Die Klage hat insgesamt keinen Erfolg.

I. Der erkennende Senat konnte gem. § 91 Abs. 2 FGO auch ohne die Beteiligten verhandeln und entscheiden, da die Beteiligten mit einer Frist von 2 Wochen zur mündlichen Verhandlung geladen und auf § 91 Abs. 2 FGO hingewiesen wurden. Die Zustellungsbevollmächtigte der Kläger wurde mit Postzustellungsurkunde am 25.09.2013 und der Beklagte mit Empfangsbekenntnis am 23.09.2013 zur mündlichen Verhandlung geladen.

Im Übrigen haben die Beteiligten ihr Ausbleiben in der mündlichen Verhandlung auch angekündigt.

II. Der Senat legt die Klage - entsprechend dem ausdrücklichen Wortlaut in der Klageschrift - dahingehend aus, dass sich die Klage der Kläger zu 1 und 2 gegen den Bescheid vom 28.03.2012 auf Zurückweisung der Klägerin zu 1 als Beistand der Klägerin zu 2 für deren Umsatzsteuerfestsetzungsverfahren 2009 und die Klage der Kläger zu 1 und 3 gegen den Bescheid vom 23.03.2012 auf Zurückweisung der Klägerin zu 1 als Bevollmächtigte der Klägerin zu 3 für deren Haftungsverfahren richtet.

III. Die Klage ist nur teilweise zulässig.

1. Soweit die Kläger zu 2 und 3 die Zurückweisungsbescheide vom 23. bzw. 28.03.2012 - gemeinsam mit der Klägerin zu 1 - durch die am 25.07.2012 erhobene Klage angefochten haben, ist die Anfechtungsklage mangels eines zuvor ganz oder teilweise erfolglosen Vorverfahrens nach § 44 FGO unzulässig.

Nach § 44 FGO ist in Fällen, in denen ein außergerichtlicher Rechtsbehelf gegeben ist, die Klage - abgesehen von den hier nicht gegebenen Ausnahmefällen der §§ 45 und 46 FGO - nur zulässig, wenn ein Vorverfahren über den außergerichtlichen Rechtsbehelf ganz oder zum Teil erfolglos geblieben ist.

Die angefochtene Zurückweisungsbescheide des FA sind Verwaltungsakte im Sinne des § 118 AO. Hiergegen ist deshalb der Einspruch nach den §§ 347 ff AO gegeben. Da die Kläger zu 2 und 3 - trotz der ihnen gegenüber mit Rechtsbehelfsbelehrung erteilten Bescheide und im Gegensatz zur Klägerin zu 1 - keine Einsprüche eingelegt haben und ihnen gegenüber auch keine Einspruchsbescheide ergangen sind, ist die von ihnen erhobene Anfechtungsklage wegen fehlender Vorverfahren insofern unzulässig.

2. Im Übrigen ist die Klage zulässig.

Dabei kann dahinstehen, ob die am 25.07.2012 erhobene Klage der Kläger zu 2 und 3 insgesamt unzulässig war oder im Wege einer rechtsschutzgewährenden Auslegung auch eine nicht fristgebundenen Nichtigkeitsfeststellungsklage beinhaltete. Denn die Kläger zu 2 und 3 haben jedenfalls durch die mit Schriftsatz vom 05.10.2012 beantragte "Änderung des Klagebegehrens" (auf Feststellung der Nichtigkeit des Zurückweisungsbescheides, hilfsweise dessen Aufhebung als rechtwidrig) eine neue Nichtigkeitsfeststellungsklage erhoben, über die der Senat einheitlich zusammen mit dem bisherigen Begehren entscheidet.

IV. Soweit die Klage zulässig ist, ist sie unbegründet.

1. Der Zurückweisungsbescheid vom 28.03.2012, durch den der Beklagte die Klägerin zu 1 als Beistand der Klägerin zu 2 für deren Umsatzsteuerfestsetzungsverfahren 2009 zurück gewiesen wurde, ist rechtmäßig.

Der Beklagte hat die Klägerin zu 1 zu Recht gemäß § 80 Abs. 5 AO zurückgewiesen. Nach dieser Vorschrift sind Bevollmächtigte und Beistände zurückzuweisen, wenn sie geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen leisten, ohne dazu befugt zu sein.

Die Klägerin zu 1 hat durch die Mitwirkung bei der Erstellung der Umsatzsteuererklärung der Klägerin zu 2 im schriftlichen Verfahren als Beistand geschäftsmäßig unbefugt Hilfe in Steuersachen geleistet hat.

a) Eine Hilfeleistung in Steuersachen liegt vor, wenn eine Tätigkeit ausgeübt wird, die eine Anwendung von Steuerrechtskenntnissen erfordert. Hierunter fällt auch die Hilfe bei der Erstellung von Umsatzsteuererklärungen (Drüen in Tipke/Kruse, Kommentar zur AO, § 80 Rn. 56 m.w.N.). Dass die Klägerin zu 1 Hilfe in Steuersachen geleistet hat, ist im Übrigen eine rechtliche Würdigung, die die Beteiligten übereinstimmend teilen.

b) Die Klägerin zu 1 hat durch ihre Mitwirkung bei der Erstellung der Umsatzsteuererklärung der Klägerin zu 2 zwar nicht als Bevollmächtigte, aber als Beistand der Klägerin zu 2 i.S.d. § 80 Abs. 5 AO gehandelt.

Dass die Klägerin zu 1 die Umsatzsteuererklärung 2009 für Klägerin zu 2 bei der Finanzbehörde abgegeben hat, kann der Senat feststellen. Damit beschränkt sich die feststellbare Mitwirkung der Klägerin auf die Mitwirkung bei der Anfertigung der Steuererklärung. Hierdurch ist die Klägerin zu 1 nach Auffassung des Senates als Beistand im Sinne des § 80 Abs. 5 AO tätig geworden.

Ein steuerlicher Berater, der bei der Anfertigung einer Steuererklärung mitwirkt, wird dabei nicht als Bevollmächtigter, sondern als Gehilfe des Steuerpflichtigen tätig, der seiner Erklärungspflicht aufgrund der §§ 149 f AO in eigener Person nachkommt (BFH-Urteil vom 03.02.1983 IV R 153/80, BStBl. II 1983, 324; a.A. Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 80 AO Rn. 132, 146).

Ob diese Tatsache eine Zurückweisung nach § 80 Abs. 5 AO ausschließt, ist - soweit ersichtlich - höchstrichterlich noch nicht geklärt. Das FG Köln vertrat die Ansicht, wer lediglich bei der Anfertigung einer Steuererklärung mitgewirkt habe, könne nicht nach § 80 Abs. 5 AO zurückgewiesen werden, da er weder Bevollmächtigter noch Beistand sei (FG Köln Urteil vom 05.11.1996 8 K 4965/94, EFG 1997, 1144; ohne Entscheidung in der Sache aufgehoben durch BFH-Urteil vom 27.01.2004 VII R 55/02, [...]). Beistand i.S.d. § 80 AO sei nur eine Person, die den Beteiligten gemäß § 80 Abs. 4 AO bei Verhandlungen oder Besprechungen durch mündlichen Vortrag unterstützt (wohl glA Dumke in Schwarz, Kommentar zur AO, § 80 Rn. 12 u. 66; Rüsken in Beermann/Gosch, § 80 AO Rn. 142).

Nach anderer Auffassung seien auch Personen, die einen Beteiligten bei dessen schriftlichen Erklärungen unterstützen, ggf. nach § 80 Abs. 5 AO zurückzuweisen. Die Tätigkeit eines Beistands sei nicht auf (mündliche) Verhandlungen und Besprechungen i.S.d. § 80 Abs. 4 AO beschränkt (so Drüen in Tipke/Kruse, § 80 AO Rn. 49; Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 80 AO Rn. 246, 250; siehe aber auch Rn. 265).

Der erkennende Senat schließt sich der letztgenannten Auffassung an. Aus § 80 Abs. 6 Satz 1 AO ist zu entnehmen, dass der Gesetzgeber nicht nur mündliche Hilfen i.S.d. § 80 Abs. 4 AO, sondern auch eine schriftliche Unterstützung des Steuerpflichtigen unter den Begriff des Beistands subsumiert (Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 80 AO Rn. 246). Insoweit geht der Begriff des "Beistands" in § 80 AO über denjenigen des § 90 Zivilprozessordnung (ZPO) hinaus. Da die geschäftsmäßige Mitwirkung an der Erstellung von Steuererklärungen eine Hilfeleistung in Steuersachen ist (vgl. oben 1.), besteht auch ein Bedürfnis, Personen die geschäftsmäßig unerlaubt derartige Hilfe in Steuersachen leisten, schon dann gemäß § 80 Abs. 5 AO zurückzuweisen, wenn sie durch entsprechende Angaben in einer Steuererklärung auf ihre Mitwirkung hinweisen. Hierdurch werden derartige Beistände gemäß § 80 Abs. 8 Satz 2 AO für alle etwaigen zukünftigen Verfahrenshandlungen im Laufe der weiteren Bearbeitung der Steuererklärung (etwa Beantwortung von Fragen, Einlegen eines Einspruchs usw.) ausgeschlossen.

c) Nach § 2 Satz 1 StBerG darf die Hilfeleistung in Steuersachen geschäftsmäßig nur von Personen und Vereinigungen ausgeübt werden, die hierzu befugt sind. Eine Befugnis ist danach auch für eine Steuerberatungsgesellschaft erforderlich, die - wie die Klägerin zu 1 - ihren Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union (EU) hat und von dort aus Hilfe in Steuersachen für Steuerpflichtige in der Bundesrepublik leistet, selbst wenn sich die für die Steuerberatungsgesellschaft handelnden Personen zur Erbringung der Dienstleistungen nicht auf das Gebiet der Bundesrepublik begeben.

aa) Zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen sind u.a. nach § 3 Nr. 3 StBerG Steuerberatungsgesellschaften, Rechtsanwaltsgesellschaften, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und Buchprüfungsgesellschaften befugt. Die Klägerin zu 1 ist keine solche Gesellschaft. Sie ist insbesondere nicht gemäß § 32 Abs. 3 Satz 1 StBerG als Steuerberatungsgesellschaft anerkannt.

bb) Nach § 3a Abs. 1 Satz 1 StBerG sind Personen, die in einem anderen Mitgliedstaat der EU beruflich niedergelassen sind und dort befugt geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen nach dem Recht des Niederlassungsstaates leisten, zur vorübergehenden und gelegentlichen geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen auf dem Gebiet der Bundesrepublik befugt. Der Umfang der Befugnis zur Hilfeleistung in Steuersachen im Inland richtet sich nach dem Umfang dieser Befugnis im Niederlassungsstaat (§ 3a Abs. 1 Satz 2 StBerG). Bei ihrer Tätigkeit im Inland unterliegen sie denselben Berufsregeln wie die in § 3 StBerG genannten Personen (§ 3a Abs. 1 Satz 3 StBerG). Die geschäftsmäßige Hilfeleistung in Steuersachen nach § 3a Abs. 1 StBerG ist nur zulässig, wenn die Person vor der ersten Erbringung im Inland der zuständigen Stelle schriftlich Meldung erstattet (§ 3a Abs. 2 Satz 1 StBerG).

Die Klägerin zu 1 erfüllte und erfüllt die Voraussetzungen des § 3a Abs. 1 StBerG nicht.

Ausweislich der Auskunft der Steuerberaterkammer Düsseldorf in ihrem Schreiben vom 29.05.2013 sind weder die Klägerin zu 1 noch Y und X vorübergehend gem. § 3a StBerG im Berufsregister der Steuerberaterkammer eingetragen (Bl. 1 bis 3 des Retenten S 0821 - 3/15/13 - 295 des Beklagten). Das FG Düsseldorf hat mit Urteil vom 10.04.2013 in dem Verfahren ... die Klage der Klägerin zu 1 gegen die Steuerberaterkammer Düsseldorf auf vorübergehende Eintragung in das Berufsregister nach § 3a StBerG abgewiesen. Die Klägerin zu 1 habe keinen Anspruch auf vorläufige Eintragung in das Berufsregister. Maßgebend sei, dass § 3a StBerG auf die Klägerin zu 1 nicht anwendbar sei; sie erbringe nicht nur vorübergehend und gelegentliche Hilfeleistungen in Steuersachen im Bundesgebiet.

Dieser Auffassung schließt sich der erkennende Senat an. Die Klägerin zu 1 ist nicht nur vorübergehend, sondern dauerhaft in Deutschland tätig. Dies ergibt sich sowohl aus ihrem wiederholten Auftreten vor deutschen Finanzbehörden und Finanzgerichten als auch aus ihrer Firmenbezeichnung, die den deutschen Titel "Wirtschafts- und Steuerberatungsgesellschaft" enthält und sich damit nicht an eine niederländische Mandantschaft, sondern offensichtlich an deutsche Mandanten wendet, sowie aus der entsprechenden Gestaltung ihres Briefkopfes. Dem erkennenden Senat ist aus einer Vielzahl von Verfahren, die eine Zurückweisung der Klägerin zu 1 als Bevollmächtigte betreffen, bekannt, dass die Klägerin zu 1 unter der Anschrift ihres inländischen Zustellungsbevollmächtigten (...) handelt und Mandanten im räumlichen Umfeld dieses inländischen Standorts betreut.

Von dem für § 3a StBerG maßgebenden Begriff der Dienstleistung i.S. des Art. 57 AEUV werden nur grenzüberschreitende vorübergehende Hilfeleistungen in Steuersachen erfasst. Darunter fallen solche zeitlich begrenzten Leistungen, die ohne dauerhafte Niederlassung (nach Art. 57 AEUV: "vorübergehend") in dem betreffenden Mitgliedstaat erbracht werden.

Der vorübergehende Charakter einer grenzüberschreitenden Dienstleistung ist nicht nur unter Berücksichtigung der Dauer der Leistung, sondern auch ihrer Häufigkeit, regelmäßigen Wiederkehr oder Kontinuität zu beurteilen. Er schließt zwar nicht die Möglichkeit für den Dienstleistungserbringer i.S. des Art. 57 AEUV aus, sich im Aufnahmemitgliedstaat mit einer bestimmten Infrastruktur (einschließlich eines Büros, einer Praxis oder einer Kanzlei) auszustatten, soweit diese Infrastruktur für die Erbringung der fraglichen Leistung erforderlich ist. Wer jedoch in "stabiler" und kontinuierlicher Weise eine Berufstätigkeit in einem anderen Mitgliedstaat ausübt, fällt unter die Vorschriften des Kapitels über das Niederlassungsrecht und nicht unter die des Kapitels über die Dienstleistungen (BFH-Beschluss vom 13.11.2008 X B 82/08, [...]).

2. Der Zurückweisungsbescheid vom 23.03.2012, durch den der Beklagte die Klägerin zu 1 als Bevollmächtigte der Klägerin zu 3 in einem Verfahren wegen einer möglichen Inanspruchnahme als Haftungsschuldnerin der Klägerin zu 2 zurück gewiesen hat, ist rechtmäßig.

Rechtgrundlage hierfür ist § 80 Abs. 5 AO. Nach dieser Vorschrift sind Bevollmächtigte und Beistände zurückzuweisen, wenn sie geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen leisten, ohne dazu befugt zu sein.

Danach war der Beklagte berechtigt, die als Bevollmächtigte der Klägerin zu 3 aufgetretene Klägerin zurückzuweisen, weil diese nicht befugt war und ist, geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen leisten. Insofern gelten die Ausführungen unter 1. sinngemäß.

V. Eine Vorlage des Rechtsstreits an den EuGH ist nicht geboten.

Nach Art. 267 AEUV entscheidet der EuGH im Wege der Vorabentscheidung u.a. über die Auslegung der Gemeinschaftsverträge; wird eine derartige Frage einem Gericht eines Mitgliedstaats gestellt und hält dieses Gericht eine Entscheidung darüber zum Erlass seines Urteils für erforderlich, so kann es diese Frage dem Gerichtshof zur Entscheidung vorlegen (Art. 267 Abs. 2 AEUV).

Von dem für § 3a StBerG maßgebenden Begriff der Dienstleistung i.S. des Art. 57 AEUV werden nur grenzüberschreitende vorübergehende Hilfeleistungen in Steuersachen erfasst. Darunter fallen solche zeitlich begrenzten Leistungen, die ohne dauerhafte Niederlassung (nach Art. 57 AEUV: "vorübergehend") in dem betreffenden Mitgliedstaat erbracht werden.

Der vorübergehende Charakter einer grenzüberschreitenden Dienstleistung ist nicht nur unter Berücksichtigung der Dauer der Leistung, sondern auch ihrer Häufigkeit, regelmäßigen Wiederkehr oder Kontinuität zu beurteilen. Er schließt zwar nicht die Möglichkeit für den Dienstleistungserbringer i.S. des Art. 57 AEUV aus, sich im Aufnahmemitgliedstaat mit einer bestimmten Infrastruktur (einschließlich eines Büros, einer Praxis oder einer Kanzlei) auszustatten, soweit diese Infrastruktur für die Erbringung der fraglichen Leistung erforderlich ist. Wer jedoch in "stabiler" und kontinuierlicher Weise eine Berufstätigkeit in einem anderen Mitgliedstaat ausübt, fällt unter die Vorschriften des Kapitels über das Niederlassungsrecht und nicht unter die des Kapitels über die Dienstleistungen (BFH-Beschluss vom 13.11.2008 X B 82/08, [...]).

Die Klägerin zu 1 ist nicht nur vorübergehend, sondern dauerhaft in Deutschland tätig. Dies ergibt sich sowohl aus ihrem wiederholten Auftreten vor deutschen Finanzbehörden und Finanzgerichten als auch aus ihrer Firmenbezeichnung, die den deutschen Titel "Wirtschafts- und Steuerberatungsgesellschaft" enthält und sich damit nicht an eine niederländische Mandantschaft, sondern offensichtlich an deutsche Mandanten wendet, sowie aus der entsprechenden Gestaltung ihres Briefkopfes.

VI. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Frage, ob ein steuerlicher Berater, der bei der Erstellung einer Steuererklärung mitwirkt, im Hinblick auf diese Mitwirkung nach § 80 Abs. 5 AO zurückgewiesen werden kann, hat grundsätzliche Bedeutung und ist bereits Gegenstand des beim BFH anhängigen Revisionsverfahrens II R 44/12.

Daher wird die Revision gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO insoweit zugelassen, als sich die Klägerin zu 1 mit ihrem zulässigen Anfechtungsbegehren gegen den Zurückweisungsbescheid vom 28.03.2012 wendet, durch den sie als Beistand der Klägerin zu 2 in deren Verfahren wegen Festsetzung der Umsatzsteuer 2009 zurückgewiesen wurde.