Tatbestand

Streitig sind vorgenommene Hinzuschätzungen nach einer Außenprüfung (Ap) in den Streitjahren 2011 bis 2014

Seit 1999 betrieb der Kläger ein Restaurant sowie diverse Bringdienste und erzielte hieraus Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß § 15 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Er ermittelte seinen Gewinn durch Einnahmeüberschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG. Seit Sommer 2017 wird das Restaurant vom Kläger verpachtet und seit August 2017 von der X-GmbH betrieben. Alleinige Gesellschafterin der X- GmbH ist die Y-Ltd. mit Sitz in Großbritannien. Der Kläger selbst ist seit August 2017 bei der GmbH als Angestellter nichtselbständig tätig.

Die Veranlagungen zur Einkommensteuer der Streitjahre erfolgten zunächst im Wesentlichen erklärungsgemäß, wobei die Bescheide für 2012 und 2013 gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen sind. Ein vortragsfähiger Gewerbeverlust wurde auf den 31.12.2011 und den 31.12.2012 festgestellt. Auf den 31.12.2013 war eine gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes nach § 10a des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) mangels vortragsfähigen Gewerbeverlustes nicht mehr durchzuführen. Die Umsatzsteueranmeldungen für 2011 bis 2013 standen gemäß § 168 AO einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleich.

Im Rahmen einer Umsatzsteuer-Nachschau las der Beklagte die elektronische Registrierkasse des Klägers aus. Der Kläger hatte seit Betriebseröffnung im Jahr 1999 eine elektronische Registrierkasse SKS TS 400 benutzt. Diese Kasse war nicht in der Lage, alle Einzeldaten für 10 Jahre zu speichern. Eine Aufrüstung der Kasse durch Softwareanpassungen und Speichererweiterungen war bauartbedingt nicht möglich. Bei der Kassenauslesung stellte der Beklagte fest, dass die ausgedruckten Berichte (Warengruppenbericht, Bedienerbericht, Zeitzonenbericht etc.) keine Umsätze der vorangegangenen Tage auswiesen. Die Uhrzeit der ausgedruckten Abfragen habe um 00:45 Uhr begonnen. Nach Klägerangaben sei während der Kassenauslesung die Sicherung herausgesprungen, weshalb die Stromzufuhr unterbrochen worden sei. Deshalb seien die Kassendaten der vorherigen Tage gelöscht worden. Des Weiteren stellte der Beklagte fest, dass die Einzeldaten zu den Bringdienstbestellungen nicht gespeichert worden und nur Kundendaten vorhanden waren.

Im Rahmen der Umsatzsteuer-Nachschau händigte der Beklagte dem Kläger ein Merkblatt zur Kassenführung aus und wies den Kläger bei der Besprechung der Ergebnisse am 21.05.2015 darauf hin, die festgestellten Mängel künftig abzustellen.

Mit Prüfungsanordnung vom 21.05.2015 ordnete der Beklagte eine allgemeine Außenprüfung (Ap) für Einkommensteuer, Umsatzsteuer und Gewerbesteuer der Jahre 2011 bis 2013 an. Die am 13.07.2015 begonnene Ap gelangte u.a. zu folgenden Feststellungen:

Kassenführung des Restaurants

Für jeden Öffnungstag hätten fortlaufend nummerierte Z-Bons vorgelegen, jedoch lägen erhebliche Mängel bei der Kassenführung vor:

- Die Programmieranleitung und die Programmausdrucke nach jeder Änderung sowie die Protokolle über die Einrichtung von Verkäufer-, Kellner- und Trainingsspeicher u.ä. hätten nicht vorgelegt werden können (vgl. § 147 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung -AO-, Schreiben des BMF vom 09.01.1996, BStBl. I 1996, 34).

- Die mit Hilfe der Registrierkasse erstellten Rechnungen seien nicht aufbewahrt worden.

- Die Tagesendsummenbons (Z-Bons) hätten die Zahlungswege (Bar, EC etc.) nicht ausgewiesen.

- Die im Rahmen des Tagesabschlusses abgerufenen Ausdrucke der Registrierkasse (z.B. Kellnerberichte) seien nicht aufbewahrt worden.

Rabatte und Gutscheine

Die Ap stellte fest, dass der Kläger Rabatte in Form von Gutscheinen gewährte (z.B. zwei Gerichte zum Preis von einem, über die Homepage oder ausgehändigt im Restaurant). Nach dem Vortrag des Klägers seien die Tageseinnahmen inklusive Gutscheinwert ermittelt und der Gutscheinwert nachträglich als Erlösminderung über das Sachkonto Nr. 8790 gebucht worden.

Aus einem Bewirtungsbeleg anlässlich eines Testessens mit einem Gutschein am 01.12.2015 sei ersichtlich gewesen, dass Kunden lediglich Bons über die tatsächlich gezahlten Beträge, ohne Buchung eines Gutscheinbetrages, erhalten hätten.

Die Separierung von Umsätzen durch Umbuchung auf ein anderes Konto habe nach Auffassung der Ap zum Ausweis eines nicht korrekten Kassenbestandes (fiktive Kasseneinnahmen inklusive Gutscheinwert) geführt. Wenn Gutscheine im Rahmen des Tageskassenabschlusses abgerechnet werden, würden automatisch Bons mit gebuchten Beträgen ausgedruckt. Diese Bons seien nicht aufbewahrt worden. Die Aufbewahrung der Gutscheine sei insoweit nicht ausreichend gewesen.

Bringdienste

Die vom Kläger neben dem Restaurant betriebenen Bringdienste seien über diverse Internetportale abgewickelt worden. Die Bestellungen habe der Kläger per Fax erhalten. Die Zubereitung der bestellten Speisen sei im Restaurant erfolgt.

Die Direktbestellungen im Restaurant -ohne Bestellungen über die Internetportale- (Außer-Haus-Verkäufe) seien mit dem PC und der Software A-Bringdienst erfasst worden. Die Außer-Haus-Verkäufe (Barzahlung bei Abholung oder Lieferung) seien nach den Angaben des Klägers nach Abrechnung mit den Fahrern in einer Summe in der elektronischen Registrierkasse erfasst worden.

Nach Ansicht der Ap lägen insoweit folgende Mängel vor:

- Die mit dem PC erfassten und ausgedruckten Bestellungen für Außer-Haus-Verkäufe sowie Internetbestellungen per Fax seien nicht aufbewahrt worden.

- Es sei nicht nachvollziehbar gewesen, wie die nachträglich in der elektronischen Registrierkasse erfassten Außer-Haus-Umsätze ermittelt worden seien.

Getränkeeinkauf

Die Ap überprüfte den Fassbiereinkauf im Jahr 2013 und gelangte zu dem Ergebnis, dass 1.270 Liter Fassbier eingekauft worden seien, was -nach Abzug eines üblichen Verlustes- etwa 3,80 Liter pro Öffnungstag ausmache. Die Ap verglich diese Werte mit den Erkenntnissen aus der vorangegangenen Ap für die Jahre 2001 bis 2003. In diesen Jahren habe sich der Fassbiereinkauf eines einzelnen Prüfungsjahres auf rd. 2.400 Liter belaufen.

In 2013 seien zudem 528 Cola- bzw. Fantaflaschen zu je 0,2 l eingekauft worden. Bei 310 Öffnungstagen im Jahr 2013 ergäbe dies einen täglichen Verkauf von 1,7 Flaschen.

Vorhandene 1,0 Liter-Flaschen (Softdrinks) seien ausschließlich im Bringdienst als Gratisbeigabe bei Bestellungen über 20 € und 50% der Spirituosen kostenlos an Gäste ausgegeben worden. Die Ap hielt diese Angaben unter Berücksichtigung wirtschaftlicher Erwägungen für unglaubhaft.

Zudem stellte die Ap fest, dass 11 Eingangsrechnungen der Fa. Z nicht gebucht worden seien. Bei diesen Waren habe es sich überwiegend um Fassbier, Spirituosen, alkoholfreie Getränke und Flaschenbier gehandelt.

Rohgewinnaufschlagsätze

Die Rohgewinnaufschlagsätze des Prüfungszeitraums seien stark schwankend und insgesamt zu niedrig gewesen:

Der Durchschnitt der amtlichen Rohgewinnaufschlagsätze für Gaststätten liege bei 275%, wobei nach Auffassung der Ap ein höherer Aufschlagsatz aufgrund der Preisgestaltung der Speisekarte und einem Wareneinkauf in Discountern nicht unrealistisch sei.

Der Kläger habe weder die Höhe noch die starken Schwankungen der Rohgewinnaufschlagsätze erklären können.

Im November 2015 ist ein Ermittlungsverfahren wegen des Verdachts von Steuerstraftaten (Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag, Gewerbesteuer und Umsatzsteuer 2009 bis 2013 sowie Umsatzsteuer für die Voranmeldezeiträume I/2014 bis III/2015) eingeleitet worden, in deren Rahmen das Finanzamt für Fahndung und Strafsachen (FAFuSt) am 03.12.2015 eine Durchsuchung im Betrieb des Klägers durchführte und die Registrierkasse des Klägers erneut auslas. Bei dieser (erneuten) Kassenauslesung ist festgestellt worden, dass die Kassenprogrammierung seit der Umsatzsteuer-Nachschau trotz der Hinweise durch den Prüfer nicht verändert worden sei. Zudem seien die Einzeldaten zu den Bringdienstbestellungen programmgesteuert täglich gelöscht worden (Einstellung der Kasse: Automatische Reorganisation täglich). Auch seien die mit dem PC erfassten und ausgedruckten Bestellungen für Außer-Haus-Bestellungen sowie die Internetbestellungen per Fax seit der Umsatzsteuer-Nachschau nicht aufbewahrt worden.

Das FAFuSt stellte folgende Ausdrucke der Kasse (Kellnerberichte) sicher:

29.11.2015 (Sonntag) 21:21 Uhr (Betrag: 504,80 €); Umsatzlöschung um 23:15 Uhr

30.11.2015 (Montag) Ruhetag

01.12. 2015 (Dienstag) 22:28 Uhr (Betrag: 508,80 €); Umsatzlöschung um 23:11 Uhr

02.12.2015 (Mittwoch) 22:11 Uhr (Betrag: 263,00 €); Umsatzlöschung um 23:55 Uhr

Anhand dieser Ausdrucke sei nach Ansicht der Ap ersichtlich, dass die Umsätze der vorangegangenen Tage jeweils durch die Abfrage 89 x 9999 (Z 2) gelöscht worden seien. Nach den Feststellungen der Ap sei diese Abfrageart in der Bedienungsanleitung nicht enthalten gewesen. Diese Abfrage werde u.a. von Kassendienstleistern zur Datenlöschung beim Verkauf einer (gebrauchten) Kasse eingesetzt. Die letzten Bons in den Buchführungsunterlagen des Klägers vom 06.10.2015 hätten die Z-Nr. 5725 und die vom FAFuSt am 03.12.2015 ausgedruckten Berichte hätte ebenfalls die Z-Nr. 5725 ausgewiesen.

Aufgrund des steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahrens ist die Ap mit Prüfungsanordnung vom 01.12.2015 und vom 07.09.2016 u.a. auf den Zeitraum 2014 erweitert worden.

Aufgrund der festgestellten Aufzeichnungsmängel, der vorliegenden Manipulationsmöglichkeiten und der wiederholten Verletzung von Aufzeichnungspflichten -trotz Hinweisen durch den Beklagten- nahm die Ap eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 162 AO vor.

Der Kläger habe im Prüfungszeitraum häufig Lebensmittel im örtlichen Einzelhandel und bei Discountern eingekauft. Für diese Einkäufe hätten lediglich Kleinbetragsrechnungen vorgelegen, aus denen häufig die genaue Bezeichnung und die Menge der eingekauften Waren nicht ersichtlich gewesen sei (z.B. Angaben wie "diverses", "Lebensmittel", "Food", "Getränke", "Fleisch", "Fisch", "Grundpreiseingabe", "Handeingabe"). Die fehlenden Angaben hätten sich nachträglich nicht mehr ermitteln lassen. Zudem seien Belege häufig auf verblasstem Thermopapier gedruckt und nicht mehr lesbar gewesen. Daher habe der Prüfer eine Verprobung der Erlöse (Getränke und Küchenwaren) auf Grundlage des wirtschaftlichen Wareneinsatzes und der tatsächlichen Ein- und Verkaufspreise nicht durchführen können.

Der Prüfer führte eine Umsatzschätzung anhand eines durchschnittlichen Tagesumsatzes durch. Für das Jahr 2014 legte der Prüfer einen Tagesumsatz von 500 € (anknüpfend an die im Rahmen der Durchsuchungsmaßnahme des FAFuSt beschlagnahmten Kassenausdrucke) zugrunde, was 40 Gästen pro Tag mit einem Umsatz von 12,50 € entsprochen habe.

Die Ap nahm folgende Schätzungen der Tageseinnahmen mit Umsatzsteuer von 19 % für das Restaurant vor (Bar und EC):

Die Anzahl der Öffnungstage ermittelte der Prüfer anhand der Buchungen des Klägers (Kasse/ Erlöse 19%). Gutscheinaktionen seien durch den niedrigeren Ansatz der Umsätze pro Gast in den Jahren 2012 bis 2014 berücksichtigt worden.

Die Hinzuschätzungen für die Außer-Haus-Umsätze des Restaurants nahm die Ap pauschal i.H.v. 10% der bisher erklärten Umsätze zu 7% vor:

Die Schätzungen des nicht gebuchten Wareneinkaufs nahm die Ap analog zu den Umsatzhinzuschätzungen vor:

Der Beklagte erläuterte mit Schreiben vom 21.12.2016 die Prüfungsfeststellungen und Berechnungsgrundlagen der steuerlichen Beraterin des Klägers. Im Rahmen einer Besprechung an Amtsstelle sowie in einem Schreiben vom 23.05.2017 erfolgten weitere Erläuterungen zu den festgestellten Aufzeichnungsmängeln, zur Frage der Schätzungsbefugnis des Beklagten sowie zu den Berechnungsgrundlagen der Zuschätzung. Im Schreiben vom 23.05.2017 bot der Beklagte drei Termine zur Schlussbesprechung (06.06.2017, 07.06.2017 und 12.06.2017) an, die nicht wahrgenommen worden seien. Zugleich machte der Kläger die Durchführung einer Schlussbesprechung von Bedingungen abhängig, die -nach Auffassung des Beklagten- offensichtlich den Abschluss der Ap verhindern sollten, z.B. Antrag auf Aktenkundigmachung und Akteneinsicht sowie Antrag auf Durchführung einer Inaugenscheinnahme dahingehend, dass die Ap zwei Wochen vor Ort im Betrieb durchgeführt werde, zum Beweis dafür, dass nicht täglich 500 € erwirtschaftet würden.

Der Beklagte schloss die Ap ohne Schlussbesprechung mit Bericht über die Außenprüfung vom 19.06.2017 ab.

Der Beklagte erließ -der Ap folgend- entsprechend geänderte Einkommensteuer-, Umsatzsteuer- und Gewerbesteuermessbetragsbescheide für 2011 bis 2014. Die Änderungsbescheide über Einkommensteuer 2011 und über den Gewerbesteuermessbetrag für 2011 ergingen gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO, über Einkommensteuer 2012 und 2013 sowie über den Gewerbesteuermessbetrag für 2012 und 2013 gemäß § 164 Abs. 2 AO und gemäß § 164 Abs. 3 AO unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung. Die Festsetzungen über Einkommensteuer für 2014, über den Gewerbesteuermessbetrag für 2014 und über Umsatzsteuer 2014 erfolgten als erstmalige Veranlagung. Die Änderungsbescheide über Umsatzsteuer 2011 bis 2013 erfolgten gemäß § 164 Abs. 2 AO und gemäß § 164 Abs. 3 AO unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung.

Den Gewinn aus Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 EStG bzw. den Gewerbeertrag setzte der Beklagte in folgender Höhe an:

Die Lieferungen und sonstigen Leistungen zu 19% setzte der Beklagte in folgender Höhe an:

Gegen sämtliche (Änderungs-) Bescheide vom 29.06.2017 legte der Kläger Einspruch ein. Die Einsprüche richteten sich gegen die Gewinn- und Umsatzhinzuschätzungen aufgrund der Ap.

Die durchgeführte Umsatzschätzung beruhe auf drei willkürlich gegriffenen Bons aus der Vorweihnachtszeit des Jahres 2015, die ohne Berücksichtigung statistischer Relevanz sowie saisonaler Schwankungen auf die Vorjahre hochgerechnet worden seien. Die Ap und die sich anschließenden Steuerfestsetzungen seien verfahrensfehlerhaft erfolgt, weil die Ausführungen, Verfahrens- und Beweisanträge des Klägers ignoriert worden seien. Soweit die angegriffenen Steuerfestsetzungen auf Feststellungen basierten, die nicht auf Umsatzhinzuschätzungen beruhten, würden diese anerkannt. Die vorgenommene Vollschätzung des Beklagten sei unzulässig. Sofern eine Schätzung überhaupt vorgenommen werden sollte, hätte eine Teil- oder Zuschätzung anhand des Wareneinkaufs erfolgen müssen. Die Vollschätzung sei lediglich gewählt worden, weil die anderen Schätzungsformen nicht zum gewünschten Ergebnis geführt hätten. Anhand der belastbaren Umsatzzahlen für das Jahr 2016 könne dargelegt werden, dass die vorgenommenen Schätzungen willkürlich und objektiv überhöht seien.

Der Kläger reichte eine eigene Ermittlung der Restaurantumsätze für die Streitjahre 2009 bis 2015 ein. Anhand der Umsätze für 2016 und einer vorgenommenen Gästezählung in den Monaten September 2017 und Oktober 2017 (September: 796 Gäste, Oktober: 768 Gäste), die er auf eine Gästeanzahl von 7.900 für das Jahr 2017 hochgerechnet habe, habe der Kläger einen Durchschnittsumsatz je Gast in 2017 von 21,09 € netto (25,10 € brutto) ermittelt. Zur Ermittlung der Umsätze der Vorjahre seien die Werte jeweils mit 0,96 multipliziert worden. Dies solle nach Auffassung des Klägers der Preissteigerung und der höheren Wertigkeit des Angebotes während des Laufes des Geschäfts (von Restauranteröffnung bis heute) Rechnung tragen und entspreche einer Umsatzsteigerung von 4% pro Jahr.

Die Gegenschätzung des Klägers ergab folgende Hinzuschätzungsbeträge:

In einem Gespräch an Amtsstelle und in der abschließenden Einspruchsbegründung führte der Kläger aus:

Beanstandungen der Buchhaltung

Vom Kläger seien keine nachträglichen programmtechnischen Änderungen der Kasse vorgenommen worden. Die Kasse sei vom Kläger nicht manipuliert worden. Die Tagesendsummenbons würden dem Finanzamt vorliegen, die Z-Bons seien fortlaufend nummeriert und nach Zahlungsarten (handschriftlich) aufgegliedert worden. Bis Ende 2015 hätte die Kasse den Vorgaben der Finanzverwaltung im Erlass vom 09.01.1996 (IV A 8-S-0310-5/59) entsprochen. Die Kasse sei zulässigerweise eingesetzt worden.

Tatsache sei, dass es keine Aufzeichnungen gebe, aus denen die Vortagesumsätze ersichtlich seien, da die Vortagesumsätze jeweils mit Ausdruck des Z1-Bons vom laufenden Tag gelöscht worden seien. Der Kläger sei der Auffassung gewesen, dass die tägliche Löschung und auf null Setzung des Speichers notwendig und richtig gewesen sei, um am Folgetag einen ordnungsgemäßen Z1-Bon erhalten zu können. Das Verfahren, wie die Löschung durchgeführt worden sei, sei dem Kläger vom Kassenlieferanten so erläutert worden. Es habe sich dabei um einen in der Kassenanleitung aufgeführten Standardbefehl gehandelt.

Auch aus dem Erlass vom 09.01.1996, IV A 8-S-0310-5/59, ergäbe sich keine Verpflichtung zur Archivierung und Aufzeichnung von Vortagesumsätzen und keine Pflicht zur Erstellung von Protokollen von Verkäufer-, Kellner- und Trainingsspeichern. Im Übrigen verfüge die benutzte Kasse nicht über eine derartige Funktion, weshalb die Protokolle nicht ausgedruckt worden seien.

Die erstellten Rechnungen seien nicht aufbewahrt worden, weil ein Beleg mit jedem Vorgang des Abkassierens dem jeweiligen Gast mitgegeben worden sei.

Aus dem Erlass vom 09.01.1996 ergäbe sich keine Pflicht zur Dokumentation der Zahlungswege. Der Kläger sei der Verpflichtung zur Dokumentation der unterschiedlichen Zahlungswege durch tägliche zeitnahe Niederlegung der anteiligen Umsätze nachgekommen. Die Richtigkeit der Aufteilung in Kassen- und EC-Umsätze könne heute noch anhand der EC-Abrechnungen nachvollzogen werden.

So wie die Kasse vom Kassenlieferanten programmiert gewesen sei, habe es keine weiteren Ausdrucke im Rahmen des Tagesabschlusses gegeben, die hätten abgerufen oder aufbewahrt werden können.

Bei den eingesetzten Gutscheinen sei zu differenzieren in

Gutscheine Typ 1: A, B, C, D, E sowie

Gutscheine Typ 2: F, G.

Bei den Gutscheinen des Typs 1 habe der Kläger dann, wenn ein Gast im Rahmen des Bezahlvorgangs erklärt habe, einen Gutschein einlösen zu wollen, den Gutscheinumsatz innerhalb des Tisches separiert. Die Separierung sei so erfolgt wie sie auch erfolge, wenn Gäste eines Tisches darum gebeten haben, getrennt zu zahlen. Der Kläger sei so vorgegangen, damit den Gästen, die Gutscheine eingesetzt hätten, kein Beleg habe mitgegeben werden müssen, der die Bezahlung des vom Gutschein abgedeckten Teils der Rechnung belege. Die Stornierung sei später im Rahmen der Finanzbuchhaltung in Form der Erlösminderung erfolgt.

Mit den Gutscheinen des Typs 2 sei dem Endkunden ein Gutschein über z.B. 50 € für 25 € verkauft wurden. Der Gastronom habe 25 € Rabatt gewährt und im Gegenzug 25 € von den Herausgebern der Gutscheine erhalten, welche davon wiederum die Hälfte als Provision einbehalten hätten. Der Rest sei ausgezahlt worden.

In den Jahren 2012 und 2013 seien neben den Provisionen als Kosten und den Auszahlungen als Umsatz allerdings keine weiteren Umsätze und Rabatte erfasst worden. Dies sei ertragsneutral, da sich der zu buchende Umsatz und Rabatt aufhebe.

Im Jahr 2014 seien zutreffend nicht nur die Zahlungen der Gutscheinherausgeber als Umsatz gebucht worden, sondern weiterer Umsatz und zugleich Rabatt in Höhe der erfolgten Zahlungen der Herausgeber.

Die Behauptung des Beklagten, dass das Restaurant auch nach Löschung der vorgefundenen Z-Bons noch geöffnet gewesen sei, sei eine durch nichts belegte Falschbehauptung.

Es sei aber zutreffend, dass die über PC, Fax und Internet eingegangenen Bringdienstbestellungen nicht aufbewahrt und abgelegt worden seien. Bei den Bestellungen handele es sich nicht um Buchhaltungsunterlagen, sondern um betriebsorganisatorische Abwicklungsunterlagen. Hinsichtlich derer bestehe keine Pflicht zur Aufbewahrung und Archivierung. Zutreffend sei auch, dass die Umsatzzusammensetzung so wie gebucht worden sei, nicht im Einzelnen nachvollziehbar sei. Es handele sich insoweit um eine zulässige Buchung im Rahmen einer offenen Ladenkasse. Jede einzelne Bestellung sei nach Eingang der Bestellung in der Küche abgearbeitet und dann von den jeweiligen Fahrern ausgeliefert worden. Die Fahrer hätten die bei den Kunden vereinnahmten Entgelte gegenüber dem Mitarbeiter XY abgerechnet und dieser habe abends in einer Summe die Außer-Haus-Umsätze unter der Taste "7% Umsatzsteuer" in die Kasse eingegeben. Da eine Verpflichtung zur Aufzeichnung einzelner Aufträge und Bestellungen nicht bestanden habe, sei dieses Verfahren zulässig gewesen.

Der erhobene Vorwurf der täglichen Löschung von Bestellungen sei irrelevant. Eine Verpflichtung, die Bestellbelege nach Abwicklung des Auftrags aufzubewahren sei ebenso wenig ersichtlich wie eine Verpflichtung, die Daten im Computer zu speichern. Demnach lägen keine Verstöße gegen Buchhaltungspflichten vor.

Der Einwand des Beklagten, dass der Getränkeumsatz zu niedrig sei, lasse die Bezugsgröße offen. Im Verhältnis zum Gesamtumsatz sei der Getränkeumsatz klein, weil im Hauslieferdienst systembedingt fast ausschließlich Essen bestellt würden.

Schätzung Restaurantumsätze

Der Z-Bon-Zähler der Kasse sei, wie aus dem Buchhaltungsunterlagen ersichtlich, durchgelaufen. Daher lägen lückenlose Kassenaufzeichnungen für den gesamten Prüfungszeitraum vor. Darüber hinaus würden die konkreten Umsatzfeststellungen durch die 3 vorgefundenen Z-Bons zu den gemeldeten Umsatzzahlen passen. Der Durchschnittsumsatz der 3 Bons betrage 425,27 €. Bezogen auf das gesamte Jahr 2015 ergebe sich ein durchschnittlicher Tagesumsatz von 352 €.

Ein schlüssiger Grund dafür, dass materiell eine Schätzungsbefugnis bestehe, sei nicht vorgetragen worden. Wenn man gleichwohl dazu käme, die Restaurantumsätze zulässigerweise schätzen zu dürfen, käme allenfalls eine Zuschätzung und keinesfalls eine Vollschätzung in Betracht.

Der Prüfer habe ursprünglich eine Schätzung anhand einer Geldverkehrsrechnung vorgenommen, diese aber verworfen, weil sie nicht zu dem gewünschten Ergebnis geführt habe, und dann eine Vollschätzung vorgenommen. Eine Alternative zur Durchführung einer Vollschätzung, aber auch zur Geldverkehrsrechnung, sei die Durchführung eines Zeitreihenvergleichs auf Basis der Folgejahre.

Die Annahme des Beklagten, den aus den 3 gegriffenen Bons ergebenden Tagesumsatz als Durchschnittsumsatz der Schätzung zugrunde zu legen, sei fehlerhaft. Die gegriffenen Umsätze hätten um den Gutscheinumsatz reduziert werden müssen.

Auch die Bildung des Durchschnitts der 3 Bons sei fehlerhaft. Umgerechnet auf einen durchschnittlichen Tagesumsatz unter Berücksichtigung der höheren Umsätze im November und Dezember habe der Durchschnittsumsatz nur 352 € betragen.

Der Kläger habe eine erneute Gegenschätzung der Restaurantumsätze durchgeführt, mit der der Kläger aufzeigen möchte, dass eine Schätzung anhand konkreter Parameter möglich und der griffweisen Schätzung vorzuziehen sei: Die vom Kläger durchgeführte Schätzung basiere auf realen und belegbaren Zahlen des ab Anfang 2016 eingeführten neuen Kassensystems. Die Umsätze des Gutscheintyps 2 seien in den Kassenumsätzen nicht berücksichtigt und würden nicht in die Kalkulation einbezogen. Die Umsätze seien während der Prüfungszeit durch das neue Kassensystem ermittelt worden. Im Rahmen einer Gästezählung im September und Oktober 2017 seien die Durchschnittsumsätze pro Gast ermittelt worden. Im September 2017 habe sich aus dem Monatsumsatz von 10.230,83 € geteilt durch die Gästeanzahl von 796 ein Durchschnittsumsatz pro Gast von 12,85 € und im Oktober 2017 bei einem Monatsumsatz von 11.075,08 € ein Durchschnittsumsatz pro Gast von 14,42 € ergeben. Teile man den tatsächlichen Jahresumsatz des Jahres 2017 durch diese Zahl, ergäben sich rund 30 Gäste pro Öffnungstag. Unter Zugrundelegung gleicher Verhältnisse sei der Durchschnittsumsatz pro Gast im Jahr 2016 ermittelt worden, der sich auf 14,48 € pro Gast belaufen habe. Mit diesen Zahlen (30 Gäste und 14,48 € Umsatz je Tag und Gast) sei man in die Rückrechnung für die Jahre vor 2016 eingetreten. Infolge der massiven Gutscheinwerbung sei von einem Zuwachs von jeweils 3 Gästen pro Öffnungstag ausgegangen worden, für 2014 sei nach Konsolidierung eine geringere Steigerung von einem Gast pro Tag und eine jährliche Umsatzsteigerung pro Gast von nur 3% angenommen worden. Die nach dem Klägervortrag in den Umsätzen enthaltenen Gutscheinumsätze des Typs 1 seien hierbei voll in Abzug gebracht worden.

Die (zweite) Gegenschätzung des Klägers ergab folgende Hinzuschätzungsbeträge:

Schätzung der Bringdienstumsätze

Der Prüfer habe sich mit den Umsätzen, die über die Internetportale abgewickelt worden seien, auseinandergesetzt und sei zu dem Ergebnis gelangt, dass die Provisionsforderungen der Portalanbieter die Richtigkeit der Umsatzangaben im Bringdienst bestätigen würden. Daher sei unklar, aus welchem Grund eine Zuschätzung i.H.v. 10% erfolgt sei. Eine tragfähige Begründung zum Grund und zur Höhe der vorgenommenen Zuschätzung von 10% gebe es nicht.

Mit Einspruchsentscheidung vom 17.05.2018 wies der Beklagte den Einspruch gegen die Einkommensteuer-, Umsatzsteuer- und Gewerbesteuermessbetragsbescheide u.a. für 2011 bis 2014 als unbegründet zurück.

Die Ap habe erhebliche Aufzeichnungsmängel festgestellt, die im Ap-Bericht ausführlich dargestellt seien. Insbesondere seien Kassendaten regelmäßig gelöscht worden bzw. seien diese aufgrund der Bauart der Kasse manipulierbar gewesen.

Gemäß § 162 Abs. 1 S. 1 AO seien die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, soweit die Finanzbehörde diese nicht ermitteln oder berechnen könne. Zu schätzen sei gemäß § 162 Abs. 2 S. 2 AO insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen habe, nicht vorlegen könne, oder wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen nicht nach § 158 AO der Besteuerung zugrunde gelegt werden könnten. Diese Grundsätze würden nach ständiger Rechtsprechung des BFH entsprechende Anwendung auf Steuerpflichtige finden, die nicht zur Buchführung verpflichtet seien, sondern die Gewinne nach Maßgabe des § 4 Abs. 3 EStG ermittelten.

Im Rahmen einer Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG seien die der Gewinnermittlung zugrundeliegenden Belege, insbesondere die Tagesendsummenbons einer Registrierkasse (Z-Bons), geordnet und vollständig aufzubewahren. Wer überwiegend Bargeschäfte tätige, müsse neben der geordneten Belegsammlung Bareinnahmen täglich aufzeichnen. Wer sich einer elektronischen Registrierkasse bediene, müsse neben Z-Bons auch die Programmierprotokolle der Kasse aufbewahren. Da die Ordnungsvorschriften der §§ 145 ff AO grundsätzlich auch für die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG gelten würden, müsse allgemein gewährleistet sein, dass die Aufzeichnungen unveränderlich seien bzw. nachträgliche Veränderungen nachvollzogen werden könnten. Gerade bei manipulationsanfälligen EDV-Systemen müssten Veränderungen zwingend vom Programm kenntlich gemacht werden. Insbesondere müssten alle steuerlich relevanten Einzeldaten (Einzelaufzeichnungspflicht) einschließlich etwaiger mit dem Gerät elektronisch erzeugter Rechnungen i.S.d. § 14 UStG unveränderbar und vollständig aufbewahrt werden. Eine Verdichtung dieser Daten oder ausschließliche Speicherung der Rechnungsendsummen sei unzulässig. Gerade bei manipulationsanfälligen EDV-Systemen müssten Veränderungen zwingend vom Programm kenntlich gemacht werden.

Das Fehlen der Programmierprotokolle stelle für sich genommen bereits einen so gravierenden Mangel dar, dass bei bargeldintensiven Betrieben eine Schätzungsbefugnis dem Grunde nach bestehe (Urteil des BFH vom 25.03.2015, X R 20/13, BStBl. II 2015, 743).

Vorliegend würden sowohl die Verletzung der Aufzeichnungspflicht als auch der Aufbewahrungspflicht zur Schätzung der Einkünfte gemäß § 162 AO berechtigen. Der Kläger sei seiner Pflicht zur Aufzeichnung des Wareneingangs nicht vollumfänglich nachgekommen. Nach den Feststellungen der Ap seien diverse Rechnungen, die zumindest teilweise den Wareneingang des Restaurants betroffen hätten, nicht erfasst worden. Auch die Einnahmeaufzeichnungen würden nicht die Gewähr der Vollständigkeit und Richtigkeit bieten. Nach den Feststellungen der Ap seien Kassendaten vom Kläger gelöscht worden. Bei den vorliegenden Aufzeichnungs- und Aufbewahrungsmängeln handele es sich nicht bloß um geringfügige förmliche Verstöße gegen die Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten, sondern um gravierende und grundlegende Mängel, die den Beklagten zur Schätzung berechtigen würden.

Die Verpflichtung, die der Gewinnermittlung zugrundeliegenden Belege aufzubewahren, diene grundsätzlich auch der dem Steuerpflichtigen obliegenden Feststellungslast. Die Aufbewahrung aller Belege sei im Regelfall notwendige Voraussetzung für den Schluss, dass die geltend gemachten Betriebsausgaben als durch den Betrieb veranlasst angesehen würden, und dass die Betriebseinnahmen vollständig erfasst seien. Eine Einnahmeüberschussrechnung verdiene nur bei Vorlage geordneter und vollständiger Belege Vertrauen und könne für sich die Vermutung der Richtigkeit in Anspruch nehmen (Beschluss des BFH vom 07.02.2008, X B 189/07, juris). Ein Steuerpflichtiger, der die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung verletze, dürfe keinen Vorteil daraus ziehen, dass das Ausmaß der Pflichtverletzung im Nachhinein nicht mehr genau feststellbar sei. Auch müsse es ein Steuerpflichtiger hinnehmen, dass die mit jeder Schätzung verbundenen Unsicherheiten zu seinem Nachteil ausschlagen würden, zumal wenn er die Schätzung veranlasst habe. Dies dürfe die Finanzbehörde jedoch nicht zu einer Strafschätzung veranlassen, indem sie bewusst zum Nachteil des Steuerpflichtigen schätze.

Bei der Schätzung bestehe eine Bandbreite möglicher Wertansätze (Schätzungsrahmen). Der Schätzungsrahmen sei umso größer, je ungesicherter das Tatsachenmaterial sei, auf dem die Schätzung basiere. Der seine Mitwirkungspflicht verletzende Steuerpflichtige solle nicht besser stehen als derjenige, der die Besteuerungsgrundlagen ordnungsgemäß aufzeichne und erkläre. Bei groben Pflichtverletzungen (wie vorliegend die gravierenden Aufzeichnungsverstöße, Kassenmanipulationen, nicht ordnungsgemäße und nicht lesbare Belege, nicht vollständig gebuchter Wareneinkauf), die darauf hindeuteten, dass Einkünfte verheimlicht werden sollten, könne sich die Finanzbehörde an der oberen Grenze des Schätzungsrahmens orientieren.

Im Rahmen der Ap seien dem Beklagten für jeden Öffnungstag fortlaufend nummerierte Z-Bons vorgelegt worden, allerdings bestehe bei dem vom Kläger verwendeten Kassenmodell u.a. die Möglichkeit, den Z-Bon-Zähler der Kasse zu manipulieren. Auffällig sei insoweit, dass der letzte Z-Bon in den Buchführungsunterlagen des Klägers vom 06.10.2015 die Z-Nr. 5725 ausweise und die im Rahmen der Durchsuchung des Betriebes vom FAFuSt am 03.12.2015 ausgedruckten Berichte ebenfalls die Z-Nr. 5725 ausweise.

Auch sei der grundsätzlich auf den Z-Bons ausgedruckte Grand-Total-Speicher (GT-Speicher) durch entsprechende Programmierung unterdrückt worden. Zudem seien Umsatzdaten vom Kläger durch die Abfrage 89 x 9999 (Z2) gelöscht worden. Die sachliche Richtigkeit der Z-Bons habe deshalb nicht überprüft werden können.

Die von der Ap vorgenommene Schätzung nach durchschnittlichen Tagesumsätzen sei als sachgerecht anzusehen, zumal bereits mangels Vorlage vollständiger Wareneinkaufsbelege ein interner Betriebsvergleich ausgeschieden sei. Auch sei aufgrund der vorliegend gegebenen großen Manipulationsmöglichkeiten (hoher Anteil an Bargeschäften) eine grobe Schätzung geboten gewesen.

Der Versuch der Ap, eine Ausbeutekalkulation für Speisen und Getränke des Jahres 2013 auf Grundlage des wirtschaftlichen Wareneinsatzes und der tatsächlichen Ein- und Verkaufspreise durchzuführen, sei an der fehlenden Dokumentation des Wareneinkaufs für Speisen gescheitert, weshalb eine Schätzung anhand durchschnittlicher Tagesumsätze vorgenommen worden sei. Auch sei eine Geldverkehrs- und Vermögenszuwachsrechnung im Rahmen der Ap nicht durchgeführt worden, weil hier ein Sachverhalt mit Geldbezug aus dem Ausland (finanzielle Unterstützung aus Indien und Wohnungseigentum in Indien) vorliege und daher die korrekte Ermittlung von verfügbaren Mitteln und privaten Anschaffungen nicht möglich sei. Von der Durchführung eines Zeitreihenvergleichs, der voraussetze, dass das Verhältnis zwischen dem Wareneinsatz und den Erlösen im betrachteten Zeitraum weitgehend konstant sei, sei aufgrund des unvollständig gebuchten Wareneinkaufs und der Tatsache, dass Umsätze durch den Verkauf von Gutscheinen über den Anbieter der Gutscheine des Typs 2 nur mit erheblicher zeitlicher Verzögerung an den Kläger ausgezahlt worden seien, abgesehen worden. In einer derartigen Konstellation würde ein Zeitreihenvergleich nicht zu einem zuverlässigen Schätzungsergebnis führen. Von einer Schätzung nach der Richtsatzsammlung sei abgesehen worden, weil die aus den vorgelegten Buchführungsunterlagen (Sachkonten und Lexware-Daten) des Klägers abgeleiteten durchschnittlichen Rohgewinnaufschlagsätze stark geschwankt hätten und im Hinblick auf die einzelnen Streitjahre ungewöhnlich hohe Abweichungen aufgewiesen hätten, ohne dass der Kläger für diese Schwankungen eine plausible Erklärung abgegeben hätte.

Vor diesen Hintergrund habe es die Ap als sachgerecht angesehen, an die bei der Durchsuchung aufgefundenen Z-Bons aus Dezember 2015 anzuknüpfen und hiervon ausgehend eine Schätzung anhand eines durchschnittlichen erzielbaren Tageserlöses durchzuführen. Für diese Schätzungsmethode spreche, dass es sich bei den betreffenden Z-Bons tatsächlich um nicht manipulierte Einnahmeursprungsaufzeichnungen gehandelt habe.

Zwecks besserer Nachvollziehbarkeit habe die Ap eine Aufgliederung in Erlöse pro Gast und Anzahl der Gäste je Öffnungstag vorgenommen. Zum Ausgleich von Unsicherheiten seien Abschläge bei den Tagesumsätzen in den Vorjahren zu Gunsten des Klägers berücksichtigt worden.

Der Kläger selbst folge bei seiner Gegenschätzung dieser Schätzungsmethode anhand eines durchschnittlichen Tageserlöses und gehe bei seiner Berechnung zu Umsatz und Gästen pro Öffnungstag von einer Doppelverkürzung von Wareneinkauf und Umsatz aus.

Die vorgenommene Schätzung begegne auch der Höhe nach keinen Bedenken.

Die vom Kläger als "zufällig ausgewählt" oder "zufällig erlangt" bezeichneten Bruttotagessummenbons seien bei der Durchsuchung durch das FAFuSt am 03.12.2015 sichergestellt worden. Es habe sich hierbei um die Bons der letzten Tage vor der Durchsuchung und die einzigen auffindbaren Tagesendsummenbons gehandelt. Weitere Bons hätten nicht sichergestellt werden können. An allen drei Tagen sei das Restaurant nach Ausdruck der Bons noch geöffnet gewesen. Zwar behaupte der Kläger, dass das Restaurant nach Ausdruck dieser Bons nicht mehr geöffnet gewesen sei und keine weiteren Umsätze erzielt worden seien. Dagegen spreche jedoch, dass der letzte Ausdruck der Bons am 29.11.2015 um 21:21 Uhr, am 01.12.2015 um 22:28 Uhr und am 02.12.2015 um 22:11 Uhr erfolgt sei, an allen drei Tagen die Löschung erst nach 23 Uhr erfolgt sei. Es sei daher davon auszugehen, dass in der Zeit vom letzten Bonausdruck bis zur Umsatzlöschung noch weitere Umsätze erfolgt seien und die tatsächlichen Tageseinnahmen an diesen Tagen über den Beträgen der ausgedruckten Bons gelegen hätten.

Zudem würden diese Tage (Sonntag, Dienstag und Mittwoch) die schwächeren Wochentage darstellen, denn lt. eidesstattlicher Versicherung des Kochs XY seien die deutlich umsatzstärkeren Tage Freitag und Samstag gewesen. Zudem seien sonstige Veranstaltungen wie Brunch, Büfetts, Hochzeitsfeiern etc. bei der Schätzung der Ap mit Tagesdurchschnittswerten nicht berücksichtigt worden.

Aus diesen Gründen sei für eine Umsatzschätzung nicht nur von dem Durchschnittswert der drei Tagessummenbons i.H.v. 425,27 € auszugehen gewesen. Die Umsatzschätzung der Ap von 500 € pro Öffnungstag im Jahr 2015 sei nicht überzogen.

Die Einlassungen des Klägers zu den Tagesumsätzen seien teilweise widersprüchlich und würden voneinander abweichen: So habe der steuerstrafrechtliche Vertreter, Rechtsanwalt L, eine Gästekalkulation anhand von Kassendaten des Klägers für das Jahr 2016 vorgelegt, aus der sich eine durchschnittliche Gästezahl von 16 ergeben habe. In der im Rahmen des Einspruchsverfahrens vorgelegten Berechnung, die sich auf die Daten derselben Kasse stütze, werde eine durchschnittliche Gästezahl für denselben Zeitraum von 21 angeführt. In der vorgelegten Gegenschätzung im Rahmen der abschließenden Einspruchsbegründung werde eine durchschnittliche Gästeanzahl von 30 angeführt.

Eine validere Datenbasis als die, die der Schätzung der Ap zugrunde gelegt worden sei, sei für keine der Berechnungen erkennbar. Letztlich seien die Zahlen des Klägers ebenfalls eine Schätzung.

Die Aufstellungen in Anlage 2 und 3 zum Einspruchsbescheid, die anhand der Kassendaten für den Zeitraum Januar 2016 bis Juni 2017 erstellt worden seien, könnten weder auf Vollständigkeit überprüft werden noch könnten sie -vor dem Hintergrund manipulativer Eingriffe des Klägers in seine Aufzeichnungen- grundsätzlich als korrekt unterstellt werden. Die zuletzt vorgetragenen Kassendaten aus 2016 und 2017 seien -ohne erneute Überprüfung der Kassensysteme auf mögliche aktuelle Manipulationen- als Schätzungsgrundlage für die Vorjahre nicht geeignet. Die Aufstellungen enthielten zudem keine Aufteilung der Umsätze nach Warengruppen, so dass einfachste Schlüssigkeitsprüfungen (z.B. Anteil der Getränke am Umsatz) nicht möglich seien. Die Wertansätze für Gutscheine für das Jahr 2014 und den Zeitraum 01.01. bis 30.09.2015 könnten nicht geprüft werden, weil im Rahmen der Ap lediglich Lexware-Daten des Klägers vorgelegt worden seien.

Das 1999 vom Kläger eröffnete Restaurant habe bis September 2010 insgesamt 60 Sitz- und 20 Terrassenplätzen und täglich geöffnet gehabt. Nach dem Umbau von Mitte September bis Anfang Dezember 2010 seien die Kapazitäten erweitert worden auf 70 Sitzplätze und 30 Terrassenplätze. Montag sei Ruhetag gewesen. Diese Kapazitätserhöhung stehe im Widerspruch zu der nunmehr behaupteten Gästezahl für die Jahre 2011 bis 2015 von lediglich 6 bis 17 bzw. 19 bis 30 Gästen pro Tag, zumal ein Tisch am Abend mehrmals besetzt werden könne.

In seiner abschließenden Einspruchsbegründung trug der Kläger vor, dass sich die Sitzplätze nach dem Restaurantumbau im Jahr 2010 von ca. 85 Plätzen auf 50 Plätze verringert hätten und verwies auf die Grundrissskizzen des Restaurants vor und nach Umbau. Diese Einlassung des Klägers sei nach Ansicht des Beklagten zweifelhaft, da die vorgelegten Grundrissskizzen von der Grundform des Restaurants abweichen würden. Auch habe der Kläger auf seiner Homepage im Internet mit 70 Innen- und 30 Außenplätzen geworben.

Über den Erfolg und Fortbestand eines auf Laufkundschaft angewiesenen Unternehmens und insbesondere eines gastronomischen Betriebes würden erfahrungsgemäß die ersten Jahre entscheiden. Vor diesem Hintergrund sei das "Zurückrechnen" der Anzahl der Gäste, ausgehend von der errechneten Anzahl von 21 bzw. 30 Gästen pro Tag für 2016, methodisch fragwürdig. Die "zurückgerechnete" Anzahl der Gäste in den ersten Jahren des Prüfungszeitraumes erscheine völlig unrealistisch. Sie entspreche weder den Angaben des Kochs S in der undatierten eidesstattlichen Versicherung noch der Eigenwerbung des Klägers auf archivierten Versionen der Internetseite des Restaurants aus den Jahren 2011 und 2012. Damals wie heute habe der Kläger trotz deutlich erweiterter Kapazitäten zu einer Reservierung geraten. Der Kläger habe auch nicht dargelegt, aus welchem Grund die Gästeanzahl jährlich für das Vorjahr sinke. Zudem ergäbe sich bei einer Fortschreibung der Gästeanzahl in die Jahre vor dem Prüfungszeitraum eine Gästeanzahl von ./. 3 Gästen im Jahr 2000.

Bei den vom Kläger eingereichten Aufstellungen handele es sich lediglich um vom Kläger durchgeführte Schätzungen, die zu einem niedrigeren Ergebnis als das der Ap komme. Würde man von der Gästezählung des Klägers von 30 Gästen pro Tag für jedes Streitjahr ausgehen, ergäbe sich sogar eine höhere Schätzung als die der Ap.

Auch die Hinzuschätzung von 10% der Umsätze zu 7% für Außer-Haus-Verkäufe des Restaurants (ohne Abwicklung über Internetportale) sei dem Grunde und der Höhe nach gerechtfertigt.

Die mit dem PC erfassten und ausgedruckten Bestellungen seien nicht aufbewahrt worden. Wie die nachträglich in der elektronischen Registrierkasse erfassten Außer-Haus-Umsätze ermittelt worden seien, sei nicht nachvollziehbar. Grundsätzlich sei jede einzelne Einnahme aufzuzeichnen gewesen. Die Einbuchung mehrerer Bestellungen in einer Summe in die Kasse sei nicht zulässig gewesen.

Da auch nicht mehr nachvollziehbar sei, welcher Bringdienst des Klägers in welchem Zeitraum auf den jeweiligen Portalen angemeldet gewesen sei, könne die Vollständigkeit der vorgelegten Abrechnungen der einzelnen Internetportale nicht überprüft werden.

Eine Verprobung anhand der gebuchten Provisionen habe nur geringe Differenzen ergeben. Allerdings seien nur geringe Umsätze pro Tag für die Außer-Haus-Umsätze des Restaurants (rd. 51 €) verblieben. Ein Umsatz für Lieferungen aus dem Restaurant von 50 € pro Tag erscheine zu gering und damit zweifelhaft.

Da die insoweit vorgelegten Unterlagen unvollständig und nicht ordnungsgemäß seien, einzelne Einnahmen nicht überprüft werden könnten und die PC-Daten täglich gelöscht worden seien, würden diese Mängel zu einer Hinzuschätzung berechtigen. Die vorgenommene Hinzuschätzung von 10% sei als Zuschätzung zum Ausgleich von Unsicherheiten zu werten und erscheine aufgrund der gravierenden Mängel der Höhe nach angemessen.

Hiergegen richtet sich die erhobene Klage, zu deren Begründung der Kläger im Wesentlichen vorträgt:

Beanstandungen Buchhaltung

Die im Restaurant eingesetzte Kasse sei speichertechnisch weder aufrüstbar noch in der Lage gewesen, alle Einzelbuchungen über 10 Jahre aufzuzeichnen. Sie sei vom Kläger so, wie sie vom Kassenlieferanten, der Fa. QL, geliefert worden sei, eingesetzt worden. Eine Umprogrammierung habe es während der Einsatzzeit nicht gegeben.

Die Kasse habe über einen durchlaufenden Z-Bon-Zähler verfügt, der nach Auffassung des Klägers nicht manipulierbar gewesen sei. Jedenfalls seien dem Kläger keine Manipulationsmöglichkeiten bekannt gewesen und es seien keine Manipulationen durch ihn erfolgt. Der Kläger habe die durchlaufend nummerierten Z-Bons taggenau, fortlaufend und zeitnah ausgedruckt und unter Aufteilung der Umsätze in bar, Gutschein und EC erfasst und abgelegt. Zwei aufeinanderfolgende Tagesabrechnungen fügte der Kläger bei. Die Abrechnungen seien transparent, schlüssig und nachvollziehbar. Auf Basis der jeweiligen Tagesendabrechnung seien die Umsätze am Folgetag in die Buchhaltung -System Lexware- durch den Kläger eingegeben worden. Neben den Z-Bons noch einen Z2-Bon auszudrucken oder Kellnerberichte aufzuheben, sei dem Kläger nicht bekannt gewesen. Er sei der Ansicht gewesen, mit der lückenlosen Archivierung der fortlaufend nummerierten Z-Bons und der taggenau erfolgten Aufteilung der Umsätze auf die unterschiedlichen Zahlungsarten den steuerlichen Anforderungen in jeder Hinsicht genüge getan zu haben.

Keine Vortagesumsätze

Hierzu hat der Kläger im Klageverfahren zunächst vorgetragen, dass die Vortagesumsätze während des Prüfungszeitraums jeweils mit Ausdruck des Z1-Bons vom laufenden Tag gelöscht worden seien. Der Kläger sei der Auffassung gewesen, dass die tägliche Löschung und auf Nullsetzung des Speichers notwendig und richtig gewesen sei, um auch am Folgetag wieder einen ordnungsgemäßen und richtigen Z1-Bon erhalten zu können. Dies sei dem Kläger vom Kassenlieferanten so erläutert und vorgegeben worden. Der nunmehr erhobene Vorwurf, dass es sich bei dem verwendeten Löschbefehl um einen Geheimcode zum vollständigen Reset der Kasse gehandelt habe, der nur dem Kassenlieferanten bekannt gewesen sei, sei schlicht Unsinn. Es handele sich hierbei um einen Standardbefehl, der in der Kassenanleitung aufgeführt gewesen sei.

Aus dem Erlass IV A 8-S-0310-5/59 ergäbe sich keine rechtliche Verpflichtung zur Archivierung und Aufzeichnung von Vortagesumsätzen. Zudem bestünden nach Ansicht des Klägers keine Manipulationsmöglichkeiten, wenn -wie vorliegend- täglich lückenlose, mit fortlaufenden und lückenlosen Z-Bon-Nummern versehene Tagesabrechnungen vorlägen. Sofern nicht gebuchte Umsätze über die Ladenkasse vereinnahmt worden wären, hätte dies zwangsläufig zur Folge, dass die Z-Bons nicht lückenlos nummeriert gewesen wären.

Der Kläger machte zuletzt geltend, dass der Prozessbevollmächtigte bezüglich der Löschung der Vortagesumsätze einem Missverständnis bzw. Verständnisfehler unterlegen sei. Anders als zunächst angenommen, sei die Löschung der Vortagesumsätze nicht im gesamten Betriebsprüfungszeitraum erfolgt, sondern lediglich in der Zeit zwischen der vorletzten Kassenauslesung am 06.10.2015 und der letzten Kassenauslesung am 03.12.2015. Am 03.12.2015 sei die fehlende Dokumentation der Vortagesumsätze und das Stehenbleiben des Z-Bon-Zählers festgestellt worden.

Nachdem der Kläger am 06.10.2015 festgestellt habe, dass die Erstellung eines Z-Bons nicht mehr möglich gewesen sei, habe er sich umgehend an den Kassenlieferanten, Fa. QL, gewandt. Der Zeuge L habe ihm erklärt, dass sich eine Kassenreparatur nicht lohne und er bis zu dem Zeitpunkt, zu dem die Ap ihm die exakten Anforderungen an das ab 01.01.2016 zu verwendende Kassenmodell mitteilen würde, den Befehl 89 x 2610 verwenden solle, um so die tägliche Kasse für jeden Arbeitstag zu dokumentieren. Mit diesem Befehl (89 x 2610) sei ab 06.10.2015 der Vortagesumsatz gelöscht worden. Bis zum 06.10.2015 habe der Kläger weder den Löschbefehl 89 x 9999 noch den Befehl 89 x 2610 verwendet. Der Löschbefehl 89 x 9999 sei vom Kläger niemals verwendet worden. Im Streitzeitraum habe es daher mit diesem Befehl keine Löschungen gegeben.

Der Umstand, dass die Z-Bons vom 06.10.2015 und vom 03.12.2015 die gleiche Z-Bon-Nummer (5725) aufgewiesen hätten, belege nach Auffassung des Klägers, dass er gerade keine Manipulation des Z-Bon-Zählers vorgenommen habe. Denn wenn der Kläger tatsächlich eine solche vorgenommen hätte, wäre es wahrscheinlich gewesen, dass er bei einem Zeitraum von über 5 Jahren irgendwann einen Fehler gemacht hätte, der die Manipulation offensichtlich gemacht hätte. Derartige Feststellungen der Ap gebe es aber nicht. Für den Kläger ergebe es keinen Sinn, dass bei ansonsten einwandfrei und lückenlos durchlaufenden Z-Bon-Nummern im Jahr 2015 während der Ap plötzlich über einen Zeitraum von zwei Monaten die Z-Bon-Nummerierung so manipuliert worden sein solle, dass diese nicht mehr fortlaufe. Dies sei schlicht nicht nachvollziehbar und ergebe keinen Sinn.

Der Kläger sehe das kriminelle Ziel nicht, welches er mit der Manipulation des Z-Bon-Zählers verfolgt haben soll. Sehr viel wahrscheinlicher sei, dass es am Tag der Kassenauslesung der Umsatzsteuernachschau, die dann zur Ap geführt habe, zu einem Kurzschluss im elektrischen System des Ladens gekommen, die Kasse beschädigt worden und das Ergebnis dieser Beschädigung sei, dass der ansonsten einwandfrei funktionierende Zähler nicht weitergelaufen sei. Die Feststellungen der Ap stellten keinen tragfähigen Grund für den Vorwurf einer Kassenmanipulation in der Zeit bis 06.10.2015 dar.

Kassenhandhabung

Die Betriebs- und Programmieranleitung für die Kasse hätten vorgelegen (vgl. Halbhefter Anleitung Kasse TS 400). Diese seien anlässlich der letzten Umsatzsteuernachschau vom Prüfer mitgenommen worden. Protokolle über die Einrichtung von Verkäufer-, Kellner- und Trainingsspeichern habe das Kassensystem nicht hergegeben. Folglich hätten diese auch nicht ausgedruckt werden können. Sonstige Programmierprotokolle würden nicht existieren. Programmtechnische Änderungen an der Kasse seien, soweit dem Kläger bekannt, nicht durchgeführt worden.

Ablage von Rechnungen

Die Beanstandung, dass die mit Hilfe der Registrierkasse erstellten Rechnungen nicht aufbewahrt worden seien, sei dem Kläger nicht verständlich. Mit jedem Vorgang des Abkassierens sei ein Beleg über den jeweiligen Tisch erstellt worden, mittels dessen die Abrechnung erfolgt sei. Die jeweiligen Belege seien den Gästen mitgegeben worden. Rechnungen, die man hätte aufbewahren können, hätten nicht existiert. Ausgestellte Bewirtungsrechnungen seien nicht abgelegt worden, weil sie den Kunden mitgegeben worden seien. Der Bon sei dabei immer an den gesondert ausgedruckten Bewirtungsbeleg angeheftet worden. Damit hätten keine Rechnungen existiert, die man hätte aufbewahren müssen.

Tagesabschlüsse

Zutreffend sei, dass die Tagesendsummenbons die Zahlungswege bar, EC oder Gutschein nicht ausgewiesen hätten. Eine solche Verpflichtung ergebe sich nicht aus dem Erlass vom 09.01.1996, IV A-S-0310-5/59. Durch die tägliche zeitnahe Niederlegung der anteiligen Umsätze sei der Kläger seiner Verpflichtung zur umfassenden und schlüssigen Dokumentation der unterschiedlichen Zahlungswege nachgekommen. Die Richtigkeit der Aufteilung von Kassen- und EC-Umsätzen habe anhand der EC-Abrechnungen nachvollzogen werden können.

Die in den Tagessummen enthaltenen Gutscheinumsätze, die später im Rahmen der Finanzbuchhaltung als Erlösminderung ausgebucht worden seien, seien ebenfalls ersichtlich, denn den Tagesabrechnungen seien nicht nur die einzelnen EC-Belege, sondern auch der vereinnahmte Gutschein beigefügt gewesen.

Bei den eingesetzten Gutscheinen sei zu differenzieren: Bei Gutscheinen des Typs 1 hätten der Kläger bzw. seine Kellner den Gutscheinumsatz innerhalb des Tisches separiert wie bei der getrennten Zahlung, wenn ein Gast im Rahmen des Bezahlvorgangs erklärt habe, den Gutschein einlösen zu wollen. Den Gästen, die Gutscheine eingesetzt hätten, sei kein Bon mitgegeben worden. Im täglichen Z-Bon sei der über den Gutschein Typ 1 bezahlte Verzehr enthalten gewesen. In der Buchhaltung sei die Erlösminderung später erfasst worden.

Bei den Gutscheinen Typ 2 seien von den Herausgebern der Gutscheine diese über z.B. 50 € Warenwert für 25 € verkauft worden. Der Endkunde mache einen Warenumsatz von 50 €. Der Gastronom gebe 25 € Rabatt und erhalte die anderen 25 € von den Herausgebern der Gutscheine, die davon wiederum die Hälfte als Provision einbehielten und den Rest ausgezahlt hätten. Die Erlösminderung sei -abweichend von den Gutscheinen des Typ 1- erst bei der Einbuchung der Tageskassen in die Lexware Buchhaltung erfasst worden. Bezogen auf o.g. Beispielsgutschein seien zunächst in die Restaurantkasse 50 € Warenumsatz gebucht und im Rahmen der Übernahme in die Finanzbuchhaltung als Erlösminderung wieder herausgenommen worden. Im Rahmen der Provisionsabrechnungen seien später die von Fa. G abgerechneten 25 € als Umsatz aus Gutscheinverkauf und die von Fa. G einbehaltene Provision gebucht worden (die verbleibenden 25 € als Umsatz und der gewährte Rabatt).

In den Jahren 2011 und 2014 seien nicht nur die abgerechneten Zahlungen der Gutscheinherausgeber als Umsatz gebucht worden, sondern weiterer Umsatz und zugleich Rabatt in Höhe des Nennbetrages der eingereichten Gutscheine.

In den Jahren 2012 und 2013 seien hingegen für Gutscheine des Typs 2 neben den Provisionen als Kosten und den Auszahlungen (vor Abzug der Provision) als Umsatz bei zahlreichen Buchungen der Provisionsabrechnungen keine weiteren Umsätze und Rabatte erfasst worden.

Beanstandung Buchhaltung Bringdienst

Die über PC, Fax und Internet eingegangenen Bestellungen seien nicht archiviert worden. Insoweit handele es sich nicht um Buchhaltungsunterlagen, sondern um betriebsorganisatorische Abwicklungsunterlagen, für die keine Aufbewahrungs- und Archivierungspflicht bestehe.

Zutreffend sei, dass -so wie gebucht worden ist- die Umsatzzusammensetzung nicht im Einzelnen nachvollzogen werden könne. Es handele sich insoweit um eine zulässige Buchung im Rahmen einer offenen Ladenkasse. Jede einzelne Bestellung sei nach Eingang der Bestellung in der Küche abgearbeitet und von den jeweiligen Fahrern ausgeliefert worden. Die Fahrer hätten die bei den Kunden vereinnahmten Entgelte gegenüber dem Mitarbeiter XY abgerechnet und dieser habe abends in einer Summe die Außer-Haus-Umsätze unter der Taste 7% Umsatzsteuer in die Kasse eingegeben. Dieses Verfahren sei zulässig. Eine gesetzliche Verpflichtung zur Einzelabrechnung der Bestellungen bestehe nicht.

Überdies würde sich aus den Abrechnungen der Gutscheinportale ergeben, dass die gebuchten Umsätze zutreffend seien und es keine Manipulationen gegeben habe. In Anlage K 53 seien die gebuchten 7%-Umsätze den sich aus den Abrechnungen der Bringdienstportale ergebenden Umsätzen gegenübergestellt worden. Insoweit bestehe objektiv kein Anlass, an der Richtigkeit der verbuchten Bringdienstumsätze zu zweifeln.

Getränkeumsatz

Hinsichtlich des Getränkeumsatzes trägt der Kläger vor, dass es an einem Umstand mangele, aus dem sich ergebe, dass die vom Kläger angegebenen Getränkemengen objektiv unrichtig (zu niedrig) seien. Der Getränkeumsatz sei im Verhältnis zum Gesamtumsatz klein, weil im Hauslieferdienst systembedingt nahezu ausschließlich Essen bestellt würden.

Bestellungen Fa. Z

Es möge zutreffen, dass bei der Fa. Z Abdeckrechnungen für Lieferungen an andere Kunden, die keine Rechnung haben wollten, unter dem Namen des Betriebes des Klägers erstellt worden seien. Der Kläger habe aber zu keiner Zeit bei Fa. Z Waren eingekauft und im Betrieb eingesetzt, die nicht als Aufwand verbucht worden seien. Wenn der Kläger so vorgegangen wäre, hätte er die unterschlagenen Einkäufe nicht unter einer eigenen (2.) Kundennummer getätigt, sondern unter einer fremden Kundennummer. Dass die Fa. Z Abdeckrechnungen unter Nutzung anderer Kundennamen erstellt habe und so Schwarzeinkäufe ermöglicht habe, dürfte dem Beklagten bekannt sein.

Für die Behauptung, dass der Kläger oder einer seiner Mitarbeiter für das Restaurant bei der Fa. Z eingekauft habe und dieser Einkauf nicht verbucht worden sei, gebe es keinerlei Nachweise. Die Fa. Z sei dafür bekannt, Kundenadressen für Abdeckrechnungen zu benutzen. Diesbezüglich seien die Zeugenaussagen der Mitarbeiter der Fa. Z abstrakt und unkonkret und seien demgemäß nicht geeignet, den Kläger oder dessen Mitarbeiter zu belasten.

Kein Anlass für Zweifel an der Richtigkeit der angegebenen Umsätze

Der Beklagte habe nach Auffassung des Klägers nicht erklärbar dargelegt, wie der konkrete Vorwurf der täglichen Kassenlöschung nach Ausdruck des Z1-Bons zu unrichtigen Umsatzangaben führen könne. Da der Z-Bon-Zähler durchgelaufen sei, würden über den gesamten Prüfungszeitraum lückenlose Kassenaufzeichnungen vorliegen.

Der Durchschnittsumsatz der drei von der Ap aufgefundenen Z-Bons belaufe sich auf 425,27 €. Diese drei zufällig beschlagnahmten Bons stellten keine geeignete Schätzungsgrundlage dar, sie würden die Richtigkeit der Umsatzangaben des Klägers eher bestätigen, aber keinesfalls widerlegen. Die eingereichten Steuererklärungen seien damit richtig und ordnungsgemäß, sie böten keine Grundlage für irgendwelche Umsatzhinzuschätzungen.

Nicht ordnungsgemäße Buchung des Wareneingangs

Die Behauptung, der Wareneingang sei nicht ordnungsgemäß verbucht worden, sei richtig, wenn beanstandet werde, dass es einzelne Lebensmitteleinkaufsquittungen gebe, die heute nicht mehr lesbar seien bzw. auf denen nicht erkennbar sei, ob es sich um Essen oder Getränke gehandelt habe. Dieser Anteil der Bons sei gemessen am Gesamtumsatz jedoch verschwindend gering und rechtfertige keine diesbezügliche Beanstandung.

Erwägungen zur Art der Schätzung

Die vom Beklagten vorgenommene Schätzung stelle eine unsubstantiierte Schätzung dar.

Die drei zufällig aufgefundenen Bons, die als betriebsinterne Daten angesehen worden seien, würden nicht aus dem Streitzeitraum stammen. Aus diesen Bons sei ein durchschnittlicher Tagesumsatz entwickelt worden, der 40% über dem liege, der sich mathematisch als Durchschnitt aus den aufgefundenen Bons ergebe und der zudem systemwidrig die Gutscheinumsätze, die als Rabatte vom Warenumsatz abzuziehen seien, nicht berücksichtige. Damit erwiese sich die Schätzung nicht als Hochrechnung betrieblicher Daten, sondern als freie, griffweise Schätzung. Eine derartige griffweise Schätzung sei grundsätzlich nachrangig. Daher komme vorliegend vorrangig eine sachlich begründete Zuschätzung zu den gemeldeten Umsätzen anstelle einer griffweisen Vollschätzung in Betracht.

Die ursprünglich von der Ap ins Auge gefasste Zuschätzung hätte zu einem deutlich geringeren Mehrergebnis geführt (für 2013: 85 € *310 Öffnungstage= 26.350 € anstelle von 80.000 €). Auch hätte die von der Ap begonnene Geldverkehrs- und Vermögenszuwachsrechnung zu einem erheblich niedrigeren Hinzuschätzungsbetrag geführt. Wenn der Beklagte erkläre, dass eine Vermögenszuwachsrechnung nicht versucht worden sei, sei dies unrichtig. Die seinerzeit von der Ap mündlich vorgetragene Geldverkehrs- und Vermögenszuwachsrechnung hätte zu einem erheblich niedrigeren Betrag als dem nunmehr zugeschätzten Betrag geführt. Im Einspruchsbescheid könne daher nicht erklärt werden, eine Geldverkehrs- und Vermögenszuwachsrechnung habe nicht stattgefunden. Die Tatsache, dass die vom Kläger "widerlegte" Geldverkehrs- und Vermögenszuwachsrechnung nicht zu dem vom Beklagten gewünschten Ergebnis geführt habe bzw. sich als angreifbar herausgestellt habe, dürfe nicht dazu führen, dass sich der Beklagte nunmehr auf den Standpunkt stelle, zu einer Vollschätzung berechtigt zu sein mit dem Ergebnis des dreifach höheren Betrages.

Tatsächlich sei eine griffweise Vollschätzung nur dann gerechtfertigt, wenn keine andere anerkannte Erkenntnisquelle zur Ermittlung von Umsatz und Ergebnis herangezogen werden könne (Beschluss des BFH vom 23.02.2018, X B 65/17, BFH/NV 2018, 517). Vorrangige Alternative zur Durchführung einer Vollschätzung sei die Durchführung eines Zeitreihenvergleichs auf Basis der Folgejahre. Diese wäre vorliegend problemlos möglich. Insoweit verwies der Kläger auf die Anlage K 26.

Letztlich entwickele der Beklagte die Umsätze der Jahre 2014 rücklaufend bis 2011 anhand der Umsatzmerkmale des Jahres 2015 zurück. Dem Kläger sei nicht verständlich, warum es unter diesen Umständen nicht möglich und zulässig sei, anhand der Daten der Jahre 2016 ff. eine Rückschätzung vorzunehmen. Eine derartige Rückschätzung würde auf belastbaren Daten basieren und sei einer griffweisen Schätzung vorzuziehen.

Der Beklagte habe nach Ansicht des Klägers die falsche Schätzungsmethode ausgewählt.

Schätzung H

In dem vom Kläger vorgelegten Gutachten H ist der Umsatz auf mathematischem Wege anhand der Umsätze des Zeitraums vor der Ap realistisch entwickelt worden:

Im Rahmen dieser Schätzung sei man von den Umsätzen der Jahre 2006, 2007 und 2008, die durch die Vor-Ap überprüft worden seien, ausgegangen und habe auf dieser Basis eine Umsatzprognose für die Folgejahre anhand der bekannten Branchenentwicklung vorgenommen. Hierbei habe sich schnell herausgestellt, dass die Branchenentwicklung allein nicht geeignet sei, von den vergleichsweise niedrigen Umsätzen 2007/2008 einen schlüssigen Anschluss an die Umsatzzahlen der Jahre 2016 und 2017 herzustellen. Hierbei sei festgestellt worden, dass sich die Gastronomie des Restaurants von einer "normalen, durchschnittlichen" Gaststättenentwicklung durch den massiven Einsatz von Gutscheinen/Rabatten unterscheide. Dies führe zu einem hohen (Waren-) Umsatz und zu einer von der normalen Branchenentwicklung abweichenden Umsatzentwicklung.

Daher sei in diesem Gutachten der Ausgangsumsatz 2007 in Gestalt eines Sockelumsatzes auf Basis der normalen Branchenentwicklung fortgeschrieben worden. Die Gutscheinumsätze seien hinzugerechnet worden, so dass sich ein prognostizierter Umsatz bestehend aus Basisumsatz (Branchenentwicklung) und Gutscheinumsatz ergeben habe. Ausgehend von der Annahme, dass Gutscheinumsätze zu langfristigen Umsatzerhöhungen geführt haben, sei man davon ausgegangen, dass von dem im laufenden Jahr zusätzlich durch Gutscheine generierten Umsatz 10% in den Folgejahren als Umsatz normal zahlender Kunden erhalten geblieben sei. Dieses Gutachten führe in den Streitjahren zu folgenden Ergebnissen:

Nach Ansicht des Klägers belege das Gutachten H, dass es vorliegend noch andere, deutlich schlüssigere Möglichkeiten der Umsatzschätzung gebe als die vom Beklagten vorgenommene griffweise Schätzung.

Erwägungen zur Höhe der Schätzung

Die von der Ap vorgenommene Schätzung sei in mehrfacher Hinsicht fehlerhaft und rechtswidrig: Fehlerhaft sei, dass der zugrundeliegende Durchschnittstagesumsatz aus den drei aufgefundenen Bons ermittelt worden sei. In dem aus dem jeweiligen Z-Bon ermittelten Tagesumsatz sei der Gutscheinumsatz für die Gutscheine des Typs 1 enthalten. Die ermittelten Umsätze hätten um den Gutscheinumsatz reduziert werden müssen, um den Geldumsatz zu erhalten. Diesen Umstand habe der Beklagte unberücksichtigt gelassen. Das Argument des Beklagten, eines Abzugs der Gutscheinumsätze habe es nicht bedurft, da die drei aufgefundenen Bons aufgrund des Umstandes, dass die Bons vor Schluss des Restaurants gezogen worden und daher zu niedrig seien, und daher der fehlende Abzug des Gutscheinumsatzes kompensiert worden sei, stelle keine Überlegung einer sachgerechten Schätzung dar. Der dem Schätzumsatz zugrundeliegende Betrag von 500 €/ Tag hätte um die Gutscheinrabatte gemindert werden müssen.

Fehlerhafte Durchschnittsbildung

Rechnerisch betrage der Durchschnitt der drei Bons 452 €. Die Annahme eines Wertes von 352 € (umgerechnet auf ein Jahr), von denen noch Gutscheinumsätze abzuziehen seien, als rechnerisches Mittel zur Grundlage eines angenommenen Tagesumsatzes von 500 € zu machen, sei abenteuerlich. Eine derart systematisch unrichtige Schätzung könne nicht durch andere Fehler (u.a. auch nach Kassenende seien noch Umsätze getätigt worden) geheilt werden. Insbesondere sei die Behauptung, dass nach Kassenschluss noch Umsätze erfolgt seien, eine Behauptung ins Blaue hinein.

Fehlerhafte Gutscheinumsatzermittlung und der sich daraus ergebenden Rabatte

In den Jahren 2012 bis 2014 sei die Berücksichtigung der Rabatte in der Schätzung in der Weise erfolgt, indem von einem gegriffenen unrabattierten Durchschnittsumsatz pro Gast von 15 € ein Abschlag von 2,50 € vorgenommen worden sei und der Umsatzberechnung 12,50 € durchschnittlich pro angenommenen Gast zugrunde gelegt worden sei. Dies sei in doppelter Hinsicht fehlerhaft: Der Gutscheinumsatz sei in den auf den Z-Bons summierten Zahlen vollständig enthalten. Damit entspreche der Z-Bon dem Warenumsatz und nicht dem Geldumsatz.

Von dem griffweise geschätzten Warenumsatz seien die sich aus der Buchhaltung ergebenden Rabatte anstelle frei gegriffener Rabatte abzuziehen. Angesichts vorliegender Erkenntnisse über die Höhe der Gutscheinumsätze sei der vorgenommene Abschlag von 2,50 € pro Gast keine zulässige Schätzung.

Ausgangsumsätze

Grundlage der Umsatzhinzuschätzung des Beklagten seien geschätzte (rabattierte) Sollumsätze, von denen die bisher erklärten (unrabattierten) Tageseinnahmen in Abzug gebracht worden seien.

Vielmehr seien die aus Anlage 4 zum Ap-Bericht ersichtlichen unrabattierten Nettoumsätze den vom Beklagten angesetzten Schätzumsätzen (netto) gegenüberzustellen. Dann beliefe sich die Differenz zwischen den gemeldeten und den geschätzten Umsätzen in den Jahren 2011 bis 2014 auf 152.665,47 € anstatt der vom Beklagten hinzugeschätzten 220.000 €.

Bei Berücksichtigung der -wie vom Prüfer festgestellt- fälschlicherweise in 2012 und 2013 unter Bringdienst mit 7% USt gebuchten Gutscheinumsätze des Typs 2 i.H.v. 2.899,44 € und 14.874,26 € ergebe sich eine Differenz vom 134.951,77 €:

Unter Berücksichtigung des buchhalterischen Fehlers des Klägers in den Jahren 2012 und 2013 (bei einem Teil der Gutschein-Abrechnungen des Typs 2 sei nicht der gesamte Warenumsatz, sondern nur der Abrechnungsbetrag der Gutscheinportale als Gutscheinumsatz gebucht worden) ergebe sich bei separater Buchung der Gutscheine Typ 2 lediglich eine Differenz in Höhe von 68.804,52 €:

Zudem habe der Beklagte auf die durch die Umbauarbeiten von Oktober 2010 bis Dezember 2010 vorgenommene Kapazitätsausweitung hingewiesen, die gegen die der Gegenkalkulation zugrundliegende Schätzung der Gästezahlen spreche. Dieses Argument sei bereits im Ansatz verkehrt. Der Umbau habe nicht der Kapazitätsausweitung gedient. Vielmehr sei der Tresenbereich vergrößert worden, wo vorher unbeliebte Tische gestanden hätten, und die Tische seien in den hinteren Bereich des Restaurants verlegt worden. Eine Erhöhung der Zahl der Innensitzplätze habe es nicht gegeben. Der Umbau habe der Steigerung der Attraktivität und nicht der Kapazität gedient. Vielmehr sei die Anzahl der Sitzplätze von über 80 auf 50 reduziert worden. Den Rat zur Reservierung -wie vom Beklagten angeführt- habe der Kläger allein unter Marketinggesichtspunkten ("wer geht schon gern in ein nicht gefragtes Lokal?") im Internet gegeben.

Hinsichtlich der durch den Gutachter Herrn J ausgelesenen Kasse trägt der Kläger ergänzend vor: Für den Streitzeitraum 2011 bis 2014 würden lückenlose, durchnummerierte Z-Bons vorliegen, welche die angemeldeten Umsätze belegten. Damit seien die Feststellungen der Ap zur Kassenmanipulation nicht nur entkräftet, sondern widerlegt. Dies gelte umso mehr, als der Z-Bon-Zähler mit 5725 eine plausible Gesamtzahl an Z-Bons aufweise. Die im Oktober 1999 gebraucht erworbene Kasse habe nicht beim Zählerstand 0 angefangen zu zählen. Der Einsatzzeitraum beim Kläger von Oktober 1999 bis Oktober 2015 entspreche 16 Jahren. Unter Zugrundelegung von durchschnittlich 340 Öffnungstagen ergäben sich 5440 Z-Bons und ein Anfangszählerstand von 285.

Ein entsprechendes Bild ergebe sich bei den Umsätzen: Nach Auflistung der Steuerberaterin M würden sich für die Zeit von 2001 bis Ende des Jahres 2015 (erklärte) Nettoerlöse i.H.v. 2.712.611 Währungseinheiten (DM bzw. € im jeweiligen Geltungszeitraum) ergeben. Unter Berücksichtigung des Rumpfjahres 1999 (ca. 65.000 DM) und des Jahres 2000 (ca. 265.000 DM) würden sich ungefähr 3.000.000 Währungseinheiten ergeben. Sofern man dem Vorbesitzer der Kasse ca. 100.000 DM Umsatz in der Vorbenutzungszeit zurechne, seien sämtliche Umsätze aus dem vom Gutachter ausgelesenen, nicht manipulierbaren (geheimen) GT-Speicher belegt. Die Buchführung hätte daher, den Restaurantbereich betreffend, nicht verworfen werden dürfen. Die Hinzuschätzungen würden den durch den nicht manipulierbaren GT-Speicher gesetzten Rahmen bei weitem sprengen.

Der Kläger habe vom Vorhandensein eines GT-Speichers nichts gewusst und ihn daher auch nicht unterdrücken können. Ihm sei niemals erklärt worden, dass es in seiner Kasse einen unterdrückbaren GT-Speicher gegeben habe.

Der Kläger wies zudem darauf hin, dass es nach seiner Ansicht zu den Aufgaben der Ap gehört hätte, den nicht manipulierbaren GT-Speicher auszulesen. Dementsprechend hätte die Ap die Richtigkeit der Prüfungsfeststellungen anhand der nicht manipulierbaren Daten des GT-Speichers verifizieren müssen, anstatt eine Vollschätzung von Erlösen und Umsätzen vorzunehmen. Auch dieses Verhalten würde belegen, dass die Hinzuschätzungen der Ap rechtswidrig seien.

Der Kläger wies auch nochmals darauf hin, dass er weder selbst die von ihm genutzte Kasse programmiert noch Programmierungen, durch welche der GT-Speicher unterdrückt werde, in Auftrag gegeben habe. So wie die Kasse von der Ap vorgefunden sei, sei sie bei der Fa. QL gekauft und geliefert worden.

Über die Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2009 und 2010 ist eine Tatsächliche Verständigung zustande gekommen. Das entsprechende Verfahren ist abgetrennt worden (12 K 48/20). Die Tatsache, dass der Beklagte zwar in der tatsächlichen Verständigung für die Jahre 2009 und 2010 die Herabsetzung der Hinzuschätzung bei den Bringdienstumsätzen (zu 7% USt) von 10% auf 5% vorgenommen habe, diese jedoch in vorliegendem Verfahren für die Streitjahre ablehne, würde belegen, dass bei den vorgenommenen Hinzuschätzungen sachfremde Erwägungen im Spiel seien, die Zweifel an der Richtigkeit der Schätzung begründeten.

Der Kläger vertritt die Ansicht, dass die vom Beklagten vorgenommene Schätzung fehlerhaft und rechtswidrig sei. Anhand von lediglich drei aufgefundenen Einzelbons könne keine griffweise Schätzung abgeleitet werden. Der Z-Bon-Zähler sei durchgelaufen, so dass über den gesamte Prüfungszeitraum lückenlose Kassenaufzeichnungen vorliegen würden. Die vom Beklagten vorgenommenen Hinzuschätzungen könnten nicht Grundlage einer Steuerfestsetzung sein.

Die Umsatzhinzuschätzungen könnten keinen Bestand haben, weil sie auf Basis einer unvollständigen Sachverhaltsermittlung erfolgt seien. Der geheime (vom Gutachter ausgelesene) GT-Speicher und die vom Kläger dem Beklagten gemeldeten Umsätze seien ein entscheidungsrelevanter Sachverhalt, der bisher -weil unbekannt- nicht in die Schätzung einbezogen worden sei. Die vom Kläger gemeldeten Umsätze würden nahezu den Umsätzen des vom Gutachter ausgelesenen (geheimen) GT-Speichers entsprechen. Dieser Aspekt sei nicht in die Prüfungsfeststellungen eingeflossen. Damit sei die Schätzung auf fehlerhafter Tatsachengrundlage vorgenommen worden, nicht rechtmäßig zustande gekommen und aufzuheben.

Der Beklagte erließ nochmals Änderungsbescheide für 2011 und 2013 über Einkommensteuer, Umsatzsteuer und über den Gewerbesteuer-Messbetrag gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO, in denen er die im Rahmen der Ap gestrichenen Betriebsausgaben für Rechnungen der Fa. S. über brutto 3.945,56 EUR (2011) sowie über brutto 212,97 EUR (2013) zum Betriebsausgabenabzug zugelassen und die hierauf entfallenen Vorsteuerbeträge (629,96 EUR in 2011 und 19,47 EUR in 2013) anerkannt hat.

Der Kläger beantragt,

Der Beklagte beantragt,

Er hält an seiner bisher vertretenen Rechtsauffassung fest.

Grundlage der Schätzungsbefugnis seien zahlreiche schwerwiegende Mängel der Aufzeichnungen des Klägers (Verletzung der Aufbewahrungs- und Aufzeichnungspflichten, wie z.B. keine vollständige Aufzeichnung des Wareneingangs und der erstellten Rechnungen, nicht gebuchte Einkaufsrechnungen etc.). Die Aufzeichnungen des Klägers böten keine Gewähr für die Vollständigkeit und Richtigkeit. Daher bestünden weiterhin keine Zweifel an der Schätzungsbefugnis.

Das Gutachten H und die eingereichten Berechnungen des Klägers würden von einer Vielzahl von pauschalen (u.a. statistischen) Annahmen, Schätzungen und Prognosen ausgehen. Bereits bei der vom Gutachter gewählten Ausgangsgröße der Rückrechnungen (2016) stehe nicht fest, ob die neue Kasse ordnungsgemäß geführt worden sei. Hinsichtlich der Gutscheinumsätze könnten die angenommenen (geschätzten) Werte, z.B. Abschläge von 75%, nicht unwidersprochen hingenommen werden.

Entgegen der Ausführungen im Gutachten H seien Umsätze und Belege nicht "wegen eines technischen Defekts" nicht erfasst worden, sondern aufgrund konkreter Manipulationen der Kasse. Es würden schwerwiegende Mängel in der Kassenführung vorliegen (z.B. keine Aufbewahrung von Rechnungen; Ausdrucke der Registrierkasse fehlten; Tagesendsummenbons wiesen keine Zahlungswege aus; Abgleich des Tageskassenabschlusses mit der Registrierkasse nicht erfolgt; nachweislich Umsatzlöschungen erfolgt). Damit stellten diese Berechnungen keine geeignete Schätzung dar.

Der Beklagte führt zudem aus, dass im Rahmen der Ap zunächst versucht worden sei, eine Ausbeutekalkulation für Getränke und Speisen des Jahres 2013 durchzuführen. Da der Kläger im Prüfungszeitraum jedoch Lebensmittel und Getränke häufig im Einzelhandel und bei Discountern eingekauft habe, wofür Kleinbetragsrechnungen vorgelegen hätten, aus denen die Bezeichnung und eingekaufte Menge nicht ersichtlich gewesen seien ("Diverses", "Lebensmittel", "Food" etc), sei eine Ausbeutekalkulation aufgrund der zu großen Teilen nicht ordnungsgemäßen Belege nicht möglich gewesen. Die fehlenden Angaben hätten sich nachträglich nicht ermitteln lassen, zumal die Belege (Thermopapier) häufig nicht mehr lesbar, weil verblasst gewesen seien.

Die Berechnungen des Klägers würden keine geeignete Schätzung darstellen. Der Kläger habe keinen Anspruch auf Anwendung einer bestimmten Schätzungsmethode. Auch habe der Kläger es hinzunehmen, dass die mit der Schätzung verbundenen Unsicherheiten zu seinem Nachteil ausschlagen könnten, insbesondere weil aufgrund der gegebenen großen Manipulationsmöglichkeiten (hoher Anteil an Bargeschäften) eine grobe Schätzung geboten sei.

Auch halte der Beklagte an den Hinzuschätzungen zu den 7%-igen Bringdienst-Umsätzen fest, da auch hinsichtlich dieser Umsätze eine nicht ordnungsmäßige Kassen- und Buchführung vorliege (Ausdrucke über die Internetbestellungen für Außerhausverkäufe sowie Internetbestellungen per Fax und mit dem Bringdienstprogramm erstellte Rechnungen seien nicht aufbewahrt worden; Einzeldaten zu den Bringdienstbestellungen seien programmgesteuert täglich gelöscht worden durch Einstellung der Kasse "automatische Reorganisation täglich"; die Ermittlung der nachträglich in der elektronischen Kasse erfassten Außer-Haus-Verkäufe sei nicht nachprüfbar gewesen), die zu einer Schätzung i.S.d. § 162 AO berechtigte.

Zu den Einwendungen des Klägers nach Auslesung der Kasse durch den Gutachter führt der Beklagte aus, dass es verwundere, dass der Kläger die (vermeintlich) fehlende Auslesung des GT-Speichers durch die Ap rüge, wo der Kläger doch selbst durch die Kassenprogrammierung den Ausdruck des GT-Speichers unterdrückt habe. Denn bei der Kassenauslesung im Rahmen der Umsatzsteuer-Nachschau am 21.04.2015 sei festgestellt worden, dass der Ausdruck des GT-Speichers programmgesteuert unterdrückt worden sei (Flag 6: 011001001, 1. Stelle = 0). Aufgrund der Unterdrückung des Ausdrucks des GT1-Speicher sei eine Auslesung nicht möglich gewesen.

Dabei seien dem Kläger am 21.04.2015 ein Merkblatt zur Kassenführung ausgehändigt und ihm in der Besprechung vom 21.05.2015 im Beisein seiner steuerlichen Beraterin die damals festgestellten Mängel (u.a. die Unterdrückung des Ausdrucks des GT-Speichers) erläutert worden. Dennoch habe die vorgenommene (erneute) Kassenauswertung durch das FAFuSt am 03.12.2015 ergeben, dass der Kläger keine Veränderungen vorgenommen habe: Der GT1- und GT2- Speicher seien weiterhin unterdrückt gewesen (Bl. 115 der Bp-AA zu AB-Nr. 5482-5/15 Bd. I) und hätten nicht ausgelesen werden können.

Dass die Auslesung des GT1-Geheimberichts dem Gutachter möglich gewesen sei, sei dadurch erklärlich, dass er das Kassenprogramm geschrieben und daher gewusst habe, dass es einen solchen -nicht löschbaren- Geheimbericht gebe und wie man an ihn gelange.

Eindeutige Rückschlüsse aus dem vom Gutachter ausgelesenen GT1-Geheimspeicher (3.100.835 Währungseinheiten) auf die Restaurantumsätze würden sich nicht ziehen lassen, weil die Bringdienst- und Außer-Haus-Verkäufe nach den Klägerangaben abends in der elektronischen Kasse des Restaurants erfasst worden sein sollen. Ob dies tatsächlich und in welchem Umfang der Fall gewesen sei, sei nicht überprüfbar, weil die Rechnungen und Unterlagen über die Bestellungen nicht aufbewahrt worden seien. Dies sei erfolgt, obwohl es bereits in der vorangegangenen Ap gerügt worden sei. Auch insoweit sei die Verfahrensweise vom Kläger beibehalten worden trotz der am 21.04.2015 und 21.05.2015 erfolgten Hinweise auf eine nicht ordnungsgemäße Kassenführung.

Zudem sei bei der Umsatzsteuer-Nachschau am 21.04.2015 festgestellt worden, dass die ausgedruckten Berichte keine Umsatzdaten früherer Tage enthielten. Bei der am 03.12.2015 vorgenommenen (erneuten) Kassenauswertung habe sich zudem ergeben, dass die fehlenden Umsatzdaten des Vortages auf Anwendung des Löschbefehls 89 x 9999 (mit Z2-Schlüssel) zurückzuführen seien (vgl. Fahndungsbericht).

Die Aussage des Herrn L in der Befragung vom 21.01.2016, dass der Löschbefehl 89 x 9999 (mit Z2-Schlüssel) in keiner Bedienungsanleitung für Endkunden enthalten gewesen sei, sei durch den Gutachter bestätigt worden, in dem dieser anführe, dass den Kassenaufstellern jegliche Weitergabe untersagt gewesen sei. Hierzu trägt der Kläger vor, dass am 06.10.2015 (Auslesung durch den Beklagten im Rahmen der USt-Ap, USt-Nachschau) der Bonzähler stehen geblieben sei und sich der Kläger deshalb an den Kassenlieferanten, Fa. QL, Herrn L, gewandt habe. Dieser soll ihm vorgeschlagen haben, die offenbar defekte Kasse dann auszutauschen, wenn das Finanzamt die einzuhaltenden Vorgaben für ein einzusetzendes Kassensystem genau definiert habe. Bis zu diesem Zeitpunkt solle die Kasse provisorisch weiter genutzt werden, indem, unter Nutzung des von Herrn L mitgeteilten Befehls 89 x 2610 tägliche Abschlüsse erstellt würden, die dann anstelle der bisherigen Z-Bons zur Grundlage der Buchung gemacht würden. Der Kläger sei exakt nach den Vorgaben des Herrn L verfahren. Dies sei dann offenbar der Grund gewesen, warum der Z-Bon Zähler unbemerkt nicht mehr weitergelaufen sei. Nach Ansicht des Beklagten sei eine derartige Aussage des Herrn L nicht glaubhaft, weil die Weiternutzung einer nicht mehr funktionsfähigen Kasse einen schwerwiegenden Verstoß gegen die Aufzeichnungspflichten und Buchführungsgrundsätze darstelle und eine derartige Aussage/ Anregung zur Löschung von Kassendaten als Beihilfe zur Steuerhinterziehung gewertet werden könnte.

Nach Ansicht des Beklagten könne dahingestellt bleiben, ob es bei der Kassenauslesung am 21.04.2015 -wie vom Kläger behauptet- zu einem Stromausfall gekommen sei, denn unzweifelhaft sei der Z-Bon-Zähler nach dem 21.04.2015 weitergelaufen: Bei Auslesung am 21.04.2015 hätten die erzeugten Z-Bons die Nr. 5556 und 5557 gehabt. Die bei der Durchsuchung am 03.12.2015 aufgefundenen Z-Bons vom 01.10.2015 bis 06.10.2015 würden die Nrn. 5720 bis 5725 ausweisen. Die vom FAFuSt am 03.12.2015 ausgedruckten Berichte wiesen ebenfalls die Z-Bon-Nr. 5725 aus. Nach der Stellungnahme des Gutachters würden für den Umstand, dass ein Z-Bon vom 06.10.2015 und vom 03.12.2015 die Nr. 5725 ausweise, nur 4 Erklärungen in Betracht kommen: einer der Berichte sei ein Transkriptionsbericht, einer der Berichte sei ein X-Bericht, der Z-Zähler sei manipuliert worden oder die Berichte würden aus zwei verschiedenen Kassen stammen. Da weder der Z-Bon mit der Nr. 5725 vom 06.10.2015 noch der Z-Bon vom 03.12.2015 ein Transkriptions- oder X- Bericht sei, keine Angaben des Klägers über zwei Kassen vorliegen würden, bleibe nur, dass der Z-Bon-Zähler manipuliert worden sei.

Nach Ansicht des Beklagten sei die vom Kläger verwendete Kasse eine "manipulierbare" Kasse. Eine solche liege vor, wenn deren Programmierung "bearbeitet bzw. veränderbar" sei. In der Besprechung vom 21.01.2016 habe Herr L angegeben, dass es möglich sei, den Z-Bon-Zähler der Kasse SKS TS 400 zu manipulieren. Diese Aussage sei anlässlich einer Rücksprache am 23.03.2017 durch das FAFuSt durch einen Mitarbeiter der Firma QL nochmals bestätigt worden. Auch habe der Gutachter angegeben, dass eine Manipulation des Z-Bon-Zählers möglich sei. Nach den Feststellungen der Ap sei die Kasse durch (Um-) Programmierung so eingestellt gewesen, dass der GT- Speicher unterdrückt worden (Flag 6: 011001001, 1. Stelle = 0), die Erstellung von (manuellen) Proforma-Rechnungen möglich gewesen sei, die nicht zum Umsatz hinzuaddiert worden seien (Flag 16/ 4. Stelle= 1) und der Journalausdruck unterdrückt worden sei (Flag 27/ 3. Stelle=1). Nach den Angaben des Klägers seien die Kassenprogrammierungen vom Kassenhändler bzw. Kassendienstleister vorgenommen worden.

Nach Ansicht des Beklagten sei es weder nachgewiesen noch glaubhaft, dass es sich bei der von der Ap vorgefundenen Programmierung der Kasse des Klägers um eine standardmäßige, bei Kassenaufstellung vorhandene Programmierung gehandelt habe. Vielmehr habe der Gutachter ausgeführt, dass die Kasse des Klägers komplett gelöscht worden sei und bis auf den Geheimbericht keine realen Zahlen mehr ausweisen würde.

Weiter vertritt der Beklagte die Ansicht, dass bereits die fehlenden Unterlagen über die Kassenprogrammierung und das Fehlen der Protokolle über nachträgliche Programmänderungen einen schwerwiegenden formellen Buchführungsmangel darstellen würden, der für sich genommen bereits zu Hinzuschätzungen berechtige (Urteil des BFH vom 25.03.2015, X R 20/13, BStBl. II 2015, 743). Im Streitfall komme hinzu, dass die Kasse in der bereits dargestellten Weise (um-) programmiert gewesen und der Z-Bon-Zähler manipuliert worden sei, eine tägliche Löschung der Vortages- Umsätze erfolgt sei, angenommene Gutscheine nicht aufbewahrt worden seien sowie Ausdrucke über die Bestellungen und Lieferungen der Außer-Haus-Verkäufe fehlten. Dies alles habe dazu geführt, dass die Buchführung des Klägers nicht auf ihre materielle Richtigkeit habe überprüft werden können.

Zudem stehe fest, dass die Gutscheinumsätze des Typs 1 unzutreffend erfasst und später im Rahmen der Finanzbuchhaltung eine Erlösminderung vorgenommen worden seien, was dazu geführt habe, dass die Kasse nicht habe stimmen können. Bei den Gutscheinumsätzen des Typs 2 habe der Kläger selbst eingeräumt, dass diese in den Jahren 2012 und 2013 unzutreffend erfasst worden seien. Daher sei die Buchführung des Klägers nicht ordnungsgemäß.

Hinzu kämen die Feststellungen über nicht gebuchte Wareneinkäufe bei der Firma Z. Auch belege der Vergleich der Daten für den Fassbier-Einkauf zur Vor-Ap, dass der Fassbiereinkauf stark zurückgegangen sei, ohne dass vom Kläger hierfür eine nachvollziehbare Erklärung abgegeben worden sei. Festgestellt worden sei zudem, dass auf der Restaurantrechnung vom 14.12.2011 Hefeweizen 0,5 l vom Fass aufgeführt sei, sich im Einkauf aber kein Hefeweizen befunden habe.

Auch habe der Kläger für die festgestellten stark schwankenden Rohgewinnaufschlagsätze des Prüfungszeitraums, die von denen des Zeitraums der Vor-Ap erheblich abweichen würden, ebenfalls keine plausible Erklärung abgegeben.

Nach Ansicht des Beklagten liege eine Schätzungsbefugnis im Streitfall unzweifelhaft vor.

Hinsichtlich des weiteren Vortrags der Beteiligten wird ausdrücklich auf den gesamten Inhalt der Gerichtsakten (Band I bis Band VI) sowie der beigezogenen Steuerakten Bezug genommen.

Das Gericht hat zu der Frage, ob das vom Kläger eingesetzte Kassensystem Manipulationsmöglichkeiten eröffnete oder ob diese systembedingt ausgeschlossen seien, ein Sachverständigengutachten des Herrn J eingeholt und diesen im Termin zur mündlichen Verhandlung als Sachverständigen angehört. Darüber hinaus hat das Gericht zu der Frage, ob dem Kläger eine Kasse des Typs SKS TS 400 veräußert worden sei sowie ob und inwieweit dem Kläger diesbezüglich Unterlagen überlassen worden seien und/oder er Einweisungen in die Art und Weise der Kassenführung erhalten habe, Beweis erhoben durch Vernehmung der vom Kläger benannten Zeugen Q und L. Hinsichtlich des Inhalts der Einvernahme des Sachverständigen sowie der Zeugenvernehmungen wird ausdrücklich auf die Sitzungsniederschrift Bezug genommen.