung eines Beteiligten. Mit Einspruchsentscheidung vom XX wies der Beklagte sodann den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung verwies der Beklagte darauf, dass im Streitfall die wesentlichen Tätigkeiten (Einstellung von Kapitänen und Schiffsoffizieren, Erhaltung des Schiffes und Abschluss von Versicherungsverträgen über Schiff und Ausrüstung) nicht fast ausschließlich im Inland durchgeführt worden seien.

Zur Einstellung von Kapitänen und Schiffsoffizieren wies der Beklagte konkret auf folgendes hin:

Leitendes Schiffspersonal sei nicht in Deutschland bei der B GmbH, sondern bei der britischen D Ltd eingestellt worden. Die entsprechenden Einstellungsprüfungen seien von der D Ltd. durchgeführt worden. So sei das English Language Assessment (Test im Rahmen der Einstellungsprüfung) nicht von der B GmbH, sondern im Ausland von der D Ltd. durchgeführt worden. Dies treffe nicht nur auf noch vor dem Wechsel zur Tonnagebesteuerung von der D Ltd. eingestelltes leitendes Schiffspersonal zu, sondern auch auf Kapitäne, die nach dem Wechsel zur Tonnagesteuer erstmals auf dem Schiff von der B GmbH eingestellt worden seien. So sei Kapitän XX von November 03 bis April 04 als Kapitän auf der MS Z gefahren. Das English Language Assessment sei jedoch im November 03 von der D Ltd. mit dem Ergebnis "Acceptable for the rank proposed - Yes" durchgeführt worden. Leistungsbewertungen seien ebenfalls durch D Ltd. bzw. durch die niederländische Gesellschaft I erfolgt.

Hierfür spreche nach Auffassung des Beklagten auch das mit der im Ausland ansässigen G abgeschlossene Manning Agreement. Danach habe die G das Anheuern und Beschaffen ("recruit and provide") nicht nur der Mannschaftsdienstgrade, sondern auch der Offiziere übernommen. Diese Vereinbarung sei auch tatsächlich durchgeführt worden, da die festgelegte Vergütung von XX US-Dollar ohne weitere Kürzung überwiesen worden sei. Das während der Außenprüfung nochmals vorgelegte Manning Agreement, in welchem die Bezugnahme auf die Offiziere fehle, könne nicht zugrunde gelegt werden, da dieses Agreement im Gegensatz zu dem von der Außenprüfung vorgefundenen nicht unterschrieben gewesen sei.

Auch die E-Mail von XX (D Ltd.) aus Februar 04, in der diese die Anstellungsverträge der Offiziere nach der Unterzeichnung durch die B GmbH angefordert habe, und die E-Mail von XX aus August 04, in der er die fehlenden Bankdaten für einen Schiffsoffizier von der D Ltd. anfordere, würden dafürsprechen, dass die Einstellung der Kapitäne und Offiziere auch im Streitjahr durch die D Ltd. erfolgt sei.

Dem in diesem Zusammenhang vorgetragenem Einwand, man habe sich bei den Einstellungen der Datenbank des Konzerns bedient, müsse entgegengehalten werden, dass nur ein Teil der Einstellungen der Kapitäne und Offiziere durch Nutzung dieser Kenntnisse erfolgt sei. Nach den Feststellungen der Außenprüfung seien bei der Klägerin in den Jahren 03 und 04 sechs Personen (2 Master, 2 Second Engineer, Chief Engineer, Second Officer) eingestellt worden, die vorher nicht im Konzern beschäftigt gewesen seien. In diesen Fällen habe man bei der Einstellung nicht auf die Daten in der Datenbank des Konzerns zugreifen können, da zu diesen Personen keine Kenntnisse in der Datenbank vorhanden gewesen seien.

Der Ansicht der Klägerin, dass die Personalverwaltung, zu der auch die Einstellung von Kapitänen und Schiffsoffizieren gehöre, ebenfalls zwingend zumindest teilweise im Ausland auf den Schiffen durchzuführen sei, könne nicht gefolgt werden. So sei die Einstellung dieses Personenkreises nicht auf den jeweiligen Schiffen erfolgt. An Bord sei lediglich der Arbeitsvertrag unterschrieben worden. Alle weiteren Verhandlungen seien bereits vorab erfolgt. Nach den Feststellungen der Außenprüfung habe sich die Klägerin hierbei des Service der D Ltd. und ausländischer Crewing-Agenturen bedient. Die Lohnabrechnungen seien ebenfalls von der D Ltd. erstellt worden. Die weitere Personalverwaltung wie z.B. die Einteilung der Besatzung und Arbeitszeitregelungen habe demgegenüber natürlich nur an Bord vorgenommen werden können.

Zur Erhaltung des Schiffes wies der Beklagte konkret auf folgendes hin:

Der B GmbH habe für die Sicherheitsinspektionen des Schiffs MS Z inländisches Personal nicht zur Verfügung gestanden. Sie habe deshalb für die Inspektionen vor allem auf Superintendenten der D Ltd. zurückgegriffen, die sie überwacht haben wolle. Die Frage, ob eine Überwachung ausländischer Sicherheitsinspektionen bereits die Voraussetzung "der Weisungsgebundenheit durch die von der Schifffahrtsgesellschaft beauftragten inländischen Sicherheitsinspektionen" erfülle, könne dahingestellt bleiben, da einerseits der Nachweis für die Überwachung nicht geführt worden sei und andererseits nicht geklärt sei, wie diese Überwachung tatsächlich durchgeführt worden sei.

Gegen eine vollständige Überwachung durch den inländischen Sicherheitsinspektor P spreche auch, dass der ISM-Manager der D Ltd., Herr R, die Shipboard Safety Management Reviews vom XX und XX ausgefertigt und nach handschriftlichem Vermerk auf den Dokumenten auch selbst an die Schiffe gesandt habe. Darüber hinaus ende einer der Review vom XX mit den Worten "If you habe any questions or remarks regarding the above, please contact the ISM Department". Die B GmbH werde hier als Ansprechpartner nicht genannt.

Im Hinblick auf die Erhaltung des Schiffes sei es zwar für die Anwendung des § 5a EStG nicht schädlich, eine ausländische Reparaturwerft anzulaufen. Jedoch ergebe sich aus dem E-Mail-Verkehr, dass die D Ltd. die täglichen Positionsmeldungen der Schiffe entgegengenommen, die Durchführung von Reparaturen koordiniert und das Docking vorbereitet habe.

Zum Abschluss von Versicherungsverträgen über Schiff und Ausrüstung wies der Beklagte konkret auf folgendes hin:

Grundsätzlich sei eine Beratung durch qualifizierte Dritte unschädlich, wenn die Delegation auf andere Unternehmen erfolge, die selbst fast ausschließlich im Inland tätig würden. Dies sei hier aber nicht der Fall.

Wesentliche Versicherungsverträge (Hull and Machinery, Protection and Indemnity, Loss of Hire) seien wegen des Flottenrabatts von der D Ltd. verhandelt worden. Die Cover Notes aus 03 des norwegischen Versicherungsunternehmens K seien unmittelbar an die D Ltd. gerichtet gewesen. Der B GmbH sei im Fall der Versicherung für Hull and Machinery lediglich per E-Mail vom XX mitgeteilt worden, welche Versicherungsgesellschaft von der D Ltd. ausgewählt worden sei.

Darüber hinaus habe die B GmbH mit der norwegischen Firma J in 01 ein Mandate Letter über Beratungsleistungen abgeschlossen, die von Frau Z vom Ausland aus durchgeführt worden seien. Lediglich im Bedarfsfalls habe sie bei der B GmbH im Inland tätig werden sollen. Die Reisekosten habe die B GmbH zu tragen gehabt, wobei im Rahmen der Außenprüfung keine entsprechenden Reisekosten in der Buchführung vorgefunden worden seien.

Zur Versorgung des Schiffes sowie Ausrüstung und Verproviantieren führte der Beklagte aus:

Die Versorgung des Schiffes mit Bunker- und Schmieröl in ausländischen Häfen sei unstrittig und sei von der Außenprüfung auch nicht thematisiert worden. Ein inländischer Hafen für diese Versorgung könne und werde auch vom BMF nicht verlangt.

Auch das Ausrüsten und Verproviantieren des Schiffes seien von der Außenprüfung nicht beanstandet worden. Dem BMF werde es bei der Abfassung des BMF-Schreibens sehr wohl bewusst gewesen sein, dass ein in internationalen Gewässern fahrendes Schiff durchaus auch bei Bedarf im Ausland verproviantiert und ausgerüstet werde. Insoweit gehe es in diesem Zusammenhang vornehmlich um Vorbereitungen und Abwicklungen, die tatsächlich im Inland durchzuführen seien.

In seiner weiteren Begründung setzte sich der Beklagte zudem mit der Auslegung des Gesetzeswortlauts des § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG auseinander. Er vertrat dabei die Ansicht, dass die von der Klägerin und Teilen der Literatur vertretene Auffassung, dass generell eine überwiegende Bereederung im Inland ausreiche, im Gesetzeswortlaut keine Stütze finde und verwies insoweit auch auf das Urteil des Finanzgerichts Schleswig-Holstein vom 22. April 2010 (3 K 66/08, EFG 2010, 1482). So gehe auch das Finanzgericht Schleswig-Holstein davon aus, dass § 5a EStG eine fast ausschließliche Bereederung im Inland fordere. Mit der von der Klägerin aufgestellten Forderung nach Internationalisierung der Bereederung verkenne sie den Subventionscharakter der Vorschrift des § 5a EStG. So diene die Vorschrift des § 5a EStG der Unterstützung des Schifffahrtstandortes Deutschland durch steuerliche Vorteile zur Sicherung und Investition in Arbeitsplätze im Inland. Diese Subvention sei aber nur dann einschlägig, wenn die Tätigkeiten auch fast ausschließlich im Inland ausgeführt würden. Der unternehmerischen Freiheit bleibe es unbenommen, die Bereederung nicht fast ausschließlich vom Inland aus zu betreiben. Der Entfall der Subvention sei dann aber die rechtliche Konsequenz.

Darüber hinaus könne der Ansicht der Klägerin, dass eine Gesamtgewichtung aller Tätigkeiten erforderlich sei, um einen Verstoß gegen die Vorgabe "fast ausschließlich" zu rechtfertigen, nicht gefolgt werden. Eine prozentuale Gewichtung der Tätigkeiten sei nicht vorzunehmen. Vielmehr sei davon auszugehen, dass, wenn eine wesentliche Tätigkeit, wie u.a. die Tätigkeit der Sicherheitsinspektoren, von einem im Ausland ansässigen Sicherheitsinspektor durchgeführt würde, insgesamt keine inländische Bereederung mehr gegeben sei. Aufgrund der Bedeutung der Tätigkeit für den Betrieb des Schiffes bei Durchführung der Inspektorentätigkeit im Ausland könne nicht mehr von einer "fast ausschließlichen" Bereederung im Inland ausgegangen werden, auch wenn sämtliche anderen wesentlichen Tätigkeiten der Bereederung im Inland ausgeübt würden.

Ferner nahm der Beklagte in seiner Begründung auch zur europarechtlichen Beurteilung Stellung und führte aus, dass die Tonnagegewinnermittlung bewusst einen deutlichen nationalen Bezug herstelle, der für sich betrachtet unter dem Aspekt der Niederlassungsfreiheit problematisch sein könne. Eine etwaige Beschränkung der Niederlassungsfreiheit werde jedoch aus europarechtlicher Sicht dadurch kompensiert, dass eine Vielzahl anderer EU-Staaten entsprechende gesetzliche Regelungen in unterschiedlicher Ausprägung zugunsten ihrer Unternehmen getroffen hätten und die EU die Förderung der inländischen Flotten sowie die Bekämpfung von Ausflaggungstendenzen von der Zielsetzung her unterstütze (Leitlinien der Gemeinschaft für staatliche Beihilfe im Seeverkehr, Abl. EU 1997 C 205, S. 5 ff.).

Die Regelung des § 5a EStG knüpfe auch nicht an den Sitz oder den Ort der Geschäftsleitung des Reeders an, sondern stelle auf den Ort ab, an dem die Bereederungsleistungen erbracht würden, sodass die Einschaltung eines ausländischen Unternehmens der Anwendung des § 5a EStG nicht zwingend entgegenstehe. In Anbetracht der zwangsläufig globalen Ausrichtung der internationalen Seeschifffahrt könne nach den Erkenntnissen des Beklagten nicht unterstellt werden, dass ausländische Unternehmen typischerweise Bereederungsleistungen im Ausland und inländische Unternehmen derartige Dienstleistungen vorwiegend im Inland durchführten. Dies würde dem internationalen Einsatz der Seeschiffe widersprechen. Da auch inländische Unternehmen internationale Bereederungsstrukturen hätten, müssten sich auch diese - gleichermaßen - ggf. an die Erfordernisse des § 5a EStG anpassen. Eine Benachteiligung ausländischer bzw. in ausländische Konzernstrukturen eingebundener Unternehmen liege somit nicht vor.

Die Genehmigung des § 5a EStG durch die EU-Kommission (vgl. S. 2 Abs. 2 des Genehmigungsschreibens vom 11. Dezember 1998) sei darüber hinaus als Indiz gegen eine rechtswidrige Beschränkung der Niederlassungsfreiheit zu werten. Denn die Kommission dürfe Vergünstigungen, die gegen die Grundfreiheiten des AEUV verstießen, nicht genehmigen (Abl. EU 1998 C 384, S. 3 ff. Rn. 29). Es sei daher davon auszugehen, dass die Vereinbarkeit mit den Grundfreiheiten im Vorfeld der beihilferechtlichen Entscheidung geprüft worden sei, weshalb die Auslegung des § 5a EStG im Sinne des BMF-Schreibens vom 12. Juni 2002 als europarechtlich unproblematisch anzusehen sei.

Im Hinblick auf das Schreiben der EU-Kommission vom 11. Dezember 1998 führte der Beklagte weiter aus, dass diesem ein Hinweis, dass die Vorschrift des § 5a EStG aus Sicht der EU-Kommission grundsätzlich eine lediglich überwiegende inländische Bereederung voraussetze, nicht zu entnehmen sei. Lediglich für die in Fußnote 2 auf Seite 2 des Genehmigungsschreibens der EU dargestellte Sachverhaltsvariante ("in diesem Fall") habe dies die Kommission offenbar - ohne nähere Begründung - für ausreichend angesehen. Soweit ersichtlich, greife die Kommission die vorstehende Abgrenzung hinsichtlich des Orts der Bereederung im weiteren Text nicht mehr auf. Die Äußerung der Kommission auf Seite 8 des Genehmigungsschreibens, nach der die strategische und wirtschaftliche Verwaltung der Schiffe aus Deutschland erfolgen müsse "beziehungsweise [...] teilweise aus der EU erfolgen" könne, beziehe sich nicht auf die Bereederung, sondern auf die Geschäftsführung. Fraglich sei, worauf der Hinweis der EU-Kommission in der vorgenannten Fußnote beruhe und ob ihr überhaupt - und ggf. welche - rechtliche Konsequenz beizulegen sei.

In dem vorliegenden Fall gehe es zwar um Tochtergesellschaften, deren Muttergesellschaft in einem anderen EU-Staat ansässig sei. Diese Tochtergesellschaften hätten aber Sitz und Geschäftsleitung im Inland und würden somit schon deshalb nicht unter den Wortlaut der Fußnote fallen.

Die Auffassung der Klägerin, der Fußnote sei eine generelle Vorgabe für die Auslegung des Tatbestandsmerkmals "Bereederung im Inland" zu entnehmen, könne nicht geteilt werden. So dürfte dem bereits entgegenstehen, dass die Begründung der beihilferechtlichen Genehmigung nicht Bestandteil der Gesetzesmaterialien zu § 5a EStG sei. Außerdem sei in der Fußnote offenbar der Sonderfall einer deutschen Gesellschaft mit Geschäftsleitung im Ausland gemeint, welche mit einer inländischen Betriebsstätte in Deutschland steuerpflichtig sei. Die Kommission ging seinerzeit möglicherweise davon aus, dass auch solchen Unternehmen die Tonnagebesteuerung offenstehen solle. Aus diesem Sonderfall auf eine allgemeine Regelung zu schließen, sei jedoch verfehlt.

Außerdem sei das Gesetz (§ 5a EStG) für die Finanzverwaltung bindend. Insbesondere wegen des eindeutigen Wortlauts sei auch kein Raum für eine teleologische Reduktion des Begriffs "Inland" zu sehen.

Mit ihrer Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter und trägt ergänzend zur Einstellung von Kapitänen und Schiffsoffizieren vor, dass das einfache Mannschaftspersonal gemäß dem Manning Agreement aus 02 durch die ausländische Crewing-Gesellschaft G akquiriert und eingestellt worden sei. Ebenfalls sei über diese Gesellschaft die Abwicklung der Lohnabrechnungen des Mannschaftspersonals erfolgt. Die Zahlung einer Pauschale von XX US-Dollar pro Quartal an die Crewing-Gesellschaft habe sich nur auf das Crewing des Mannschaftspersonals bezogen. Auch im Streitjahr 03 sei es nicht möglich gewesen, mit einer Quartalspauschale von XX US-Dollar nicht nur die Mannschaftsbediensteten, sondern auch Kapitäne und Offiziere für drei Monate zu entlohnen. Dass die Crewing-Gesellschaft G eingeschaltet worden sei, spreche nicht gegen eine vom Inland erfolgte "fast ausschließliche" Bereederung, da die Ausgliederung des Crewings für das einfache Mannschaftspersonal nicht schädlich im Sinne des Tonnagesteuererlasses sei. Die in dem Manning Agreement enthaltene Vertragspassage betreffend Kapitäne und Schiffsoffiziere sei im Tatsächlichen nicht durchgeführt und damit nicht wirtschaftlich gelebt worden mit der Folge, dass tatsächlich lediglich die Einstellung des Mannschaftspersonals auf ein ausländisches Crewing-Unternehmen ausgegliedert worden sei, nicht jedoch die Einstellung von Kapitänen und Schiffsoffizieren.

Der Konzern habe über eine Datenbank an Crewmitgliedern verfügt, auf den die Reedereien des Konzerns hätten zurückgreifen können. Die zur Verfügung stehenden Kapitäne und Schiffsoffiziere seien überwiegend langjährig bei beim Konzern beschäftigt gewesen, so dass die Konzern-Datenbank im Streitjahr 03 über eine Vielzahl an erfahrenen Crewmitgliedern verfügt habe, die fortlaufend Arbeitsverhältnisse im Konzern eingegangen seien. Die Tatsache, dass sich die B GmbH zur Einstellung von Kapitänen und Schiffsoffizieren insbesondere der Konzern-Datenbank bedient habe, sei nicht schädlich. Vielmehr sei entscheidend, dass die Anstellungsverträge mit den Kapitänen und Schiffsoffizieren von der Vertragsreederin B GmbH unterzeichnet worden seien. Dies gelte auch für die Einstellung noch nicht in der Konzern-Datenbank befindlicher Kapitäne und Schiffsoffiziere. Die Anstellungsverträge seien grundsätzlich an die Schiffe weitergeleitet worden.

Aufgrund des Pools sei es vorgekommen, dass Kapitäne und Offiziere den Einsatz auf Schiffen innerhalb des Konzerns gewechselt hätten, sodass sämtliche Personalunterlagen laufend ausgetauscht und bei der D Ltd. digitalisiert worden seien, um den Wechsel kurzfristig zu ermöglichen, sowie um über die aktuellen Personaldokumente zu verfügen. Das Führen der jeweiligen Personalakten hinsichtlich z.B. Zertifikaten habe jedoch den Angestellten der B GmbH oblegen. Bei Personalbeurteilungen habe die B GmbH, später die C GmbH, ein Mitspracherecht gehabt.

Zur Erhaltung des Schiffes trägt die Klägerin ergänzend vor, dass hierfür im Streitjahr 03 der technische Manager P zuständig gewesen sei. Er habe über ausreichend Erfahrung im Bereich des technischen Managements eines Schiffes verfügt. Darüber hinaus sei er zertifizierter DPA (designated person ashore) gewesen. Für die Besichtigung und Inspektion des Schiffes sei einer von fünf Superintendanten (technische Inspektoren) des Konzerns eingesetzt worden. Bei Schadensfällen hätten die Superintendanten in enger Zusammenarbeit mit dem technischen Manager der B GmbH gehandelt. Die Berichte der Superintendanten seien ebenfalls durch den DPA ausgewertet worden. Die Kommunikation sei grundsätzlich mit dem technischen Manager der B GmbH erfolgt. Insoweit sieht die Klägerin die Einschaltung eines im Ausland ansässigen Superintendenten der D Ltd. für die Besichtigung und Inspektion des Schiffes als nicht schädlich an. Die D Ltd., bei der die Superintendenten angestellt gewesen seien, habe Kopien der entsprechenden Korrespondenz erhalten. Entscheidungen im Hinblick auf die Dockung der Schiffe und Werftaufenthalte seien im Streitjahr durch P getroffen worden. Die Überwachung der Klasse- und Docklaufzeiten sei ebenfalls durch den technischen Manager der Vertragsreederin P erfolgt. Auch der Hinweis des Beklagten auf den Wortlaut des Shipboard Safety Management Review spreche nicht ohne Weiteres für die fehlende Entscheidungs- und Überwachungsbefugnis der B GmbH. Die B GmbH habe sich zwar des Superintendenten der D Ltd., der zusätzliche Fachkenntnisse mit sich gebracht habe, bedient. Dass dieser in der Folge nach Besichtigung und Inspektion des Schiffes den entsprechenden Review erstellt habe, sei aus ökonomischen Gesichtspunkten nicht zu beanstanden. Anderenfalls hätte ein mündlicher Review zunächst an den technischen Manager der B GmbH ergehen müssen, welcher wiederum einen Review anhand dieser mündlichen Informationen hätte erstellen müssen. Eine solche Vorgehensweise sei aus wirtschaftlichen Gesichtspunkten und unter dem Blickwinkel eines ökonomischen Mehraufwandes nicht sachgerecht. Auch der Hinweis darauf, sich im Fall von Rückfragen zum Review direkt - und nicht erst über den Umweg des deutschen technischen Managers - an das ISM Department der D Ltd. zu wenden, sei im Wirtschaftsleben zur Abkürzung der Kommunikationswege nicht ungewöhnlich.

Zum Abschluss von Versicherungsverträgen über Schiff und Ausrüstung führt die Klägerin aus, dass der Abschluss und die Abwicklung von Versicherungsverträgen im Streitjahr durch den inländischen Geschäftsführer der B GmbH, Herrn XX, erfolgt sei. Wesentliche Versicherungen seien über den norwegischen Versicherungsmakler K abgeschlossen worden. Als Bereederungsgesellschaft bzw. "Manager" sei in den Cover Notes (Deckungszusagen) des Maklers grundsätzlich die B GmbH (später C GmbH) benannt. Dies sei auch geschehen, wenn es sich um Versicherungen gehandelt habe, die unter Inanspruchnahme von Vergünstigungen zusammen mit den weiteren Konzerngesellschaften verhandelt worden seien. Diese Synergie durch Abschluss von Rahmenverträgen sei aus wirtschaftlichen Gründen primär zur Inanspruchnahme von Vergünstigungen für den Konzern genutzt worden. Dieser in einem Konzern üblichen Vorgehensweise könne nach Auffassung der Klägerin nicht eine solch hohe Bedeutung beigemessen werden, die geeignet sei, die Tonnagebesteuerung abzuerkennen.

Der Geschäftsführer der B GmbH, Herr XX, habe sich teilweise der Beratungsleistung und Expertise von Frau Z im Rahmen des zwischen der B GmbH und der norwegischen Firma J im Jahr 01 abgeschlossenen Beratungsvertrags bedient. Frau Z habe über langjährige Erfahrungen in Versicherungsfragen sowie entsprechende Kontakte verfügt und sei der niederländischen und norwegischen Sprache mächtig gewesen. Aus diesem Grund habe sie den Geschäftsführer der B GmbH, Herr XX, in Vertragsverhandlungen mit den norwegischen bzw. niederländischen Versicherern qualifiziert unterstützen und beraten können. Die Entscheidung über Abschluss und Umfang der Versicherungen habe dem Geschäftsführer der B GmbH oblegen.

Zusammenfassend lasse sich sagen, dass das Merkmal der Bereederung im Inland nicht bedeute, dass sämtliche in Tz. 1 des BMF-Schreibens vom 12. Juni 2002 genannten Tätigkeiten ausschließlich und ohne Einschaltung dritter Gesellschaften von der Reederei allein durchzuführen seien. Dies sei nach der Erfahrung der Klägerin in der Schifffahrtspraxis betriebswirtschaftlich nicht möglich. Maßgeblich sei vielmehr, dass die geschäftsführende und überwachende Tätigkeit von der Bereederungsgesellschaft vorgenommen werde, die sämtliche für den Schiffsbetrieb erforderlichen Tätigkeiten entweder selbst durchführe oder sich hierfür qualifizierter Dritter bediene. Insbesondere erfolge eine Bereederung vom Inland aus auch dann, wenn sich die Reederei (hier B GmbH) als eingegliedertes Konzernmitglied der Konzernmutter (D Ltd.) aufgrund deren erfahrenen Branchenkenntnissen, vorhandenem Wissen, Kontakten und auch zur Kostensenkung durch Nutzung von Synergieeffekten für einzelne Dienstleistungen bediene und deren Tätigkeit im Rahmen der Geschäftsführung beispielsweise auch Auswertung und/oder Unterzeichnung eines Dokumentes überwache. Jede Reederei, die im Wettbewerb mit anderen internationalen Redeereien stehe, sei aus wirtschaftlichen Gründen gehalten, solche Synergieeffekte und Kostenreduzierungen soweit wie möglich zu nutzen. Anderenfalls wäre ein wirtschaftlicher Betrieb eines Seeschiffes im Wettbewerb mit anderen Reedereien nicht möglich.

Die Klägerin verweist zudem darauf, dass vorliegend lediglich drei der zehn Merkmale des BMF-Schreibens vom 12. Juni 2002 zur inländischen Bereederung strittig seien und damit die Mehrheit der durch das BMF-Schreiben aufgestellten Merkmale (sieben von zehn) unstreitig aus dem Inland heraus erfolgen würden. Im Unterschied zum Beklagten, der das Kriterium "fast ausschließlich" auf jede einzelne der im BFM-Schreiben genannten Tätigkeiten anwende, müsse nach Ansicht der Klägerin - insbesondere vor dem Hintergrund der BFH-Entscheidung vom 3. Juli 1997 (IV R 58/95, BStBl. II 1998, 86) - eine Gesamtbetrachtung/-gewichtung der Verhältnisse entscheidend seien. Es könne daher für die Beurteilung, ob die Bereederung im Inland durchgeführt worden sei, nur auf eine Gesamtbetrachtung im Einzelfall unter Berücksichtigung der Gewichtung einzelner Bereederungstätigkeiten ankommen. Insoweit sei die Summe der Tätigkeiten entscheidend, nicht jedoch, ob innerhalb eines Merkmals ein "fast ausschließlich" gegeben sei.

Diese Sichtweise entspreche im Übrigen auch der niederländischen Tonnagebesteuerung, die als Vorbild für die deutschen Regelungen zur Tonnagebesteuerung gedient habe. Dort würden vier Arten der Bereederung (Strategisches Management, Crewing, technisches Management und wirtschaftliches Management) unterschieden. Das strategische Management umfasse die Entscheidungen über die Investition in ein Schiff oder den Verkauf eines Schiffes sowie die Entscheidungen, wie die Bereederung in kaufmännischer, technischer und personeller Hinsicht strukturiert werden solle. Das Crewing (Besatzungsmanagement) beinhalte den Erwerb und Einsatz der Schiffsbesatzung. Das technisch-nautische Management umfasse die Aktivitäten bezüglich des tatsächlichen Fahrenlassens des Schiffes, während das wirtschaftliche oder kommerzielle Management die Aktivitäten bezüglich der Befrachtung betreffe. Für die Anerkennung der Tonnagebesteuerung reiche es in den Niederlanden aus, wenn das strategische Management im Inland durchgeführt werde.

Hilfsweise halte die Klägerin unverändert daran fest, dass bereits eine überwiegende Bereederung im Inland für die Anwendung des § 5a EStG ausreiche. Dies entspreche vor dem Hintergrund des Sinns und Zwecks der Vorschrift (Förderung der deutschen Seeschifffahrt und damit Sicherung des maritimen Standorts Deutschland im intensiven, internationalen Wettbewerb) dem Willen des Gesetzgebers sowie der Rechtsprechung des BFH zum Ort der Geschäftsleitung im Inland. Das Merkmal der inländischen Bereederung müsse praxisorientiert unter Berücksichtigung internationaler Gepflogenheiten ausgelegt werden, d.h. dass Bereederungstätigkeiten im Inland in dem Umfang durchgeführt werden müssten, in dem dies tatsächlich und rechtlich möglich sowie auch wirtschaftlich sinnvoll sei, ohne die Wettbewerbsfähigkeit der Reederei zu schmälern. Die Schaffung von inländischen Arbeitsplätzen werde ebenfalls erreicht, wenn die Bereederung überwiegend vom Inland aus stattfinde, ohne dabei ausschließlich oder fast ausschließlich aus dem Inland durchgeführt zu werden. Überdies verstoße die Auslegung des Tatbestandsmerkmals der Bereederung im Inland durch das BMF-Schreiben vom 12. Juni 2002 in Form von "fast ausschließlich" gegen geltendes EU-Recht, insbesondere gegen die Niederlassungsfreiheit nach Art. 49 AEUV und die Dienstleistungsfreiheit nach Art. 56 AEUV.

Zu berücksichtigen sei ferner, dass es sich bei § 5a EStG um eine von der Europäischen Kommission genehmigte Beihilferegelung handele. In dem Genehmigungsschreiben vom 11. Dezember 1998 würden der Sachstand sowie die mit der Tonnagebesteuerung verfolgten Ziele und die hierzu zu erfüllenden Voraussetzungen ausführlich dargestellt. Bereits zu Beginn dieses Schreibens habe die EU-Kommission geäußert, dass die Bereederung der Handelsschiffe "weiter in Deutschland stattfinden müsse" (vgl. Punkt 2.1.1 des Genehmigungsschreibens). Diese Aussage sei direkt mit einer Fußnote (vgl. Fußnote 2 des Genehmigungsschreibens) versehen worden, in der es heißt:

"Ein in Deutschland gegründetes Tochterunternehmen, dessen Geschäftsleitung sich in einem anderen EU-Mitgliedstaat befinde, könne ebenfalls von der Tonnagesteuer Gebrauch machen, sofern es die notwendigen Kriterien erfülle. Die Bereederung der betroffenen Schiffe müsse in diesem Fall überwiegend in Deutschland stattfinden. Die strategischen Unternehmensentscheidungen derartiger Tochterunternehmen können allerdings in einem anderen EU-Staat getroffen werden."

Dies zeige, dass die EU-Kommission ausdrücklich die "überwiegende Bereederung" als ausreichend für die positive Anerkennung der Tonnagebesteuerung anerkenne. Gestützt werde dies durch die Endaussagen des Genehmigungsschreibens der EU-Kommission (Seite 8, letzter Absatz), in denen erneut betont werde:

"Die strategische und wirtschaftliche Verwaltung der betroffenen Schiffe muß aus Deutschland beziehungsweise kann teilweise aus der EU erfolgen."

Untermauert werde dies auch durch die Leitlinien der Gemeinschaft für staatliche Beihilfen im Seeverkehr. Unter Punkt 3 (Steuerliche und Soziale Maßnahmen zur Steigerung der Wettbewerbsfähigkeit) habe die Kommission in der Leitlinie ausgeführt, dass ausnahmsweise auch die Tonnagebesteuerung genehmigt werde für Schiffe, die keine EU-Flagge führten, wenn die beantragende Reederei im Hoheitsgebiet eines Mitgliedstaates ansässig sei und die strategische und wirtschaftliche Verwaltung aller betroffenen Schiffe tatsächlich auf dem Hoheitsgebiet des Mitgliedstaates erfolge. Geschützt werden solle durch Beihilferegelungen im Seeverkehr und die Tonnagebesteuerung im Speziellen die Erhaltung einer Flotte mit europäischer Besatzung (vgl. Leitlinie Ziffer 1 lit. c). Auch das durch die Kommission verfolgte Ziel der Schaffung und Sicherung von Arbeitsplätzen spreche für das Zulassen einer "überwiegenden" Bereederung. Die Leitlinie der EU-Kommission (Punkt 3.1) ziele auf die Schaffung von Arbeitsplätzen in der maritimen Wirtschaft und in den Wirtschaftszweigen, die mit dieser zusammenarbeiten, ab. Die nach der Leitlinie genehmigungsfähigen Tonnagesteuern seien daher nicht ausschließlich darauf gerichtet, Arbeitsplätze an Bord von Schiffen und in Reedereien zu erhalten und auszubauen.

Die Klägerin beantragt,

Der Beklagte beantragt,

Er hält an seiner bisher vertretenen Rechtsauffassung fest.

Mit Beschluss vom XX wurden nach § 60a der Finanzgerichtsordnung (FGO) diejenigen (ehemaligen und aktuellen) Gesellschafter der Klägerin bzw. deren Rechtsnachfolger beigeladen, die im streitigen Feststellungszeitraum 03 Gesellschafter der Klägerin gewesen sind und dies bis zum XX beantragten. Auf die entsprechenden Bekanntmachungen hin hat niemand einen Beiladungsantrag gestellt.

Am XX fand ein erster Termin zur mündlichen Verhandlung statt. Die Beteiligten haben in diesem Termin zur mündlichen Verhandlung übereinstimmend auf die Durchführung einer (weiteren) mündlichen Verhandlung verzichtet. Anschließend ist die Sache vertagt worden.

Im Nachgang hierzu führt die Klägerin aus, dass das ursprüngliche Technical Management Agreement mit der D Ltd. aus dem Jahr 01 vermutlich nicht explizit gekündigt worden sei. Dies sei ein in der Schifffahrtsbranche "unübliches" Vorgehen. Vielmehr werde durch einen neuen Vertrag der alte konkludent abbedungen/gekündigt, insbesondere wenn er inhaltlich vergleichbar sei oder punktuell geändert werde und mit demselben oder einem anderen verbundenen Unternehmen geschlossen werde.

So sei es auch beim Technical Management Agreement aus 01 gewesen. Dies ergebe sich auch daraus, dass gerade die wichtige Tonnagesteuervoraussetzung der inländischen Bereederung bereits im Streitjahr 03 gelebt worden sei und durch entsprechende Zahlungen nachgewiesen werden könne. Auch daran, dass die entsprechenden Zahlungen nur einmal gezahlt worden seien, sei zu erkennen, dass nicht zwei Verträge nebeneinander gelebt worden seien. Insoweit verweist die Klägerin auf den Bericht über die Erstellung des Jahresabschlusses der B GmbH zum 31. Dezember 03, wonach diese für die Bereederung von insgesamt XX Schiffen XX T€, davon XX T€ für die MS Z erhalten habe. Für die Weitergabe von Bereederungsaufgaben habe die B GmbH dahingehend lediglich XX T€ für insgesamt XX Schiffe an die D Ltd. gezahlt. Der Anteil der MS Z an letzteren werde XX %, d.h. XX T€ nicht wesentlich überstiegen haben. Damit seien von den Bereederungsaufgaben der B GmbH für die MS Z ca. 75 % im Inland verblieben, weshalb davon auszugehen sei, dass die Bereederung zumindest weit überwiegend im Inland stattgefunden habe.

Unter Verweis auf die Arbeitspapiere zum Jahresabschluss 03 führt die Klägerin aus, dass die Heuern für Offiziere dezidiert von Deutschland aus gezahlt worden seien, wohingegen für die Bezahlung der Ratings eine Pauschale an die G geflossen sei. Auch hieran sei erkennbar, dass die Bereederung im Streitjahr so gelebt worden sei, wie es die gesetzlichen und verwaltungsseitigen Regelungen zur Tonnagebesteuerung vorgeben würden.