Entscheidungsgründe

I. Die Klage ist als Fortsetzungsfeststellungsklage gemäß § 100 Abs. 1 S. 4 FGO zulässig.

1. Der von der Klägerin in erster Linie gestellte Antrag auf Aufhebung des angefochtenen Verwaltungsakts (Anfechtungsklage gemäß § 100 Abs. 1 S. 1 FGO) kann keinen Erfolg haben. Denn der Duldungsbescheid vom 27. Juli 2020 in der Gestalt des Einspruchsbescheids vom 6. Januar 2021 hat sich dadurch erledigt, dass die Klägerin mittelbar zur Erteilung der Löschungsbewilligung am 10. November 2021 14.353,22 € an den Beklagten gezahlt hat.

a. Im Falle freiwilliger Zahlungen an die Steuerbehörden hat der Zahlende das Bestimmungsrecht, welche Schuld getilgt werden soll (§ 225 Abs. 1 AO). Die Bestimmung kann in jeder Form, schriftlich, mündlich und auch konkludent, getroffen werden Sie muss nur ausreichend bestimmt sein. Dies ist im vorliegenden Fall geschehen, als die Zahlung ist "zur Ablösung [der] Restforderung(en)" und zur Ermöglichung der Veräußerung aus dem Kaufpreis erfolgte. Zwar haben die Käufer des Grundstücks auf Weisung und gemäß den Abreden des Kaufvertrags, für die Klägerin gezahlt. Die Überweisung musste der Beklagte in der Gesamtschau aber so verstehen, dass auf Rechnung der Klägerin diejenigen Ansprüche getilgt werden sollten, für welche das Grundstück dinglich haftet, um so die Erteilung der Löschungsbewilligung zu ermöglichen. Denn vor der Veräußerung des Grundstücks hat die Klägerin ausführlich über die ursprüngliche Steuerschuld und die Zwangssicherungshypothek korrespondiert und die Erteilung einer Löschungsbewilligung erfordert. Sie hat sodann den Notar mit der Lastenfreistellung beauftragt, der von dem Beklagten wiederum die Hergabe zu treuen Händen erfordert hat.

Es hat auch keine persönliche Steuerschuld der Klägerin bestanden, die sie hätte tilgen können. Der Duldungsbescheid enthielt auch keinen an die Klägerin gerichteten, eigenständigen Zahlungsbefehl. Zwar hat der Beklagte in dem Duldungsbescheid die Möglichkeit aufgezeigt, dass die Klägerin die Vollstreckungsmaßnahme in das Grundstück durch Zahlung des Gesamtbetrages abwenden könne. Damit hat der Beklagte jedoch lediglich auf die von Rechts wegen bestehende Möglichkeit der Zahlung durch Dritte (§ 48 Abs. 1 AO) und die damit einhergehende Abwendungsbefugnis für die Zwangsvollstreckung hingewiesen.

Die vorgenommene Zahlung hat demnach zur Folge, dass der Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis - jedenfalls im Verhältnis zum bisherigen Steuergläubiger - gemäß § 47 AO erlischt, wobei nach der ausdrücklichen Bestimmung in § 48 Abs. 1 AO für die Erfüllungswirkung unerheblich ist, dass die persönliche Steuerschuld des Vollstreckungsschuldners durch die Klägerin als Dritte beglichen wurde. Für den Eintritt der Wirkung der Zahlung durch die Überweisung ist es weiter unerheblich, dass die Durchsetzung der Steuerforderung wegen § 301 Abs. 1 InsO gegenüber dem Vollstreckungsschuldner unmöglich ist. Denn durch die erteilte Restschuldbefreiung ist die Forderung nicht untergegangen, sondern lediglich undurchsetzbar geworden, war mithin weiterhin erfüllbar.

b. Mit der so verstandenen Zahlung der Klägerin auf die Steuerschulden des Vollstreckungsschuldners hat sich der Duldungsbescheid auf sonstige Weise erledigt.

Ein Verwaltungsakt bleibt gemäß § 124 Abs. 2 AO wirksam, solange und soweit er nicht zurückgenommen, widerrufen, anderweitig aufgehoben oder durch Zeitablauf oder auf andere Weise erledigt ist. Der Eintritt einer Erledigung richtet sich danach, ob der Regelungsgehalt des zu beurteilenden Verwaltungsakts fortwirkt oder entfällt (BFH, Urteil vom 26. September 2007, I R 43/06, Rz. 14 bei juris). Hiervon ausgehend ist aufgrund der erfolgten Zahlung auf die Steuerschulden von einer Erledigung des hierzu erlassenen Duldungsbescheides in sonstiger Weise auszugehen.

Als akzessorisch öffentlich-rechtliches Sicherungsmittel setzt die Duldungspflicht das Bestehen und Fortbestehen einer Abgabenschuld voraus. Mit dem Erlöschen des zu vollstreckenden Steueranspruchs hat der (bisherige) öffentliche Steuergläubiger die Vollstreckung, einschließlich der Vollstreckung in die dinglichen Sicherungsrechte, einzustellen und bereits getroffene Vollstreckungsmaßnahmen aufzuheben. Dies hat der Beklagte durch die Übersendung der Löschungsbewilligung für die für ihn eingetragene Zwangssicherungshypothek getan. Mit der Begleichung der Steuerschuld endet kraft Gesetzes die Duldungspflicht für die Zwangsvollstreckung. Die Zwangsvollstreckung ist ohne weiteres Zutun zu beenden. Damit ist zugleich die beschwerende Regelung des streitgegenständlichen Duldungsbescheides ex nunc entfallen.

2. Die Klägerin hat ihre Klage sodann - hilfsweise - umgestellt, indem sie "für den Fall, dass sich der Verwaltungsakt auch ohne seine Aufhebung erledigt hat" die Feststellung der Rechtswidrigkeit begehrt. Die Zulässigkeit dieser Fortsetzungsfeststellungsklage gemäß § 100 Abs. 1 S. 4 FGO ist zu bejahen.

a. Dem steht nicht entgegen, dass die Klägerin den Antrag nur hilfsweise stellt. An seiner entgegenstehenden Rechtsprechung (Urteil v. 25. Juni 1975, I R 78/73, BStBl II 1976, 42) hat der BFH nicht weiter festgehalten (vgl. Urteil v. 16. April 1986, I R 32/84, BStBl II 1986, 736).

b. Die Klägerin hat auch ein berechtigtes Interesse an der Feststellung der Rechtswidrigkeit - und zwar in Gestalt der sog. Präjudizialität. Denn der entsprechenden Feststellung wohnt die Verpflichtung zur Rückerstattung gemäß § 37 Abs. 2 S. 1 AO inne. Entsprechend hat der Beklagte mit Schreiben vom 29. Dezember 2021 mitgeteilt, im Falle des Unterliegens den erhaltenen Betrag iHv. 14.353,22 Euro zu erstatten.

II. Die Fortsetzungsfeststellungsklage hat indes in der Sache keinen Erfolg, als sich der Duldungsbescheid als rechtmäßig erweist. Denn die Voraussetzungen für den Erlass eines Duldungsbescheids sind gemäß §§ 191, 323 AO erfüllt (siehe Ziff. 1.). Ferner sind keine Ermessensfehler ersichtlich (Ziff. 2.).

1. Gemäß § 191 Abs. 1 Alt. 2 AO kann durch Duldungsbescheid in Anspruch genommen werden, wer kraft Gesetzes verpflichtet ist, die Vollstreckung zu dulden. Die §§ 322, 323 AO konkretisieren dies im Falle der Eintragung einer Sicherungshypothek, für die wiederum nach § 322 Abs. 1 S. 2 AO die für die gerichtliche Zwangsvollstreckung geltenden Vorschriften, namentlich die §§ 864 bis 871 ZPO und das Gesetz über die Zwangsversteigerung und die Zwangsverwaltung anzuwenden sind, dahingehend, dass ein Duldungsbescheid nur dann erforderlich ist, wenn nach der Eintragung einer Sicherungshypothek ein Eigentumswechsel eingetreten ist.

a. Danach konnte und musste in der vorliegenden Konstellation ein Duldungsbescheid ergehen. Denn zugunsten des Beklagten wurde zum einen unter dem 09. August 2004 eine Zwangssicherungshypothek auf den Anteil des Vollstreckungsschuldners in Abt. III unter lfd. Nr. 3 des Grundbuchs eingetragen. Zum anderen kam es aufgrund des Grundstückskaufvertrag vom 13. September 2004 (UR-Nr. XX des Notars W in P) zur Übertragung des hälftigen Anteils des Vollstreckungsschuldners an die Klägerin. Auf die bereits im Grundstückkaufvertrag vereinbarte Auflassung erfolgte die Eintragung der Klägerin als alleinige Eigentümerin am 08. Oktober 2004.

b. Weiter sind die allgemeines Voraussetzungen des § 191 AO erfüllt. Vor Erlass eines Duldungsbescheides ist der Duldungspflichtige anzuhören. Der Duldungsbescheid ist nach § 191 Abs. 1 Satz 3 AO schriftlich zu erteilen und zu begründen (arg. § 121 Abs. 1 AO). Er muss inhaltlich bestimmt sein (§ 119 Abs. 1 AO).

Eine Anhörung erfolgte insoweit, als die Klägerin ihrerseits die Nichtexistenz eines Duldungsbescheids mit Schreiben vom 13. Juli 2020 rügte und der Beklagte erst daraufhin den angefochtenen - schriftlichen und begründeten - Bescheid erließ. Dieser ist auch inhaltlich hinreichend bestimmt. Denn dem von der Rechtsprechung aufgestellten Erfordernis, dass die der Anfechtung zugrundeliegenden Forderungen im Einzelnen aufgeführt sein müssen und dass der Gesamtbetrag, bis zu welchem der Anfechtungsgegner die Vollstreckung in das Erlangte zu dulden hat, ausgewiesen wird (vgl. BFH-Urteil vom 23. Oktober 2018 VII R 21/18, BStBl II 2019, 299, Rz. 11 bei juris), ist im Duldungsbescheid vom 27. Juli 2020 durch Beifügung der Anlage mit einer Einzelaufstellung der Forderungen Genüge getan worden.

c. Die Klägerin hatte die Vollstreckung bis zur Zahlung auch nach dem Gesetz zu dulden.

aa. Der vormals im Eigentum des Vollstreckungsschuldners stehende Miteigentumsanteil wurde auf Antrag des Beklagten gemäß §§ 322 Abs. 1 S. 2 AO, 864 Abs. 2, 866 Abs. 1, 867 Abs. 1 ZPO durch Eintragung der Sicherungshypothek belastet. Hierdurch erwächst dem Beklagten ein Anspruch auf Duldung der Zwangsvollstreckung gemäß § 1147 BGB gegenüber dem jeweiligen Grundstückseigentümer.

Am Vorliegen der Voraussetzungen für die Entstehung der Hypothek bestehen - jedenfalls bis zur Valuta von 14.353,22 Euro - keine Zweifel. Dies gilt namentlich für das Bestehen eines vollstreckbaren Titels, hier der Steuerbescheide, gegenüber dem seinerzeitigen Grundstückseigentümer. Die Klägerin hat sich diesbezüglich zulässigerweise mit Nichtwissen erklärt, als dem Beklagten der Nachweis des Bestehens des zugrundeliegenden Anspruchs obliegt. Denn anders als bei der Verkehrshypothek wird nicht gemäß §§ 1138, 891 BGB vermutet, dass die Sicherungshypothek in Höhe der eingetragenen persönlichen Forderung dem Gläubiger zustehe (§§ 1184, 1185 Abs. 2 BGB). Deshalb muss der Gläubiger einer Sicherungshypothek, der aus dem dinglichen Recht die Duldung der Zwangsvollstreckung in das belastete Grundstück begehrt (§ 1147 BGB), das Bestehen des persönlichen Anspruchs darlegen und gegebenenfalls beweisen (vgl. BGH, Urteil v. 19. November 1987, IX ZR 251/86, NJW-RR 1988, 459, Tz. 10 bei juris).

Seiner Darlegungslast hat der Beklagte durch die Auflistung in Anlage 1 zum Duldungsbescheid genügt. Den Strengbeweis vermag er indes hierdurch nicht zu führen. Und weitergehend vorgetragen hat der Beklagte bewusst nicht, als er die Steuerbescheide aufgrund seiner Verpflichtung aus § 30 AO nicht vorzulegen vermag. Insofern bleibt aus strengbeweislicher Sicht offen, ob der Anspruch bestandskräftig oder rechtskräftig festgesetzt worden ist. Anders als die Klägerin meint, führt dies indes nicht dazu, dass der Beklagte beweisfällig bliebe.

Denn der Umstand, dass weder der Insolvenzverwalter noch einer der Insolvenzgläubiger noch der Schuldner der Feststellung der ursprünglich streitbefangenen Umsatzsteuerforderungen und Nebenforderungen zur Insolvenztabelle widersprochen haben, hat unstreitig zur vorbehaltlosen Feststellung zur Tabelle nach § 178 Abs. 1 InsO geführt. Und nach § 178 Abs. 3 InsO wirkt die in die Tabelle eingetragene und festgestellte Forderung wiederum wie ein rechtskräftiges Urteil (BFH, Beschluss v. 23.09.2005, V B 159/14, BFH/NV 2016, 60 [BFH 23.09.2015 - V B 159/14]). Ein Gläubiger, der aufgrund einer durch rechtskräftiges Urteil oder rechtskräftigen Vollstreckungsbescheid zuerkannten Geldforderung die Eintragung einer Zwangshypothek auf dem Grundstück seines Vollstreckungsschuldners erwirkt hat und von diesem die Duldung der Zwangsvollstreckung in dessen Grundstück begehrt, ist des Nachweises wiederum enthoben (vgl. BGH, Urteil v. 19. November 1987, IX ZR 251/86, NJW-RR 1988, 459, Tz. 10 bei juris).

Für den vorliegenden Fall ergibt sich daraus eine hinreichende Gewissheit im Hinblick auf das Bestehen bereits zum Zeitpunkt der Eintragung der Sicherungshypothek - dies jedenfalls in Höhe des später festgestellten Betrages. Denn in Anbetracht der minimalen betragsmäßigen Abweichung (nach unten), die der Beklagte mit einer geringfügigen Auskehrung durch den Insolvenzverwalter erklärt, und in Ermangelung jedweden substantiieren Bestreitens seitens der Klägerin, bestehen keine Zweifel, denen nicht Schweigen geboten werden könnte.

bb. Im Hinblick auf die - auch klägerseits erwähnte - Quotenzahlung vom Insolvenzverwalter infolge der Forderungsanmeldung ergeben sich für das Bestehen der Sicherungshypothek schließlich keine weiteren Rückschlüsse. Ist der klägerische Vortrag auch zutreffend, dass mit einer etwaigen Zahlung auf die Steuerschulden die Hypothek wegen der strengen Akzessorietät erlischt bzw. auf den Zahlenden übergeht, so fehlt es insoweit aber an substantiiertem Vortrag der Klägerin. Und dieser obliegt insoweit die Beweislast, soweit sie geltend machen will, der Anspruch, für den die Sicherungshypothek eingetragen ist, sei ganz oder teilweise gem. § 47 AO erloschen (FG Baden-Württemberg, Urteil v. 10. Februar 1995, 9 K 173/91, EFG 1995, 701). Auch im Übrigen gibt der Streitstoff hierfür nichts her. Vielmehr streiten die weiteren auf dem vormaligen Anteil des Vollstreckungsschuldners lastenden Sicherungshypotheken dafür, dass keine Verteilung stattgefunden hat. Die Dauer bis zur Restschuldbefreiung, nämlich nach Ablauf der Regelfrist von sechs Jahren, § 287 Abs. 2 InsO a.F. (gültig für Insolvenzen, deren Eröffnung vor dem 01. Oktober 2020 beantragt worden ist), deutet zudem darauf hin, dass eine signifikante Schuldtilgung nicht stattgefunden hat. Denn dann wäre es u.U. zu einer Verkürzung gem. § 300 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 InsO a.F. gekommen.

cc. Im Übrigen sind die allgemeinen Vollstreckungsvoraussetzungen erfüllt. Da Duldungsbescheide in § 218 Abs. 1 AO nicht genannt werden, können sie nicht als Grundlage für die Verwirklichung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis dienen. Die Duldungspflicht ist daher streng akzessorisch zur Erstschuld. Für den Erlass eines Duldungsbescheids muss die zugrundeliegende Steuer daher festgesetzt, fällig und vollstreckbar sein und darf nicht durch Zahlungsverjährung oder auf andere Weise erloschen sein.

(1) Die Vollstreckung erfolgt vorliegend aufgrund der in der Anlage aufgeführten Steuerforderungen. Diese sind aufgrund der Feststellung zur Tabelle, die für neuerliche Vollstreckungen ihrerseits den Titel darstellt (vgl. § 201 Abs. 2 S. 1 InsO), der alle bisherigen konsumiert (vgl. OVG Münster, Beschluss v. 16. Dezember 2019, 9 B 618/19, juris), rechtskräftig festgestellt und fällig.

(2) Sie sind, ob des vorliegenden vollstreckbaren Titels, auch vollstreckbar. Dem steht im hiesigen Fall auch nicht die dem Vollstreckungsschuldner erteilte Restschuldbefreiung, die nach § 201 Abs. 3 InsO den Grundsatz der Durchsetzbarkeit aus § 201 Abs. 1 und 2 InsO zu überwinden vermag, entgegen.

(a) Zwar haben die §§ 286 f., 301 Abs. 1 und 3 InsO zur Folge, dass sämtliche zum Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens bestehenden Forderungen undurchsetzbar werden. Sie wandeln sich aus Sicht des Schuldners in unvollkommene Verbindlichkeiten, zu Naturalobligationen, die weiterhin erfüllbar, aber nicht erzwingbar sind. Dies hat zum einen zur Folge, dass eine Hypothek, auch eine Zwangssicherungshypothek (BGH, Urteil v. 10. Dezember 2020, IX ZR 24/20, NJW-RR 2021, 303), die eine Insolvenzforderung sichert, durch die Erteilung der Restschuldbefreiung nicht gemäß § 1163 Abs. 1 S. 2 BGB auf den Eigentümer übergeht. Weiter werden die Rechte der Insolvenzgläubiger aus einem solchen Recht, das im Insolvenzverfahren zur abgesonderten Befriedigung berechtigt, durch die Restschuldbefreiung gemäß § 301 Abs. 2 Satz 1 InsO auch im Übrigen nicht berührt. Die Hypothek berechtigt weiterhin zur Befriedigung aus dem belasteten Grundstück (vgl. § 1113 Abs. 1 BGB), als sie im Insolvenzverfahren gemäß § 49 InsO zur abgesonderten Befriedigung berechtigt.

All dies ist zwischen den Beteiligten zu Recht nicht ernstlich streitig. Der Streit konzentriert sich auf die Frage, ob die zur Naturalobligation gewordene Steuerforderung des Beklagten gegen den Vollstreckungsschuldner aufgrund des fortbestehenden zivilrechtlichen Rechts zur Vollstreckung in das Grundstück "vollstreckbar" ist im Sinne des abgabenrechtlichen Erfordernisses im Rahmen des Erlasses eines Duldungsbescheids. Der Senat ist der Auffassung, dass dies zu bejahen ist.

(b) Man mag dies schon darauf stützen, dass die Restschuldbefreiung des Vollstreckungsschuldners nur zu seinen Gunsten wirkt und sich ein Dritter hierauf nicht berufen können soll (vgl. FG München, Urteil v. 20. Juni 2017, 2 K 1716/15, EFG 2018 915 f.). In der Allgemeinheit vermag dies jedoch nicht zu überzeugen, als die Wirkung gegenüber dem Vollstreckungsschuldner grundsätzlich die Vollstreckbarkeit der Steuerforderung entfallen lässt. Und gerade jene ist Voraussetzung für den Erlass eines Duldungsbescheids. Entsprechend betrifft die vom FG München (Urteil v. 20. Juni 2017, 2 K 1716/15, a.a.O.) bezüglich der Streitfrage in Bezug genommenen Entscheidung des BFH (Urteil v. 10. November 2020, VII R 8/19, BFH/NV 2021, 1091, Rz. 65 bei juris) die Konstellation, in der der Duldungsbescheid bereits vor Erteilung der Restschuldbefreiung erlassen wurde. Heißt: Im Zeitpunkt des Erlasses war die Steuerforderung noch vollstreckbar. Für den zeitlich umgekehrten, hier zu entscheidenden Fall, lässt sich hieraus mithin nichts ableiten.

Soweit das FG München daneben auf den BGH verweist (Urteil v. 12. November 2015, IX ZR 301/14, BGHZ 2018, 1) gilt zunächst das Gleiche. Der BFH hat diese Entscheidung indes, worauf der Beklagte zutreffend hinweist, mit Urteil vom 22. März 2018 (IX ZR 163/17) ergänzt und führt aus, dass eine dem Schuldner erteilte Restschuldbefreiung der Gläubigeranfechtung auch dann nicht entgegensteht, wenn der Gläubiger die Anfechtungsklage, die Rechtshandlungen vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens betrifft, erst nach der Aufhebung des Insolvenzverfahrens erhebt.

Dies hält der Senat jedoch nicht in der Form für übertragbar, dass Dritte einem Duldungsbescheid per se nicht die Restschuldbefreiung entgegenhalten dürfen. Denn für die rein zivilrechtliche Anfechtungskonstellation, heißt ohne Einkleidung in einen Duldungsbescheid, kommt es auf die Durchsetzbarkeit der Gläubigerforderung nicht an. Der BGH hatte sich dementsprechend mit der Frage zu befassen, ob aus systematischen Gründen etwas gegen die Anfechtung spricht, die insoweit grundsätzlich uneingeschränkt möglich ist. Dagegen muss im hiesigen Verfahren die Frage danach gestellt werden, ob von den strengen Voraussetzungen aus besonderen Gründen abgewichen werden kann oder muss.

Unter dem von allen vorgenannten Entscheidungen als maßgeblich behandelten Topos der "Schutzwürdigkeit" dürfte dies jedenfalls im vorliegenden Fall nicht der Fall sein. Denn die Restschuldbefreiung war bereits seit fast fünf Jahren erteilt, als der Duldungsbescheid erlassen worden ist. Allein der Zeitablauf streitet im vorliegenden Fall deshalb für die Klägerin und ihr Recht, sich darauf berufen zu dürfen, dass die Steuerforderung nicht mehr vollstreckbar sei.

(c) In letzter Konsequenz kommt es darauf aber nicht an. Denn die Forderung ist aus systematischen Gründen als vollstreckbar iSd. §§ 191, 323 AO zu behandeln.

Denn § 301 Abs. 2 S. 1 InsO durchbricht mittelbar die Undurchsetzbarkeit der besicherten Forderung. Zwar trifft er im Kern - anders als der Beklagte offenbar meint - keine Anordnung zur Durchsetzbarkeit der Forderung. Vielmehr bleibt nur das Recht, welches zur abgesonderten Befriedigung führt, von der Restschuldbefreiung unberührt. Ist damit indes die Vollstreckung zulässig und führt sie gleichzeitig zur Erfüllung der besicherten Forderung, so ist die Forderung insoweit auch noch durchsetzbar. M.a.W.: Wenn ein Gläubiger nach §§ 201 Abs. 1 und 2, 286 f., 301 Abs. 1-3 InsO noch aus dem zur Besicherung einer Forderung bestellten Recht, hier der Zwangssicherungshypothek, vollstrecken kann und so die Erfüllung der als Naturalobligation fortbestehenden Forderung herbeiführen kann, so ist die besicherte Forderung faktisch auch noch vollstreckbar. Denn ihre Erfüllung kann tatsächlich weiterhin zwangsweise herbeigeführt werden. Das muss für die Annahme einer vollstreckbaren Forderung iSd. §§ 191, 323 AO genügen.

Für eine solche Auslegung spricht, dass die andernfalls eintretende Ungleichbehandlung von zivilrechtlichen Gläubigern und Abgabengläubigern vermieden wird. Denn verneinte man das Bestehen einer vollstreckbaren Forderung, wäre die Vollstreckung einer Steuerforderung wegen der Notwendigkeit eines Duldungsbescheids nach § 323 AO (dauerhaft) unmöglich, wohingegen ein zivilrechtlicher Gläubiger uneingeschränkt vollstrecken kann, da es für seine Vollstreckung auf die zugrundeliegende Forderung nicht ankommt. Eine solche Ungleichbehandlung erscheint nicht angezeigt, gerade weil § 301 Abs. 2 InsO keine Unterscheidung zwischen den von der Restschuldbefreiung betroffenen Forderungen macht. Die klägerische Auffassung, dass ebendiese Unterscheidung vom Gesetzgeber - wenn auch ungewollt - durch § 323 AO etabliert worden sei und hingenommen werden müsse, überzeugt nicht. Der Senat meint vielmehr, dass das Widerspiel von § 301 Abs. 2 InsO auf der einen und §§ 191, 323 AO auf der anderen Seite einer systematischen Auslegung zugänglich ist. Und in diesem Zusammenhang ist zu konstatieren, dass - gerade weil die Auswirkung vom Gesetzgeber so nicht gewollt gewesen sein kann - die Regelung des § 301 Abs. 2 InsO auch auf das Steuerrecht ausstrahlt und insoweit die Vollstreckbarkeit anzunehmen ist.

Insoweit erkennt der Senat keine Beschränkung durch den Wortlaut der auszulegenden Normen. Denn weder die §§ 191, 323 AO, noch die Paragrafen des sechsten Teils der Abgabenordnung treffen konkrete Anordnungen für die Vollstreckbarkeit von Forderungen, die von der Restschuldbefreiung betroffen sind. So ist die Konstellation der vorausgegangenen systematischen Auslegung zugänglich. Zudem macht § 251 Abs. 2 AO deutlich, dass die Vorschriften der Insolvenzordnung auf die steuerverfahrensrechtlichen Regelungen ausstrahlen. Insofern hat der Senat auch keine Bedenken die materiellen Anordnungen der Insolvenzordnung als systematischen Anknüpfungspunkt für die Auslegung des Steuerverfahrensrechts heranzuziehen.

Für den hiesigen Fall bedeutet dies: Da die Zwangssicherungshypothek zur Vollstreckung in den Miteigentumsanteil, der vormals dem Vollstreckungsschuldner zustand, möglich ist, weil sie zur abgesonderten Befriedigung berechtigt, ist die zugrunde liegende - grundsätzlich undurchsetzbare - Steuerforderung beschränkt auf die Geltendmachung des aus der Hypothek folgenden Rechts auch noch vollstreckbar.

(3) Es ist schließlich weder Zahlungsverjährung eingetreten noch ist die Durchsetzung verwirkt.

(a) Aufgrund der strengen Akzessorietät der Duldungspflicht unterliegt sie keiner eigenständigen Verjährung, sondern ist auch insofern von der Steuerforderung abhängig. Und Zahlungsverjährung ist zugunsten des Vollstreckungsschuldners nicht eingetreten. Denn durch Eintragung der Zwangssicherungshypothek am 09. August 2004, welche nach § 322 Abs. 1 S. 2 AO iVm. §§ 866 Abs. 1, 867 ZPO eine Vollstreckungshandlung darstellt, wurde die Verjährung des streitrelevanten Steueranspruchs gemäß § 231 Abs. 1 Nr. 3 AO unterbrochen und dauerte gemäß § 231 Abs. 2 Nr. 3 AO jedenfalls bis zur Zahlung fort, da die Zwangssicherungshypothek zumindest bis zu jenem Zeitpunkt nicht erloschen war.

(b) Für eine Verwirkung ist zudem kein Raum.

Verwirkung setzt regelmäßig voraus, dass ein Anspruchsberechtigter durch sein Verhalten beim Verpflichteten einen Vertrauenstatbestand dergestalt geschaffen hat, dass nach Ablauf einer gewissen Zeit die Geltendmachung des Anspruchs als illoyale Rechtsausübung empfunden werden muss, wobei Zeitablauf allein noch nicht zur Verwirkung führt (BFH II R 9/01, BFH/NV 2006, 478 [BFH 26.10.2005 - II R 9/01] mwN).

Im hiesigen Fall ist nur ein erheblicher Zeitablauf eingetreten. Irgendwelche Verhaltensweisen des Beklagten, seinen Anspruch nicht weiter geltend machen zu wollen, sind nicht erkennbar. Der Zeitablauf von "16 Jahren" ist im Übrigen im Lichte des Umstandes zu sehen, dass das Insolvenzverfahren über das Vermögen des Vollstreckungsschuldners von 2009 bis 2015 währte und in jener Zeit eine Vollstreckung nicht angezeigt war.

Dass die Klägerin auf die Nichtgeltendmachung vertraut hat, ist schließlich weder vorgetragen worden noch ersichtlich. Aufgrund der in § 5 des Kaufvertrages vom 13. September 2004 vereinbarten Lastenfreistellung war sie über die Haftung des Grundstücks vollständig im Bilde. Dass sie gleichwohl ab einem bestimmten Zeitpunkt davon ausging, dass das Grundstück lastenfrei wäre, ist nicht erkennbar.

2. Die Ermessensentscheidung des Beklagten, die Klägerin durch Duldungsbescheid in Anspruch zu nehmen, ist nicht zu beanstanden. In der Konstellation des § 323 AO kommt personell einzig die Klägerin in Frage, so dass es dahingehender Erwägungen nicht bedarf. Ferner sind die Überlegungen ausreichend, dass der Erlass anderer Duldungsbescheide mangels Vollstreckbarkeit nicht möglich sei und dass die Vollstreckung gegenüber dem Vollstreckungsschuldner aufgrund dessen rechtskräftig erteilter Restschuldbefreiung rechtlich unzulässig sei. Ermessenfehler sind auch im Übrigen nicht ersichtlich.

II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

III. Die Revisionszulassung hatte gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO zu erfolgen.