1. Die Klage ist begründet.

Der geänderte Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2007 vom 22. November 2011 in Gestalt des Einspruchsbescheids vom 4. Februar 2013 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-).

Zu Unrecht hat der Beklagte die streitbefangenen Provisionseinnahmen und (geschätzte) anteilige, damit Zusammenhang stehende Betriebsausgaben dem Kläger persönlich als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zugerechnet und insoweit den Gewerbeertrag von 23.222 € auf 56.507 € erhöht. Vielmehr sind die Provisionseinnahmen und dadurch veranlasste Aufwendungen zu Recht bei der A GmbH steuerlich erfasst worden.

a. Nach der Rechtsprechung des BFH werden die Ergebnisse einer gewerblichen Betätigung dem Unternehmer als dem steuerlichen Träger des Unternehmens zugerechnet. Das ist diejenige Person, die gemäß § 15 Abs. 2 EStG selbständig und nachhaltig in der Absicht der Gewinnerzielung tätig wird. Für die subjektive Zurechnung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb kommt es weder auf die von den Beteiligten ausdrücklich gewählte Bezeichnung ihrer Rechtsbeziehungen noch auf den nach außen durch Handelsregistereintragung oder gewerbepolizeiliche Anmeldung gesetzten Rechtsschein an (etwa BFH-Urteil vom 4. November 2004 III R 21/02, BStBl. II 2005, 168 m.w.N. auf die höchstrichterliche Rechtsprechung).

Unternehmer im Sinne eines Zurechnungssubjektes gewerblicher Tätigkeit (§ 15 EStG) ist vielmehr der Urheber des Handels, der Produktion oder der Dienstleistungen, d.h. derjenige, der die steuerbare Handlung unternimmt, indem er das Unternehmen als den steuerbaren Handlungstatbestand betreibt und so die Mehrung/Minderung steuerlicher Leistungsfähigkeit als steuerbaren Handlungserfolg erzielt, m.a.W. der Urheber derjenigen Tätigkeiten, die Gegenstand des als rechtliche und/oder organisatorische Wirkungseinheit verfassten Betriebs sind (vgl. BFH-Urteil vom 15. März 2005, X R 39/03 BStBl. II 2005, 817).

aa. Unternehmer im Sinne des § 15 EStG ist zwar grundsätzlich, wer die Unternehmerinitiative entfalten kann und das Unternehmerrisiko trägt. Diese Merkmale können im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein (vgl. BFH-Urteil vom 4. November 2004 III R 21/02, BStBl. II 2005, 168).

Jedoch sind auch hier Ausnahmefälle denkbar, wenn das Unternehmen wesentlich durch die persönliche Arbeitsleistung geprägt wird, ein nur geringer Kapitaleinsatz erforderlich ist und die Geschäftsabschlüsse kein nennenswertes wirtschaftliches Risiko bergen. Diese Voraussetzungen können nach der Rechtsprechung des BFH bei einer Handelsagentur vorliegen, weil deren Inhaber nicht selbst die vertraglichen Ansprüche erfüllen muss, sondern die Geschäfte nur für einen anderen Unternehmer vermittelt und unter dessen Namen abschließt. Er muss zwar damit rechnen, dass er einen Teil der Provisionen zurückzahlen muss, wenn Kunden den Vertrag stornieren oder innerhalb bestimmter Zeiten nach Vertragsabschluss kündigen. Dieses Risiko wird sich aber immer nur bei einem geringen Prozentsatz der vermittelten Verträge realisieren; der Provisionsanspruch aus neu abgeschlossenen Verträgen wird den Rückzahlungsanspruch aus stornierten oder gekündigten Verträgen regelmäßig übersteigen. Zudem lässt sich diese Gefahr durch Rückstellung eines Teils der Provisionen ausschließen. Ferner ist die unternehmerische Tätigkeit wesentlich durch den persönlichen Arbeitseinsatz geprägt und nicht kapitalintensiv (vgl. BFH-Urteil vom 4. November 2004 III R 21/02, BStBl. II 2005, 168).

Dementsprechend hat die Rechtsprechung bei Handelsvertretungen entscheidend auf das Merkmal der Unternehmerinitiative abgestellt (BFH-Urteil vom 4. November 1997 VIII R 18/95, BStBl. II 1999, 384, m.w.N.). Auch bei einer Maklertätigkeit sah der BFH als ausschlaggebend an, wer als unternehmerisch handelnder Makler das (tägliche) Vermittlungsgeschäft ausgeführt hat (BFH-Urteil vom 24. Juni 1976 IV R 173/74, BStBl. II 1976, 643).

Auf Grundlage dieser Rechtsprechung hat der BFH z.B. einem das tatsächliche Vermittlungsgeschäft ausführenden Ehemann die Provisionseinnahmen zugerechnet, obwohl vertraglich das Handelsvertreterverhältnis mit der Ehefrau begründet wurde und Provisionsabrechnungen und die Erfüllung der Provisionsansprüche von der Seiten ihres Vertragspartners, einer Vermögensberatung und Vermittlung AG, ihr gegenüber erfolgten (vgl. BFH-Urteil vom 4. November 2004 III R 21/02, BStBl. II 2005, 168). Im dortigen Streitfall war der Ehemann mit Kenntnis der AG als ihr Repräsentant aufgetreten und konnte über die Provisionseinnahmen auch verfügen.

In gleicher Weise hat der BFH Maklerprovisionseinnahmen für die Vermittlung von Grundstücksgeschäften einem unternehmerisch handelnden Vater zugerechnet, obwohl der Maklerauftrag allein seinem Sohn gegenüber erteilt worden war und der Vater vorgab, im Namen und für Rechnung seines Sohnes gehandelt zu haben. Der BFH stellte dabei darauf ab, dass bei Einkünften in Form einer Vermittlungsprovision Einkunftsquelle nur die Vermittlungstätigkeit sein kann, durch die der Tatbestand verwirklicht wird, der zivilrechtlich zur Entstehung des Provisionsanspruches geführt hat. Bei einer gewerblichen Maklertätigkeit ist danach also Inhaber der Einkunftsquelle und damit originärer Bezieher der Provisionseinkünfte der als Unternehmer tätig gewordene Makler, der für seinen Auftraggeber mit Erfolg die Vermittlungstätigkeit ausgeübt hat. Gegen seine Person richtet sich der Steueranspruch, weil er den einkommensteuerrechtlichen Tatbestand objektiv verwirklicht hat. Die objektiven Merkmale, die die Einkunftsquelle "Maklertätigkeit" begründen, sind somit die Beauftragung des betreffenden Maklers einerseits und seine erfolgreiche unternehmerische Tätigkeit als Vermittler andererseits (vgl. zu diesen Grundsätzen: BFH-Urteil vom 24. Juni 1976 IV R 173/74, BStBl. II 1976, 643).

bb. Unter Berücksichtigung dieser Rechtsprechungsgrundsätze kommt eine Zurechnung der streitbefangenen Provisionseinkünfte beim Kläger nicht in Betracht.

(1) Dem Beklagten ist zwar zuzugeben, dass der Inhalt des mit dem Kläger persönlich abgeschlossenen Handelsvertretervertrag, der eine (ausschließliche) persönliche Verpflichtung zur Ausübung der Vermittlungsleistung beinhaltet, eine entsprechende Zurechnung beim Kläger nahelegt, zumal ihm gegenüber auch die Gutschriften erteilt worden waren.

Darauf kommt es aber nicht entscheidend an. Ausschlaggebend für die Frage der Zurechnung von Einkünften aus Vermittlungstätigkeit ist allein, wer als unternehmerisch handelnder Makler das (tägliche) Vermittlungsgeschäft ausgeführt hat. Die Vermittlungstätigkeit, die vorliegend Grundlage für die verdienten Provisionen war, hat - und dies nicht nur mit Kenntnis, sondern ausdrücklicher Zustimmung der S - allein die A GmbH ausgeübt. Allein die A GmbH wurde aus Sicht der S und der vermittelten Kunden als Vertriebspartner der S angesehen. Das ist aus Sicht der S auch erklärlich, denn ihr war - nach der glaubhaften Schilderung des Klägers in der mündlichen Verhandlung - bewusst, dass die A GmbH das brancheneingeführte und bekannte Vertriebsunternehmen war und nicht der Kläger persönlich mit der Folge, dass das Tätigwerden der A GmbH für die S gegenüber den (potentiellen) Kunden auch einen gewissen Mehrwert hatte.

Die A GmbH hat im Ergebnis allein die Geschäfte vermittelt und dies gegenüber der S kommuniziert. Die vorliegenden schriftlichen Unterlagen und die Visitenkarten lassen keinen anderen Schluss zu. Diese tatsächlichen Verhältnisse haben sich auch nicht erst im Laufe der Vertragslaufzeit ergeben, sondern von Beginn an so vorgelegen. So hat S bereits im Mai 2005, also unmittelbar nach Vertragsschluss nach außen gegenüber potentiellen Kunden kundgetan, dass die A GmbH der zuständige regionale Vertriebspartner ist (vgl. z.B. Schreiben der S vom Mai 2005 an die "y gmbh"). Insbesondere der im Rahmen der Beendigung des Handelsvertretervertrags gewechselte Schriftverkehr zwischen der S und der A GmbH verdeutlicht zudem, dass die S von Beginn bis zum Ende des Handelsvertreterverhältnisses allein die A GmbH als tatsächlichen Vertriebspartner angesehen hat. Die Gründe, warum man gleichwohl den Handelsvertretervertrag mit dem Kläger persönlich abgeschlossen hat und dies unabhängig von der davon abweichenden Vertragsdurchführung auch so bleiben sollte, sind letztlich unerheblich. Es mag auch sein, dass der S - wie ihre Antwort auf das Auskunftsersuchen vermuten lässt - egal war, wer die Vermittlungsleistung erbringt (Kläger oder A GmbH), solange nur der Kläger persönlich handelt. Entscheidend bleibt der tatsächliche Umstand, dass die A GmbH allein die Vermittlungsprovisionen durch ihre Tätigkeit verdient hat, und dies mit Einverständnis der S.

In diesem Zusammenhang übersieht der Beklagte, dass die von dem im Außenverhältnis durch den schriftlichen Handelsvertretervertrag und den Gutschriften gesetzten Rechtsschein abweichende Zurechnung der Unternehmereigenschaft keine ausdrückliche vertragliche Regelung voraussetzt; ausreichend ist die durch die tatsächlichen Verhältnisse bedingte Verlagerung der Unternehmerstellung (so ausdrücklich Niedersächsisches FG, Urteil vom 21. Juni 2002 14 K 621/97, EFG 2002, 1594; bestätigt durch BFH-Urteil vom 4. November 2004 III R 21/02, BStBl. II 2005, 168).

(2) Der Beklagte kann sich mit Erfolg auch nicht auf den Beschluss des FG Münster vom 18. Januar 2006 (5 V 3802/05 E, EFG 2006, 962) berufen. Im dortigen Streitfall hatte der Kläger bereits über Jahre eine Handelsvertretung betrieben und begehrte die Anerkennung einer steuerlichen Betriebsaufspaltung durch Verpachtung seiner Handelsvertretung an eine GmbH, deren Geschäftsführer er war. Nach dem im Beschluss mitgeteilten Sachverhalt erhielt der Pachtvertrag die Klausel, dass der Pächter (GmbH) alle Verpflichtungen aus den Handelsvertreterverträgen zu übernehmen hatte, sofern die Vertragspartner dem zustimmten. Da dies nicht der Fall war, ist die Vertragsgestaltung im Außenverhältnis belassen und nur im Innenverhältnis vom Pächter übernommen worden. Der dortige Kläger erbrachte danach weiterhin die zivilrechtlichen Vertriebsleistungen und erhielt auch selbst die Provisionen, die er dann zudem nur zum Teil an die GmbH weiterleitete. Das FG Münster stellte bei dieser Sachverhaltskonstellation darauf ab, dass die GmbH mangels Zustimmung der Vertragspartner nicht in die bestehenden Handelsvertreterverträge habe eintreten können mit der Folge, dass die Einkunftsquelle und damit die Vertriebspflichten und Provisionseinsprüche beim "Verpächter" verblieben seien. Er habe als Einzelunternehmer weiterhin selbst Einkünfte als Handelsvertreter erzielt.

Eine Übertragung dieser Grundsätze auf den Streitfall führt nicht zu der vom Beklagten vorgenommenen Zurechnung der Provisionseinkünfte beim Kläger. Der Sachverhalt ist lediglich insoweit mit dem vorliegenden Fall vergleichbar, als auch hier der Handelsvertretervertrag mit der natürlichen Person - dem Kläger - geschlossen wurde und die Übertragung der Vermittlungsleistungen auf Dritte - und damit auf die A GmbH - nach der Vertragslage ausgeschlossen war. Im Übrigen unterscheidet sich der Sachverhalt in mehreren Punkten entscheidungserheblich von dem hier vorliegenden Sachverhalt. Zunächst hat der Kläger - soweit ersichtlich - bereits eine lange Zeit vor Abschluss des Handelsvertretervertrags im April 2005 selbst keine Vermittlungsleistungen mehr erbracht, sondern alle bestehenden Handelsvertreterverträge wirksam auf die A GmbH übertragen. Der Gegenstand seines Einzelunternehmens "A Resale" ist damit nicht vergleichbar und wesensverschieden. Eine Zurechnung zu diesem Unternehmen wäre gewerbesteuerlich nach Überzeugung des Senats deshalb ohnehin nicht in Betracht gekommen. Die tatsächliche Ausführung der Vermittlungsleistungen gegenüber der S erfolgte im Streitfall von Beginn bis zur Beendigung des Handelsvertreterverhältnisses durch die A GmbH, und dies - im Unterschied zum vom FG Münster entschiedenen Fall - mit Wissen und Wollen, sprich ausdrücklichem vorherigem Einverständnis der S. Die Qualität dieses Einverständnisses ging sogar so weit, dass die S die A GmbH - anstelle des Klägers - als ihren (mindestens faktischen - so die Formulierung in der Antwort des Auskunftsersuchens) Vertragspartner ansah und es als notwendig erachtete, die Beendigungsmodalitäten mit ihr - und nicht mit dem Kläger persönlich - zu regeln. Man kann im Ergebnis also gerade nicht davon ausgehen, dass die Einkunftsquelle vorliegend beim Kläger verblieben ist und nur er die Vermittlungsleistungen erbringen konnte. Im Unterschied zum Sachverhalt des vom FG Münster entschiedenen Falls sind die Provisionen hier - während der gesamten Vertragslaufzeit - auf ein Konto der A GmbH geflossen, dort verblieben und steuerlich erfasst worden. Der Kläger hat hierauf nicht zugegriffen. Von den Provisionseinnahmen konnte er ohne Auslösen eines weiteren Steuertatbestandes (z.B. offene oder verdeckte Gewinnausschüttungen) nicht partizipieren.

Diese vorgenannten Sachverhaltsunterschiede rechtfertigen eine von der Entscheidung des FG Münster abweichende steuerliche Beurteilung.

b. Auch unter Leistungsfähigkeitsgesichtspunkten ist es nicht gerechtfertigt, eine anderweitige Zurechnung von Provisionseinnahmen und dadurch veranlassten Aufwendungen beim Kläger vorzunehmen.

Im Streitfall sind bezüglich des streitbefangenen Sachverhalts keine Umstände ersichtlich, die die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Klägers erhöht oder vermindert hätten. Ihm sind keine Einnahmen in Geld oder Geldeswert (endgültig) zugeflossen bzw. verblieben, die eine steuerliche Inanspruchnahme rechtfertigen könnten. Tatsächlich sind die Provisionen auf ein Konto der A GmbH geflossen und dort verblieben. Zur Verwirklichung des Leistungsfähigkeitsprinzips ist es nach Überzeugung des Senats geboten, die Provisionseinnahmen steuerlich der Person zuzurechnen, die die Einnahmen durch ihre Tätigkeit unter Verwendung der eigenen Betriebsmittel erwirtschaftet hat (die A GmbH) und die dadurch entstandenen Aufwendungen bei der Person als abzugsfähig anzusehen, die sie getragen hat (ebenfalls die A GmbH). Unter diesem Gesichtspunkt ist auch die vom Beklagten vorgenommene schätzweise Zuordnung von Aufwendungen beim Kläger, der diese nicht getragen hat, nicht zulässig gewesen.

c. Anhaltspunkte dafür, dass vorliegend in irgendeiner Weise Anlass besteht, von einer ungerechtfertigten Einkünfteverlagerung zwischen dem Kläger und der von ihm beherrschten A GmbH oder gar einem Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten (§ 42 AO) auszugehen, hat der Senat nicht. Es kann dahinstehen, dass bei Zurechnung der Provisionseinkünfte bei der A GmbH dort wegen bestehender Verlustvorträge - im Unterschied zu einer Zurechnung beim Kläger - keine Mehrsteuern anfallen. Gleichwohl sind für den Senat keine Umstände ersichtlich, die auf eine Aufspaltung der Tatbestandverwirklichung und eine einvernehmlich geplante und verwirklichte Verlagerung von Einkünften oder Wertschöpfungen durch Zwischenschaltung einer GmbH hindeuten (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 18. März 2004 III R 25/02, BStBl. II 2004, 787 betr. Zwischenschaltung einer GmbH zur Vermeidung eines gewerblichen Grundstückshandels).

d. Nach Überzeugung des Senats sind auch die vom Beklagten angeführten Grundsätze für die steuerliche Beurteilung der Rechtsbeziehungen zwischen dem Gesellschafter auf der einen Seite und der von ihm beherrschten GmbH auf der anderen Seite (vgl. etwa BFH-Urteil vom 20. Januar 2015 X R 49/13, BFH/NV 2015, 704) vorliegend nicht von Bedeutung. Vorliegend steht nicht die steuerliche Anerkennung von Rechtsbeziehungen zwischen dem Kläger und der A GmbH in Rede. Der Senat hat insoweit keine Anhaltspunkte dafür, dass hier durch eine unklare, im Nachhinein geschlossene und ggf. nicht tatsächlich durchgeführte Vertragsbeziehung eine ungerechtfertigte Einkünfteverlagerung zwischen dem Kläger und "seiner" A GmbH stattgefunden hat. Entscheidend sind für die Einkünftezurechnung allein die Rechtsbeziehungen zwischen der S und der A GmbH. Ohne jeden Zweifel hat insoweit die A GmbH mit Einverständnis der S dieser als Vertriebspartner gedient und durch ihre Vermittlungstätigkeit die streitbefangenen Provisionen verdient. Der Kläger war insoweit ausschließlich in seiner Funktion als Geschäftsführer der A GmbH tätig. Derartig klare tatsächliche Verhältnisse überlagern eine im Streitfall abweichende zivilrechtliche Vertragslage zwischen der S und dem Kläger. Dieser Grundsatz, den der BFH bereits im Urteil vom 4. November 2004 (III R 21/02, BStBl. II 2005, 168) für die Einkünftezurechnung zwischen nahen Angehörigen bestätigt hat, gilt in gleicher Weise für die Zurechnung von Einkünften im Verhältnis zwischen einem Gesellschafter und der von ihm beherrschten GmbH.

e. Schließlich steht die einkommensteuerliche Zurechnung der Einkünfte bei der A GmbH, die im Wesentlichen auf der Ausübung der tatsächlichen Vermittlungstätigkeit und dem Auftreten als (Vertriebs-)Unternehmer gegenüber der S und den Kunden gründet, im Einklang mit den zur vergleichbaren Problematik der Zurechnung von Umsätzen bestehenden umsatzsteuerlichen Rechtsgrundsätzen.

Steuerschuldner ist grundsätzlich der Unternehmer (§ 13 a Abs. 1 UStG), der die Leistung erbracht hat. Leistender ist grundsätzlich derjenige, der im eigenen Namen Lieferungen oder sonstige Leistungen gegenüber einem anderen selbst oder durch einen Beauftragten ausführt. Ob eine Leistung dem Handelnden oder einem anderen zuzurechnen ist, hängt umsatzsteuerlich ebenfalls grundsätzlich davon ab, ob der Handelnde im Außenverhältnis gegenüber Dritten im eigenen Namen oder berechtigterweise im Namen des anderen aufgetreten ist (vgl. etwa BFH-Urteil vom 4. Februar 2015 XI R 14/14, BFH/NV 2015, 1212).

So ist z.B. für die Frage, ob bei Eheleuten der Ehemann, die Ehefrau oder eine aus den Eheleuten bestehende Gemeinschaft als Unternehmer die Leistung ausführt, entscheidend, wer nach außen auftritt (z.B. BFH-Urteile vom 12. August 2015 XI R 43/13, BFH/NV 2015, 1651 u. vom 26. April 2012 V R 2/11, BStBl. II 2012, 634). Auch in den problematischen Fällen der Zurechnung von Umsätzen aus dem Betreiben eines Bordells wird entscheidend darauf abgestellt, wer unter Berücksichtigung der Gesamtumstände nach außen gegenüber Dritten als Unternehmer auftritt (vgl. Niedersächsisches FG, Urteil vom 14. Februar 2013 5 K 318/10, ). Gleiches gilt im Verhältnis von Muttergesellschaft zu abhängigen Tochtergesellschaften. Hier hat z.B. das FG Berlin-Brandenburg einer im Inland ansässige Handelsgesellschaft keine Umsätze zugerechnet, weil nicht sie, sondern von ihr abhängige Tochtergesellschaften in Rechtsbeziehungen zu Versicherungsnehmern und Versicherungsgesellschaften zwecks Erwerbs von Lebensversicherungspolicen getreten waren (Urteil vom 13. November 2013 7 K 7070/11, EFG 2014, 377).

Im Streitfall steht für den Senat fest, dass die A GmbH - und nicht der Kläger - gegenüber Kunden im Außenverhältnis als für die S handelndes Vertriebsunternehmen aufgetreten ist und die Vermittlungsleistungen erbracht hat. Insoweit wären die entsprechenden Umsätze auch der A GmbH als umsatzsteuerlicher Unternehmerin nach den vorstehenden Grundsätzen zuzurechnen.

Nach alledem hatte die Klage Erfolg.

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

3. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.

4. Dem Beigeladenen war keine Erstattung der außergerichtlichen Kosten zuzubilligen, weil er in seiner Funktion als Beigeladener weder einen Sachantrag gestellt noch durch seinen Sachvortrag oder seine Rechtsausführungen das Verfahren wesentlich gefördert hat (§ 139 Abs. 4 FGO; vgl. hierzu Gräber/Stapperfend, FGO-Kommentar, § 139 Rz. 136 ff. m.w.N. auf die höchstrichterliche Rechtsprechung).