Tatbestand

Streitig ist, ob die Bauerrichtungskosten in die Bemessungsgrundlage für die Festsetzung der Grunderwerbsteuer einzubeziehen sind.

Die Klägerin erwarb mit Vertrag vom 4. April 2012 von der A (Erbbaurechtsgeberin) ein Erbbaurecht an dem im Grundbuch eingetragenen Grundstück in X. Das Erbbaurecht wurde bis zum 31. Dezember 2111 bestellt. Der Erbbauzins betrug nach § 12 des Vertrages jährlich 1.182,25 € (5 % des Grundstückswerts von 23.625 €).

Nach § 2 war die Klägerin berechtigt, auf dem Grundstück ein Wohnhaus nebst Garage zu errichten. Die Klägerin war verpflichtet, vor der Errichtung der Baulichkeiten unter Vorlage der Bauzeichnung von der Erbbaurechtsgeberin die Zustimmung einzuholen. Da es sich um ein Reihenhaus handelte, war eine einheitliche äußere Gestaltung der Reihenhäuser sicherzustellen. Ferner war sie verpflichtet, mit der Errichtung des Wohnhauses spätestens innerhalb von drei Jahren zu beginnen.

Der Notar übersandte die Veräußerungsanzeige am 4. April 2012 an den Beklagten.

In dem Fragebogen des Beklagten zur Überprüfung, ob ein bebautes oder unbebautes Grundstück erworben wurde, gab die Klägerin unter dem 14. April 2012 an, dass geplant sei, das unbebaut erworbene Grundstück mit einem Einfamilienhaus zu bebauen. Sie sei durch eine Zeitungsanzeige auf das Grundstück aufmerksam geworden. Es sei von dem Verkäufer unbebaut angeboten worden und dieser habe keinen Wert darauf gelegt, dass der Bauauftrag mit einer bestimmten Baufirma geschlossen werde. Sie habe die bauausführenden Firmen selber ausgewählt. Bisher seien keine Verträge geschlossen worden. Hierfür fügte sie bei dem Fragebogen ein Kästchen ein, beschriftete dies mit Nein und kreuzte es an. Bei Vertragsschluss sei keine Bauplanung vorhanden gewesen. Sie habe auf die Bauplanung in vollem Umfang Einfluss genommen. Ein Bauantrag sei noch nicht gestellt worden. Eine Baugenehmigung liege noch nicht vor. Die Frage, ob der Abschluss von Verträgen geplant sei, beantwortete die Klägerin nicht.

Mit Bescheid vom 3. Mai 2012 setzte der Beklagte die Grunderwerbsteuer unter Zugrundelegung des kapitalisierten Erbbauzinses als Bemessungsgrundlage (Jahreswert in Höhe von 1.267 x Vervielfacher 18,589) mit 1.059 € fest (4,5 % von 23.552 €).

Mit Schreiben vom 25. Januar 2017 forderte der Beklagte die Klägerin u.a. auf, den Bauvertrag zu übersenden, ferner die Schlussrechnung und eine Aufstellung über die angefallenen Baukosten. Die Klägerin teilte am 3. März 2017 mit, dass sie sich nunmehr durch den Prozessbevollmächtigten vertreten lasse. Dieser übersandte am 6. März 2017 eine Auftragsbestätigung der B (B-Bau) für die schlüsselfertige Erstellung eines Reihenhauses vom 3. März 2012 zum Pauschalpreis von 129.500 €. Auf der Auftragsbestätigung wurden verschiedene handschriftliche Änderungen vorgenommen und darauf verwiesen, dass sich wegen der Änderungen der Preis um 6.950 € reduzieren würde. Weiterhin wies der Prozessbevollmächtigte darauf hin, dass die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen sei.

Auf Auskunftsanfrage des Beklagten vom 2. März 2017 teilte die Erbbaurechtsgeberin mit, dass sie Bauunternehmern die Möglichkeit eingeräumt habe, mit den Grundstücken zu werben. Sie verwies dazu auf einen beigefügten Flyer (Druckdatum 6. März 2008), auf dem für das Baugebiet neben der B-Bau noch auf die Firmen C GmbH und D zur Bebauung der Grundstücke verwiesen wurde. Auf einem Lageplan war das Baugebiet abgebildet und es wurde durch unterschiedliche Farben gekennzeichnet, welches Bauunternehmen welches Grundstück bebauen würde. Die Erbbaurechtsgeberin erklärte, zwischen ihr und den bauausführenden Firmen bestünden keine gesellschaftsrechtlichen oder persönlichen Beziehungen. Die Erbbaurechtsnehmer seien in der Wahl der Bauunternehmen frei gewesen. Sie habe die Grundstücke keinem Bauunternehmen "an die Hand" gegeben mit der Folge, dass es von Ihr nur an Kunden dieses Unternehmens verkauft werden durfte. Die Erbbaurechtsnehmer seien in der Wahl frei gewesen.

Der Beklagte erließ am 6. April 2017 einen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) geänderten Grunderwerbsteuerbescheid über 7.615 € (4,5 % von 169.240 €). Er bezog dabei die Bauerrichtungskosten laut Bauvertrag in Höhe 145.688 € in die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer ein. In den Erläuterungen zum Bescheid führte er aus, dass die am 6. März 2017 eingereichte Auftragsbestätigung zur schlüsselfertigen Erstellung der Doppelhaushälfte mit dem Bauunternehmen B-Bau vom 3. März 2012 datiere. Das Finanzamt gehe daher von einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang zwischen dem Erbbaurechtsvertrag vom 4. April 2012 und dem Bauvertrag aus, sodass der Erwerber das beim Abschluss des Erbbaurechtsvertrags unbebaute Grundstück in bebautem Zustand erhalten habe. Dieser objektiv sachliche Zusammenhang sei darin begründet, dass die A als Erbbaurechtsgeberin der Firma B-Bau die Möglichkeit gegeben hätte, mit dem entsprechenden Grundstück zu werben (www.wohnen-in-y.de, "Prospekt Download") und damit zwischen der A und dem Bauunternehmen B-Bau ein abgestimmtes Verhalten auf der Veräußererseite gegeben sei. Daher seien die Baukosten in die Bemessungsgrundlage aufzunehmen.

Hiergegen wandte sich die Klägerin mit Einspruch vom 13. April 2017.

Für den Bescheid habe schon keine Änderungsbefugnis bestanden. Dem Beklagten sei eine Amtspflichtverletzung vorzuwerfen, da er bei Erlass des Ursprungsbescheides den Sachverhalt nicht ordnungsgemäß ermittelt habe. Bei ordnungsgemäßer Erfüllung der Amtsermittlungspflicht im Sinne des § 88 AO wären die nun ermittelten Tatsachen bereits bekannt gewesen. So sei dem Beklagten die Website www.wohnen-in-y.de bereits damals bekannt gewesen. Weiterhin lägen die Voraussetzungen für ein einheitliches Vertragswerk nicht vor. Die Klägerin sei in der Wahl des Bauträgers frei gewesen. Hierzu legte er ein Schreiben der Erbbaurechtsgeberin vom 22. Februar 2017 vor, in der diese bescheinigte, dass sie auf die Wahl des Bauträgers keinen Einfluss genommen habe. Die Klägerin machte weiter geltend, aus dem Impressum der Website www.wohnen-in-y.de sei ersichtlich, dass neben den drei in dem Flyer und auf der Website genannten Bauunternehmen mindestens ein weiteres Unternehmen involviert gewesen sei. Es habe damit keinen gemeinsamen Vermarktungsprozess gegeben. Darüber hinaus habe es am 5. Juni 2017 noch eine Änderung des Bauvertrages gegeben, der dann unter dem 25. Juni 2012 durch die Unterschrift der Klägerin seine endgültige Fassung gefunden habe. Hierzu reichte die Klägerin eine Kopie des Schreibens der B-Bau ein, in der ein Abzug von dem Pauschalfestpreis vorgenommen wurde, so dass sich eine Summe von 145.680 € ergab. Ferner war ein Zuschlag von 500 € für ein Dachfenster handschriftlich durchgestrichen. Das untere Drittel der eingereichten Seite war nicht bedruckt. Das Schreiben hatte den Betreff: "Änderung Dachflächenfenster" und war mit den Worten: "Sehr geehrte Frau Z! Hiermit bestätigen wir nochmal die Änderung des Vertrages vom 3. März 2012". Auf den Schriftsatz der Klägerin nebst Anlagen vom 13. April 2017 wird verwiesen.

Im Rahmen des Einspruchsverfahrens überprüfte der Beklagte seine Akten wegen anderer Erbbaurechte in dem Baugebiet. Hierbei wurde in einer der Akten ein Aktenvermerk über ein Telefonat von Herrn V (ehemaliger Vorstand der Erbbaurechtsgeberin) vom 20. November 2007 aufgefunden. Hierin hieß es:

"Es gebe keine vertragliche Verpflichtung der A gegenüber den Bauträgern. Jedoch hätten sich die A erkundigt, welche Bauträger die Vorgaben der Stadt, insbesondere des Bebauungsplans und die Pläne der Stiftungen hinsichtlich des ökologischen Hausbaus verwirklichen könnten, ohne nur auf ihr Geschäft zu sehen.

Man habe die drei Unternehmen D, B-Bau und E ausgewählt.

Es sei seitens der A nicht festgelegt worden, wer welches Erbbaurecht bebauen soll. Das sei ihnen auch egal, soweit eine der drei genannten Firmen baue. Die drei Firmen untereinander hätten ein Plan erstellt, der die Verteilung der Erbbaurechte untereinander regelt. Insoweit hätten sie sich abgesprochen. Dieser Plan sei auch dem Flyer enthalten.

Es gebe nun zwei Wege, zum Erbbaurecht zu gelangen:

1. Die Interessenten melden sich beim Bauträger und suchen zu dem von diesem geplanten Haus ein Grundstück / Erbbaurecht. Dann meldet sich der Bauträger bei den A und diese geben ab.

2. Die Interessenten haben gehört, dass die A Erbbaurechte abgeben und melden sich direkt dort. Dann verweisen die A diese an das laut Flyer vorgesehene Bauunternehmen. Nach Absprache mit diesem kann er das entsprechende Erbbaurecht erwerben.

Es sei ausgeschlossen, dass ein nicht vorgesehenes Bauunternehmen in dem Gebiet baue. Jedoch sei zwischenzeitlich die Firma E ausgeschieden und es sei wahrscheinlich, dass das Unternehmen F dafür eintrete.

Auch die Bank sei ausgeschieden.

Die A selber würden nicht mit den Erbbaurechten werben, da dieses zu gewerblichem Grundstückshandel führen würde, der für die A nicht erwünscht sei.

Der Plan der Bauträger untereinander sei nicht endgültig. Am aktivsten sei z. B. Die Firma B-Bauträger. Diese habe teilweise mehr Interessenten für bestimmte Erbbaurechte gehabt als sie annehmen konnte. Daraufhin habe sie Absprachen mit anderen Bauträgern getroffen, dass von dem ursprünglichen Plan abgewichen wird und sie zusätzlich auf anderen Erbbaurechten baut."

Die inhaltliche Richtigkeit des Vermerks wurde von Herrn V als Vorstand der A mit Schreiben vom 1. Februar 2008 bestätigt. Allerdings wies er darauf hin, dass unter 2. eine Änderung vorzunehmen sei:

"Die Sätze 2 und 3 müssen lauten:

Dann verweisen A an die Angebote der vor Ort tätigen Bauträger. Nach Absprache mit diesen kann er das entsprechende Erbbaurecht erwerben."

Weiterhin existierte ein "Aktenvermerk über ein Gespräch an Amtsstelle mit Herrn W, B-Bau und Herrn V, A, vom 3. April 2008 (Beginn 10.30 Uhr)" aufgefunden.

Dieser hatte folgenden Inhalt:

"Grunderwerbsteuer Baugebiet

Herr V erklärte, für das Baugebiet seien durch die Stadt X so enge Vorgaben im Bebauungsplan für die Bauweise gemacht worden, dass es nur wenige Bauunternehmen gebe, die überhaupt in der vorgesehenen Art und Weise bauen könnten. Da man sich bei den A nicht mit den Bauunternehmen auskenne, habe man sich bei der Stadt X nach Bauunternehmen erkundigt, die eine entsprechende Bebauung durchführen könnten.

Die Stadt X habe die drei im Flyer genannten Unternehmen D, B-Bau und E genannt.

An dem Baugebiet befinde sich ein Bauschild, auf dem die A als Eigentümerin mit einer Telefonnummer angegeben seien.

Daher wendeten sich viele Interessenten zunächst an die A. Diese würden sie dann auf die Bauunternehmen aufmerksam machen nd den Flyer mit den Anschriften der Unternehmen überreichen.

Den A sei es egal, welches der Unternehmen mit der Bebauung des jeweiligen Flurstücks beauftragt werde. Man habe bisher lediglich auf die oben genannten Unternehmen bestanden, da sichergestellt werden soll, dass eine Bebauung nach dem Bebauungsplan und den Vorstellungen der A erfolgt. Die angegebenen Firmen hätten ohne eine Gegenleistung Ansichten von den jeweiligen Straßenzügen gefertigt. Eine Zersiedelung solle vermieden werden. Außerdem wolle man keine "Zahnlückenbebauung". Man sei also schon bestrebt, soweit möglich insbesondere bei Reihen- und Doppelhäusern eine einheitliche Vergabe zu erwirken, welches Unternehmen letztlich die Bauausführung übernehme, sei den A jedoch letztlich egal.

Es sei auch denkbar, dass eine andere als die oben genannten Firmen die Vorschriften des Bebauungsplans und der A erfülle und die A einer Erbbaurechtsvergabe an Interessenten dieser Baufirmen zustimmen würden. Den Interessenten werde die Bebauung durch die oben genannten Firmen und die später hinzugekommene Firma F zwar vorgeschlagen, letztlich seien die Interessenten jedoch völlig frei in ihrer Entscheidung für einen bestimmten Bauträger.

Die A würden selber (sieht man von dem oben genannten Schild einmal ab) nicht für die Erbbaurechte werben. Es bestehe aber auch keine Zusage, dass die bisher genannten Bauunternehmen einen Anspruch darauf hätten, die Bauten in dem Baugebiet zu errichten. Weil die Erbbaurechte zügig verkauft werden sollten überlege man auch, von sich aus weitere Bauunternehmen für die Bebauung vorzuschlagen.

Herr W erklärte, die Bauunternehmen hätten die Ansichtspläne ohne Gegenleistung oder entstehende Ansprüche für die A erstellt. Die Aufteilung des Baugebiets in die verschiedenen Zonen pro Bauträger sei nicht bindend. Irgendeine Aufteilung habe man wählen müssen, um den Interessenten möglichst konkrete Angebote machen zu können.

Gerade die Angebote seiner Firma seien sehr ausführlich, da die Bauinteressenten genaue Informationen wünschten. Dabei handele es sich bei den Angaben von z.B. Erbbaurechtsgrößen und Erbbauzinsangaben um ca.-Angaben, die den tatsächlichen Verhältnissen nicht entsprechen müssten.

Es sei heutzutage die Regel, dass sich die Bauinteressenten auch bei anderen Unternehmen über die Kosten für eine Bebauung erkundigten. Er beeinflusse die Interessenten nicht dahingehend, dass sie mit seiner Firma bauen müssten. Sie hätten jeweils die Wahl zwischen allen Unternehmen, die die Voraussetzungen der Stadt X und der A erfüllten. Sie seien auch nicht an die scheinbare Vorgabe des Bauunternehmens auf dem Flyer gebunden. Abweichungen von diesem seien jederzeit möglich. Keines der Bauunternehmen habe Anspruch darauf, auf einem bestimmten Flurstück zu bauen. Theoretisch könnten die A auch an Interessenten veräußern, die mit ganz anderen Bauunternehmen bauen wollen.

Die Werbung für die Bebauung der Erbbaurechte in der Zeitung enthielten immer nur Angaben über das Baugebiet als Bauort, nicht jedoch über das Flurstück. Später in Prospekten angegebene Flurstücke sei nur Beispiele und nicht verbindlich.

Eine Veräußerung an Investoren, die in dem Gebiet Mietobjekte errichten, sei nicht zulässig. Gewollt sei in dem Gebiet nur die Eigennutzung der Objekte durch die Eigentümer. Es herrsche größtmögliche Entscheidungsfreiheit der Bauherren, die mit einer Einheitlichkeit der Verträge nichts zu tun habe."

Mit Schreiben ebenfalls vom 3. April 2008 übersandte der Beklagte an die Erbbaurechtsgeberin eine Ausfertigung des Aktenvermerks. In einem weiteren Schreiben vom gleichen Tag wurde der Erbbaurechtsgeberin mitgeteilt:

"Sehr geehrter Herr V,

wunschgemäß weise ich schriftlich darauf hin, dass immer dann keine Grunderwerbsteuer für ein noch nicht errichtetes Gebäude erhoben wird, wenn die Erwerber des jeweiligen Erbbaurechts in ihrer Entscheidung für die Wahl des Bauträgers völlig frei sind und sie kein Angebot erhalten haben, das die Bebauung und das Erbbaurecht einheitlich umfasst und das die Erwerber als solches annehmen.

In jedem Grunderwerbsteuerfall, in dem ein Baugrundstück oder Erbbaurecht übergeht, ist gesondert zu prüfen, ob die Baukosten in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen sind.

Verbindliche Auskünfte sind gebührenpflichtig und bedürfen einer besonderen Form bei der Fragestellung. Daher werden zum jetzigen Zeitpunkt nur die oben genannten allgemeinen Angaben gemacht, die für ihre Zwecke hoffentlich ausreichend sind."

Unter dem 8. Mai 2008 bestätigte Herr V als Vorstand der Erbbaurechtsgeberin, dass der Inhalt des Vermerks vom 3. April 2008 richtig wiedergegeben wurde.

Mit Schreiben vom 11. Mai 2017 teilte der Beklagte der Klägerin mit, dass eine Durchsicht der Einheitswertakte ergeben habe, dass die von der Klägerin mit dem Einspruch beigefügte Kopie der vom 5. Juni 2012 datierenden Änderungsvereinbarung nicht vollständig sei. Aus der vollständigen Änderungsvereinbarung ergäben sich tatsächliche Baukosten in Höhe von 148.380 €. Er kündigte an, den Grunderwerbsteuerbescheid entsprechend ändern zu wollen. Bei der zur Einheitswertakte gereichten Änderungsvereinbarung vom 5. Juni 2012 war das untere Drittel der Seite bedruckt. Hieraus waren Mehrkosten für ein Quartettfenster in Höhe von 2.700 € ersichtlich. Ferner war die Fußzeile der B-Bau aufgedruckt. Das Schreiben war von der Klägerin und der B-Bau unter dem 25. Juni 2012 unterschrieben. In der Erklärung zur Feststellung des Einheitswerts gab die Klägerin unter dem 23. Juli 2014 die Baukosten mit 148.380 € an.

Ebenfalls unter dem 11. Mai 2017 forderte der Beklagte bei dem Bauordnungsamt der Stadt X die Bauakte an. Hieraus wurde ihm eine Bestätigung der Stadt X - Fachbereich Städtebau - vom 20. April 2012 bekannt. Die Stadt bestätigte darin der Klägerin aufgrund deren Mitteilung vom 15. März 2012 über eine beabsichtigte Baumaßnahme nach § 69a Niedersächsischen Bauordnung (NBauO), dass die Erschließung für das Grundstück gesichert sei und die vorläufige Untersagung nach § 15 Abs. 1 Satz 2 BauGB nicht beantragt werde. Die von der Klägerin als Bauherrin unterzeichnete Anzeige vom 15. März 2012 enthielt Planungsunterlagen des Architekten W vom gleichen Tage. Die beigefügten Bauzeichnungen und Planungsunterlagen waren ebenfalls unter dem 15. März 2012 von der als Bauherrin unterzeichnet. Weiterhin erlangte der Beklagte Kenntnis von einem Bescheid der Stadt X - Fachbereich Städtebau - vom 21. März 2012 an die Klägerin über die Zulassung einer Abweichung für die Errichtung eines Carports nebst Gartenhaus. Den Antrag hatte Herr W am 15. Februar 2012 nebst Ansichtszeichnung gestellt. Die Klägerin ist darin als Bauherrin angegeben. Die Zeichnung wurde von dem Architekten W erstellt und ebenfalls von der Klägerin unterzeichnet. Geschäftsführerin der B-Bau ist Frau W. Die B-Bau und der Architekt W haben dieselbe Anschrift.

Am 27. April 2017 leitete das Finanzamt für Fahndung und Strafsachen Oldenburg (Oldenburg) ein Strafverfahren wegen des Verdachts der Hinterziehung von Steuern gegen die Klägerin ein.

Unter dem 26. Juni 2017 erließ der Beklagte einen (laut Angabe im Bescheid nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO) geänderten Grunderwerbsteuerbescheid über 7.736 € (4,5 % von 171.932 €). Er bezog dabei Bauerrichtungskosten laut geändertem Bauvertrag in Höhe 148.380 € in die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer ein.

Der Beklagte wies den Einspruch mit Bescheid vom 5. Juli 2017 als unbegründet zurück.

Die vierjährige Festsetzungsfrist sei noch nicht abgelaufen. Gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO beginne die Festsetzungsfrist in den Fällen, in den eine Anzeige zu erstatten sei, erst mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Anzeige eingereicht werde, spätestens mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folge, in dem die Steuer entstanden sei. Gemäß § 19 Abs. 2 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetztes (GrEStG) seien die an einem Erwerbsvorgang Beteiligten verpflichtet, über jede Erhöhung der Gegenleistung des Erwerbs durch Gewährung von zusätzlichen Leistungen neben der beim Erwerbsvorgang vereinbarten Gegenleistung Anzeige zu erstatten. Diese Anzeige sei unterblieben. Der Bauvertrag sei erst am 6. März 2017 beim Beklagten eingereicht worden. Damit beginne die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahres 2015 und ende mit Ablauf des Kalenderjahres 2019.

Weiterhin habe eine Änderungsbefugnis gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO bestanden. Der Bauvertrag sei ihm erst bekannt geworden, nachdem dieser auf Nachfrage eingereicht wurde.

Es liege auch kein treuwidriges Handeln des Beklagten vor, das einer Änderung gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO entgegenstehe. Die zuständige Bearbeiterin habe keine Kenntnis von dem Baugebiet bzw. dem Telefonvermerk vom 20. November 2007 gehabt. Sie habe daher auch keinen Anlass zu weiteren Ermittlungen gehabt. Eine etwaige Amtspflichtverletzung könne auch dahinstehen, da die Klägerin ihre Mitwirkungspflicht verletzt habe. Sie habe den bereits am 3. März 2012 unterschriebenen Bauvertrag bei der Beantwortung des steuerlichen Fragebogens am 14. April 2012 verschwiegen. Ihre Mitwirkungspflichtverletzung führe dazu, dass sie sich nicht auf ein treuwidriges Verhalten des Beklagten berufen könne.

Der Beklagte sei zudem zu Recht von einem einheitlichen Vertragswerk ausgegangen. Nach den Unterlagen habe bereits vor der Beurkundung des Erbbaurechtsvertrages am 4. April 2012 festgestanden, dass das Gebäude errichtet werden sollte. Ein entsprechender Bauvertrag sei bereits am 3. März 2012 geschlossen worden. Zudem seien die Bauskizzen und Flächenberechnungen mindestens seit dem 15. März 2012 vorhanden gewesen. Die gesamte Bauplanung sei spätestens am 15. März 2012 abgeschlossen gewesen. Somit habe zum Tag der Beurkundung des Erbbauvertrages bereits eine detaillierte Bauplanung zu einem bereits im wesentlichen feststehenden Preis bestanden. Dass noch eine Änderung des Bauvertrags im Juni 2012 erfolgt sei, spiele keine Rolle, da die Änderungen nur den Ort des Einbaus von zwei Fenstern neu regelten und damit im Vergleich zu den restlichen prägenden Vereinbarungen des Bauvertrags in den Hintergrund träten. Zudem hätten die Personen auf der Veräußererseite zusammengewirkt. Es habe einen gemeinsamen Vermarktungsprospekt und einen gemeinsamen Internetauftritt gegeben. Weiterhin habe die Erbbaurechtsgeberin den Erwerbern Bauunternehmen genannt.

Wegen der weiteren Begründung im Einzelnen wird auf den Einspruchsbescheid vom 5. Juli 2017 Bezug genommen.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer Klage vom 20. Juli 2017.

Das Finanzamt für Fahndung und Strafsachen führte im Verlaufe des Klageverfahrens am 28. September 2017 eine Durchsuchungsmaßnahme bei der B-Bau durch. Hierbei wurden verschiedene E-Mails und Schriftstücke sichergestellt.

Zunächst wurden E-Mails der Klägerin an Herrn W gesichert. In diesen hieß es (auszugsweise)

"[...] vielen Dank für die Zusendung der aufgeschlüsselten Kosten.

Ich werde Anfang nächster Woche in einem Termin mit der Bank meine Finanzierung klären. Ich bitte um weitere Reservierung des Baugrundstücks. (E-Mail vom 18. Oktober 2011).

[...] den Vertrag haben meine Schwester und ich zur Kenntnisnahme und Ergänzung einiger Angaben erhalten. (E-Mail vom 2. Januar 2012).

[...] Für den Erbbaurechtsvertrag fehlen mir noch folgende Angaben:

- Flurstücksnummer

- Exakte Größe des Grundstücks

Für das Hypothekendarlehen benötige ich

- Einen Zahlungsplan

- Angabe zum Umbauten Raum (E-Mail vom 30. Januar 2012).

[...] Außerdem wird mir vom Finanzamt für Steuerbetrug der Vorwurf gemacht, falsche Angaben gemacht zu haben. Somit muss ich hier auch noch mit einer Betrugsanzeige und weiteren Kosten rechnen (ca. insgesamt 12.000 €). Die Antworten für diesen Fragebogen und hatte mir sozusagen Frau T in die Feder diktiert. Ich wollte keine Fehler machen hatte sie um Unterstützung gebeten. Können Sie mir eine Bescheinigung ausstellen, dass ich frei war in der Wahl des Bauträgers? (E-Mail vom 2. Juni 2017).

[...] Ich habe den Bauvertrag bereits im März 2012 und den Notarvertrag fürs Grundstück erst im April 2012. Außerdem habe ich eine Frage im Fragebogen des Finanzamtes, ebenfalls im April 2012, falsch beantwortet. (E-Mail vom 6. Juni 2017).

[...] Demnach benötige ich jetzt ihre Unterstützung. In jedem Fall eine Bescheinigung, dass keine Bauträgerbindung vorlag. Herr W hatte zwar die Erlaubnis der A, Ihre Grundstücke und ein Wohnhaus im Komplettpaket anzubieten (s. Werbung in der Zeitung und im Internet), man konnte dennoch einen Bauträger frei wählen. [...] Gibt es sonst noch Möglichkeiten, mich zu unterstützen? Ich habe ja bereits einen Monat vor Erwerb des Grundstücks den Bauwerksvertrag unterschreiben müssen, was sich für mich jetzt als sehr ungünstig herausstellt. (E-Mail vom 11. Juni 2017).

[...] Die vereinbarten Arbeiten laut Auftragsbestätigung von März 2012 sind bis heute nicht fertiggestellt. [...] Außerdem habe ich größte Probleme mit dem Finanzamt in Bezug auf die Grunderwerbsteuer. Hier benötige ich unbedingt ihre Hilfe. (E-Mail vom 11. September 2017)."

Darüber hinaus wurde eine E-Mail des Herrn W an die Klägerin gesichert. In dieser hieß es (auszugsweise)

"[...] in der Anlage erhalten Sie die technische Berechnung für den Neubau Ihres Reihenhauses. Die Originalausfertigung senden wir Ihnen nochmal per Post an die Adresse Ihrer Schwester zu.

Nach Rücksprache mit unserem Energieberater hat dieser uns zugesichert, dass er die Energieeffizienz 70 Bescheinigung heute noch rausschickt. Somit sollte sie Montag bei Ihnen im Postkasten sein.

Zu dem größeren Dachflächenfenster. Die Mehrkosten für ein 1,60 x 0,78 m großes Fenster betragen gegenüber dem 0,66 x 1,18 m großen Fenster 150,00 € zzgl. 28,50 € MwSt. Dazu kommt noch dass der Sparren ausgewechselt werden muss, da das größere Fenster nicht zwischen zwei Sparren hineinpasst. Das kostet nochmal 120,00 € zzgl. 22,80 € MwSt." (E-Mail vom 11. Februar 2012).

Weiterhin wurde eine E-Mail zwischen Herrn W und der Firma T Bauberatung vom 12. Januar 2012 gesichert.

Hierin hieß es:

"Sehr geehrte Frau T,

in der Anlage erhalten Sie zum Bauvorhaben Neubau eines Reihenmittelhauses mit Carport in X für die Bauherren Z die Vorentwurfszeichnung und das Angebot mit der Baubeschreibung."

Der E-Mail war ein Schreiben der B-Bau an die Klägerin vom 18. Oktober 2011 mit dem Betreff: Neubau ihres Reihenmittelhauses mit Carport und Gerätehaus in X beigefügt.

Sowie eine E-Mail zwischen Herrn W und der Firma T Bauberatung vom 25. Mai 2012:

Hierin hieß es:

"Hallo, ich würde das Schreiben folgendermaßen abfassen.

Betr.: Auftragserteilung für den Neubau von vier Reihenhäusern mit Carport sowie einer Trennwand zwischen den Reihenhäusern

Hier: da die Termine nicht eingehalten werden, muss ich sie hiermit in Verzug setzen

Sehr geehrter Herr ...,

in der von Ihnen anerkannten Auftragserteilung vom 28.03.2012 sowie dem Nachtrag vom 05.04.2012 war Grundlage der Auftragserteilung u.a.

Punkt 2 - Die Einhaltung der nachstehend genannten Termine:

"Beginn der Arbeiten April 2012 sowie die Einhaltung der Zwischentermine wie sie Ihnen von Frau T vorgegeben werden".

Die Termine für die Fertigstellung der BV Z habe ich Ihnen am ......... übermittelt.

Die Terminpläne für die BV ... habe ich Ihnen am .............. übermittelt.

Da Sie diese vorgegebenen Termine bislang nicht eingehalten haben, setzen wir sie hiermit in Verzug, d.h. wir werden Ihnen sämtliche Kosten die für die Terminüberschreitung anfallen in Rechnung stellen und fordern Sie hiermit auf die Termine wieder einzuholen.

Um in Zukunft einen reibungslosen Ablauf zu gewährleisten, bitten wir Sie dringend die Termine einzuhalten bzw. diese so abzuändern, dass wir die Endtermine einhalten können. Der Einzugstermin ist der 01.10.2012.

Mit freundlichem Gruß

T Bauberatung

Anlagen

1. Terminpläne

2. das von Ihnen anerkannte Auftragsschreiben

3. Meine Vollmacht von der B-Bau

Gruß,

B"

Weiterhin wurde eine Rechnung der T Bauberatung vom 28. Juli 2012 aufgefunden, in der diese gegenüber der B-Bau für die Bauleitung am Bauvorhaben der Klägerin einen Abschlag in Höhe von 1.250 € angefordert hatte.

In den Akten der B-Bau wurde ferner die Auftragsbestätigung vom 3. März 2012 aufgefunden. Hierbei war vermerkt, dass im Bad die Fenster nach Absprache vom 8. März 2012 geändert werden sollten. In der Auftragsbestätigung war weiterhin festgehalten, dass die Arbeiten zwei Wochen nach Vertragsabschluss und Baugenehmigung beginnen sollten. Weiterhin sollten die Arbeiten innerhalb von sechs Monaten nach Grundstücksübernahme von der A fertiggestellt sein. Hierbei sollten Schlechtwettertage nicht hinzugezählt werden. Die Auftragsbestätigung enthielt ferner eine fünfseitige Baubeschreibung, ebenfalls vom 3. März 2012. Beide Schriftstücke (Auftragsbestätigung und Baubeschreibung) waren mit einem Stempel der B Bau versehen und von dieser unterschrieben. Als weitere Anlage war ein Zahlungsplan enthalten. Hierbei wurde eine Gesamtsumme von 152.600 € ausgewiesen. Handschriftlich wurde angemerkt "abzüglich 6.920 € siehe Änderungen Dachfenster und Beschattung". Der Zahlungsplan enthielt unter dem Datum 3. März 2012 den Stempel der B Bau und war seitens der B Bau mit W unterschrieben. Ebenfalls hatte die Klägerin den Zahlungsplan als "Bauherrin" unterzeichnet.

Darüber hinaus wurde das Formblatt "Daten für Erbbaurechtsvertrag", dass die B Bau an die Erbbaurechtsgeberin übersandt hatte, aufgefunden. Das Schreiben wurde am 20. Dezember 2011 an die Erbbaurechtsgeberin gefaxt. Beigefügt war ein Lageplan, in dem das Grundstück der Klägerin markiert war. Auf dem Lageplan war die Klägerin als Bauherrin bezeichnet. Der Lageplan war ebenfalls auf den 20.12.2011 datiert.

Die Klägerin macht im Klageverfahren geltend:

Der Beklagte könne sich nicht auf ein Hinausschieben des Beginns der Festsetzungsfrist berufen. Die Festsetzungsfrist habe bereits mit Ablauf des Jahres 2012 begonnen. Der Notar habe den grunderwerbsteuerlichen Vorgang angezeigt. Eine erneute Anzeige durch die Klägerin sei somit nicht nötig gewesen. Darüber hinaus liege keine Anzeigepflichtverletzung vor, da keine die Gegenleistung erhöhende Vereinbarung vorgelegen habe. Der Bauvertrag mit der Firma B Bau sei rechtsverbindlich erst im Juni 2012 abgeschlossen worden und stehe damit in keinem rechtlichen bzw. objektiv sachlichen Zusammenhang mit dem Erbbaurechtsvertrag. Der Grunderwerbsteuerbescheid vom 3. Mai 2012 sei daher bereits bestandskräftig gewesen.

Zudem sei der Fragebogen des Beklagten bewusst "schwammig" gestaltet, da nicht erkennbar sei, was z.B. mit der Fragestellung "war bei Abschluss des notariellen Grundstückskaufvertrages bereits die Bauplanung vorhanden" gemeint gewesen sei. Sei hiermit die technische Bauplanung, die bauordnungsrechtliche Bauplanung oder aber die zivilrechtliche Bauplanung/Abklärung mit der darlehensfinanzierenden Bank gemeint? Die Fragestellung sei so ungenau, dass sie nicht durch simples Ankreuzen beantwortet werden könne. Es werde versucht den Steuerpflichtigen bewusst und vorsätzlich "aufs Glatteis" zu führen, um nachträglich die Vorschrift des § 19 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG und verlängerte Festsetzungsfristen "ziehen" zu können. Dies solle nicht näher kommentiert werden, sei jedoch unter rechtsstaatlichen Gesichtspunkten als "unsäglich" zu bezeichnen.

Eine verlängerte Festsetzungsfrist komme auch nicht wegen einer vorsätzlichen Steuerhinterziehung gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO in Betracht. Die E-Mails der Klägerin vom 6. Juni 2017 und 11. Juni 2017 seien kein Schuldeingeständnis. Sie habe in diesem Moment nur panisch reagiert und die Vorwürfe der Steuerfahndung zusammengefasst.

Weiterhin sei vorliegend keine notarielle Beurkundung des Bauvertrages erfolgt. Einer solchen hätte es gemäß § 11 Abs. 2 der Erbbaurechtsverordnung (ErbbauVO) jedoch zwingend bedurft, sofern man der Auffassung des Beklagten folgen würde, dass die Verträge zusammengefasst worden seien. Mangels notarieller Beurkundung sei der Bauvertrag gemäß § 125 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) formnichtig.

Zudem habe die Klägerin ihre Anzeigepflicht erfüllt. Der Beklagte habe die Klägerin mit Schreiben vom 25. Januar 2017 dazu aufgefordert, bis zum 3. März 2017 den Bauvertrag mit dem bauausführenden Bauunternehmen nebst Schlussrechnung bzw. Aufstellung über die insgesamt angefallenen Baukosten einzureichen. Der Beklagte habe der Klägerin eine Frist bis zum Ablauf des 3. März 2017 (Freitag) eingeräumt. Die Klägerin habe den Bauvertrag am 6. März 2017 (Montag) eingereicht und damit nicht gegen die Verpflichtung des § 19 GrEStG (Anzeigepflicht der Beteiligten) verstoßen. § 19 Abs. 3 Satz 1 GrEStG sehe lediglich eine Frist von zwei Wochen vor. Der Beklagte habe jedoch eine längere Frist eingeräumt.

Es habe auch keine Änderungsbefugnis nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO bestanden. Der Beklagte habe die ihm obliegende Amtsermittlungspflicht in eklatanter Weise verletzt. Daher habe der Beklagte die Unrichtigkeit des Steuerbescheides selber zu verantworten. Der Sachverhalt sei dem Beklagten bereits seit dem Jahr 2007 bekannt. Hierzu verweist die Klägerin auf den Aktenvermerk des Telefonats vom 20. November 2007 und den Gesprächsvermerk vom 3. April 2008. Dem Beklagten sei daher bekannt gewesen, dass auf den Erbbaurechtsgrundstücken Häuser von verschiedenen Bauunternehmen errichtet werden. Zu dem Baugebiet sei auch eine "Generalakte" geführt worden. Dies hätte Anlass sein müssen, die Angaben der Klägerin zu überprüfen. Er habe somit gegen die Amtsermittlungspflicht des § 88 AO verstoßen. Zudem sei dem Beklagten durch die Übersendung des notariellen Erbbaurechtsvertrages schon im Jahr 2012 bekannt gewesen, dass sich die Klägerin verpflichtet habe, binnen 3 Jahren nach Abschluss des Erbbaurechtsvertrages mit dem Bau eines Hauses zu beginnen. Es sei daher "Hanebüchen" erst im Jahr 2017 weitere Ermittlungen vorzunehmen. Vielmehr habe der Beklagte nur deshalb Ermittlungen aufgenommen, da der Niedersächsische Landesrechnungshof eine Überprüfung gefordert habe. Der örtlichen Presse sei zu entnehmen, dass dies bei den Betroffenen zu großer Unsicherheit geführt habe. Dass der Beklagte bei der Erstveranlagung seiner Amtsermittlungspflicht nicht nachgekommen sei, habe zudem einen anderen Hintergrund. In den Jahren 2007-2012 habe es massive Probleme bei der Vergabe der Erbbaurechte gegeben ("Absatzprobleme"), da die überwiegende Anzahl der Interessenten Eigentumsgrundstücke und keine Erbbaurechtsgrundstücke hätten haben wollen. Dies sei auch Politikum bei der Stadt X gewesen, die eine Verzögerung des Baugebiets befürchtet habe. Aufgrund des Gesprächsvermerks vom 3. April 2008 konnten die B Bau und die anderen Bauträger, wie auch die Erbbaurechtsgeberin selber, den Interessenten mitteilen, dass Baukosten nicht in die grunderwerbsteuerliche Bemessungsgrundlage einzubeziehen seien. Daher wäre auch bei Nennung der B Bau in dem Fragebogen nicht anders bei der ersten Grunderwerbsteuerfestsetzung entschieden worden.

Hierauf komme es letztendlich aber nicht an, da die Voraussetzungen eines einheitlichen Vertragswerks schon nicht vorlägen.

Zunächst liege durch die gleichzeitige Belastung mit der Umsatzsteuer eine verfassungswidrige Doppelbesteuerung vor.

Weiterhin habe die Klägerin am 3. März 2012 keinen zivilrechtlich wirksamen Vertrag mit der B-Bau geschlossen. Der Bauvertrag sei erst durch korrespondierende Willenserklärungen (durch die Unterschriften der Beteiligten) vom 5. Juni 2012 bzw. 25. Juni 2012 wirksam geschlossen worden. Das Angebot der B-Bau habe die Klägerin durch die Änderung des Gesamtpreises zivilrechtlich abgelehnt und der B-Bau damit ein neues Angebot unterbreitet. Man habe sich erst im Juni über den Kaufpreis geeinigt. Bei dem Vertrag vom 3. März 2012 habe es sich nur um ein Angebot gehandelt, dass irrtümlich als "Auftragsbestätigung" bezeichnet worden sei. Auch habe die Klägerin wahrheitsgemäß mitgeteilt, dass noch kein Bauantrag gestellt worden sei. Es sei nur ein Antrag auf Zulassung einer Abweichung nach § 23 Abs. 5 BauNVO bzw. eine Bauvoranfrage gemäß § 69a NBauO gestellt worden. Somit habe die Klägerin in dem Fragebogen vom 14. April 2012 auch keine falschen Angaben gemacht. Die Klägerin habe auch bis zum Vertragsschluss im Juni 2012 noch mit anderen Bauunternehmen über die Errichtung ihres Hauses verhandelt. Hierzu verweist sie auf eine E-Mail der Firma T Bauberatung (Frau T) vom 15. Februar 2017. Hierin heißt es:

"Hallo Frau Z,

zwischen dem 4. April 2012 und dem 5. Juni 2012 haben wir miteinander verhandelt und ich habe Ihnen ein Pauschalangebot über 152.000 € mit Datum vom 8. April 2012 für die Leistungen gemacht. Das haben Sie nicht angenommen, weil die Fa. B Bauträger die gleichen Leistungen wesentlich günstiger angeboten hat.

Sollte es notwendig sein, dass ich das Angebot vorlege, werde ich es sofort machen.

Mit freundlichen Grüßen

T"

Die Klägerin sei daher zum Zeitpunkt des Abschlusses der Erbbaurechtsvertrages noch hinsichtlich des "ob" und "wie" der Bebauung frei gewesen. Das Angebot der T Bauberatung vom 8. April 2012 fügte sie bei. Das Angebot enthielt keinerlei Baubeschreibung und wies lediglich einen "Fest- und Pauschalpreis" in Höhe von 152.000 € aus.

Es habe auch keine konkrete, annährend zur Baureife gediehenen Bauplanung vorgelegen. Auch sei der tatsächliche Kaufpreis um rund 4.000 € niedriger gewesen als das ursprüngliche Angebot. Hieran ändere auch der Umstand nichts, dass die Firma B-Bau bereits im Mai 2012 Teilgewerke (Fundamente, Sohlplatte, Erdgeschossdecke und Innenmauerwerk) ausgeführt gehabt habe. Die Klägerin habe keine Zeit verlieren wollen. Hätte sie sich bei den Parallelverhandlungen mit der Firma T Bauberatung geeinigt, so wäre nur das Teilgewerk durch die B-Bau ausgeführt worden.

Selbst wenn man von einem Bauvertrag schon vor Abschluss des Erbbaurechtsvertrages ausgehen würde, so hätte sich durch die Reduzierung der Baukosten eine wesentliche Änderung um mehr als 10 % ergeben, so dass die Grundsätze des einheitlichen Vertragswerks keine Anwendung mehr finden würden.

Auch habe seitens der Erbbaurechtsgeberin keine Bauträgerbindung vorgelegen. Der Erbbaurechtsgeberin sei es egal gewesen, mit wem die Klägerin gebaut habe. Sie habe nur sicherstellen wollen, dass eine einheitliche Bebauung erfolgt und die Bauvorschriften eingehalten werden. Tatsächlich hätten in dem Baugebiet auch Bauunternehmen Häuser errichtet, die nicht in dem Flyer genannt seien und Bauherren hätten Einzelgewerke vergeben. Die Erbbaurechtsgeberin sei auch in keiner Weise mit der Firma B-Bau verbunden. Die Erbbaurechtsgeberin habe der B-Bau das Grundstück auch nicht "an die Hand" gegeben.

Mit Schriftsatz vom 1. Dezember 2017 (Seite 21 unten) trug der Prozessbevollmächtigte vor, die Klägerin habe auch aufgrund des Vermerks vom 03.04.2008 und der Einschätzung des Finanzamtes und der insoweit gegenüber der Erbbaurechtsgeberin seitens des Finanzamtes getätigten Erklärungen darauf vertraut, dass eine Grunderwerbsteuerpflicht bzgl. der Bemessungsgrundlage lediglich aus dem Erbbaurechtsvertrag resultiere. Dieses sei der Klägerin auch durch die B Bau bzw. die A im Vertrauen auf den Vermerk bzw. die Anschreiben vom 03.04.2008 entsprechend mitgeteilt worden, zumal der Klägerin aufgrund ihrer Ehescheidung und ihrer begrenzten finanziellen Mittel lediglich ein bestimmtes Budget für ein neues Haus inkl. aller Nebenkosten und auch der Grunderwerbsteuer zur Verfügung gestanden habe. Mit Schriftsatz vom 2. Mai 2019 (Seite 20 unten) trug der Prozessbevollmächtigte vor, der Klägerin sei es gerade auch sehr wichtig gewesen, nur eine geringe Grunderwerbsteuerverpflichtung infolge ihrer seinerzeit angespannten finanziellen Lage als alleinerziehende Mutter zweier Kinder zu haben und sie hätte im Zweifel bei erhöhter Bemessungsgrundlage den im Juni 2012 geschlossenen Bauvertrag nicht abgeschlossen. Auch die Schwester der Klägerin habe den Vertragsgesprächen mit der B-Bau seinerzeit zum Teil beigewohnt und auch mitbekommen, dass Nebenkosten wie Grunderwerbsteuer ein wesentlicher Faktor bei der Entscheidung des Klägerin bzgl. des "Ob" des Abschlusses des Bauvertrages gewesen seien.

Zudem habe die Klägerin auf die Angaben der B-Bau vertraut. In einem ersten Angebot vom 18. Oktober 2011 sei ihr mitgeteilt worden, dass sie lediglich mit Grunderwerbsteuern in Höhe von 1.086,75 € zu rechnen habe. Das entsprechende Angebot fügte sie bei. Sie sei auch bei den Verhandlungen mit der Bank von Kosten lediglich in dieser Höhe ausgegangen und habe deshalb eine entsprechende Darlehensvaluta beantragt. Zudem sei der Darlehensvertrag mit der finanzierenden Bank erst am 5. April 2012 abgeschlossen worden. Dies zeige, dass auch nach Abschluss des Erbbaurechtsvertrages noch verhandelt worden sei. Hierfür spreche auch, dass erst am 18. Mai 2012 (im Schriftsatz als 18. Mai 2013 bezeichnet) ein erster Abschlag (für das Teilgewerk Bodenplatte) angewiesen worden sei. Hierzu reichte die Klägerin Bestätigungen der finanzierenden Bank vom 30. September 2019 und 2. Oktober 2019 ein. Hierin heißt es:

"im Anschluss an Ihren Darlehensantrag vom 24.02.2012 reichten Sie uns die beigefügte Auftragsbestätigung der B Bauträger vom 3.3.2012 ein. Der genaue Zeitpunkt lässt sich nicht mehr ermitteln.

Im Zuge der Auszahlungsanweisung vom 18.05.2013" (offenbar unrichtig mit 2013 statt 2012 bezeichnet) "reichten Sie uns die beigefügte Änderung vom 5.6.2012 ein.

Ob in der Zwischenzeit weitere Gespräche zu Ihrem Vertragsverhältnis mit der Baufirma geführt wurden, lässt sich nicht mehr feststellen."

Sowie:

"die uns vorliegenden Unterlagen zu Ihrem Vertragsverhältnis mit der B Bau außer der von Ihnen eingereichten Teilrechnungen und Bauunterlagen haben wir Ihnen mit unserem Schreiben vom 30.09.2019 zugesandt.

Eine abschließende Aussage zur Vollständigkeit kann aufgrund der Vielzahl an Kontaktmöglichkeiten nicht abgegeben werden.

Eine Darlehensvermittlung lag nicht vor, inwieweit eine Darlehensgewährung bei anderen Banken möglich gewesen wäre entzieht sich unserer Kenntnis."

Wegen des weiteren Vorbringens der Klägerin im Einzelnen wird auf die Schriftsätze vom 20. Juli 2017, 1. Dezember 2017, 2. Mai 2019, 1. Juli 2019, 14. Oktober 2019, 21. Oktober 2019, 19. November 2019, 21. Januar 2020 und vom 22. Januar 2020, nebst Anlagen Bezug genommen.

Im Verlauf des Klageverfahrens übersandte die B-Bau mit Schreiben vom 8. Januar 2018 dem Finanzamt für Fahndung und Strafsachen die an die Klägerin gerichteten Abschlagsrechnungen Z. Das Datum der Zahlungseingänge wurde auf den Rechnungen notiert. Die B-Bau wies darauf hin, dass die Klägerin die Schlussrechnung wegen Mängeln nicht bezahlt hatte. Die Rechnung über die 1. Abschlagszahlung - nach Fertigstellung der Fundamente, Sohlplatte, Erdgeschossdecke und Innenmauerwerk EG, ohne Verblendung - über 25.000 € datierte vom 9. Mai 2012 und wurde laut Vermerk am 21. Mai 2012 bezahlt. Die Rechnung über die 2. Abschlagszahlung - nach Fertigstellung der Außenschale (ohne Fensterbänke) und Aufstellung des Dachstuhles - über 20.000 € datierte vom 11. Juni 2012 und wurde laut Vermerk am 18. Juni 2012 bezahlt.

Daraufhin änderte der Beklagte am 24. Januar 2019 den Bescheid über Grunderwerbsteuer und setzte die Grunderwerbsteuer auf 7.553 € herab (Gegenleistung in Höhe von 167.850 € x 4,5 %). Hierbei berücksichtigte er, dass die Schlussrechnung über 4.380 € nicht mehr bezahlt wurde. Weiterhin wurden Mehrkosten in Höhe von 298,40 € neben den Abschlagsrechnungen von der Klägerin an die B-Bau gezahlt.

Die Klägerin beantragt,

Der Beklagte beantragt,

Er hält unter Bezugnahme auf die Einspruchsentscheidung vom 5. Juli 2017 an seiner Auffassung fest. Die Bauerrichtungskosten seien zu Recht bei der Ermittlung der grunderwerbsteuerlichen Bemessungsgrundlage berücksichtigt worden. Zudem hätten weitere im Verlaufe des Klageverfahrens erfolgte Ermittlungen dies bestätigt.

Unabhängig vom Beginn der regulären Festsetzungsfrist sei hier ein Fall der verlängerten Festsetzungsfrist von mindestens fünf Jahren gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO gegeben, da die Klägerin zumindest leichtfertig ihre steuerlichen Pflichten nicht erfüllt habe.

Entgegen der Auffassung der Klägerin hätte gleichwohl eine Anzeigepflicht bestanden. In der von ihr zitierten Rechtsprechung sei es um die Anzeigepflicht des Notars gegangen. Dies berühre jedoch die Anzeigepflicht der Klägerin nicht.

Der Beklagte sei auch unter dem Gesichtspunkt von Treu und Glauben zur Änderung befugt gewesen. Der veranlagenden Beamtin sei der Telefonvermerk und das Gesprächsprotokoll nicht bekannt gewesen. Hierzu hätte auch keine Pflicht bestanden. Unabhängig hiervon könne sich nur derjenige auf ein treuwidriges Verhalten des Finanzamts berufen, der seinerseits die ihm obliegenden Mitwirkungspflichten vollends erfüllt habe. Die Klägerin habe vorliegend jedoch gegen ihre Mitwirkungspflichten verstoßen.

Zudem seien die Voraussetzungen des einheitlichen Vertragswerks erfüllt. Die Klägerin habe bereits am 3. März 2012 einen Vertrag mit der B-Bau geschlossen. Die Änderungsvereinbarung habe nur unwesentliche Teile des Vertrags vom 3. März 2012 geändert. Es liege somit ein objektiver Zusammenhang zwischen dem Erbbaurechtsvertrag und den Bauvertrag vor. Die Erbbaurechtsgeberin und die B-Bau hätten auch zusammengewirkt. Dies zeige sich schon an dem gemeinsamen Prospekt. Weiterhin habe die B-Bau der Erbbaurechtsgeberin am 20. Dezember 2011 auf einem Formular per Fax mitgeteilt, dass die Klägerin ein Erbbaurecht bestellen wollte. Hierin zeige sich, dass die B-Bau und die Erbbaurechtsgeberin zusammengewirkt hätten.

Weiterhin umfasse der Bauvertrag vom 3. März 2012 die vier Seiten mit Regelungsinhalten und Zahlungspositionen bezüglich des zu errichtende Gebäudes, eine fünfseitige Baubeschreibung und ein sowohl von der B-Bau als auch von der Klägerin unterschriebenen Zahlungsplan. Das gesamte Dokument umfasse somit zehn Seiten und nicht nur wie von der Klägerin im Verfahren eingereicht vier Seiten. Ein Unterschriftsfeld für die Bauherrin (Klägerin) sei nur auf dem Zahlungsplan vorgesehen. Deshalb befinde sich auf der Auftragsbestätigung auch keine Unterschrift der Klägerin.

Zudem gäbe es weitere Unstimmigkeiten bei den von der Klägerin vorgelegten Unterlagen. Der von der Klägerin im gerichtlichen Verfahren mit Schriftsatz vom 1. Dezember 2017 eingereichte Zahlungsplan vom 3. März 2012 weise eine Gesamtsumme von 152.600 € abzüglich 16.280,50 € an Abschlägen wegen Änderungen aus. Der Zahlungsplan sei von der Klägerin mit Datum vom 9. März 2012 unterschrieben worden. In dem in der Bauakte der B-Bau befindlichen Zahlungsplan seien jedoch nur Abzüge in Höhe von 6.920 € zuzüglich Änderungen der Dachfenster und der Beschattung vermerkt. Dieser Zahlungsplan, ebenfalls am 3. März 2012, sei von der Klägerin zwar unterschrieben jedoch sei in dieser "Version" kein Datum eingefügt.

Zudem sei im Rahmen der Ermittlung des Finanzamts für Fahndung und Strafsachen bekannt geworden, dass die B-Bau am 9. Mai 2012 eine Abschlagsrechnung in Höhe von 25.000 € wegen der Erstellung der Fundamente, der Sohlplatte, der Erdgeschossdecke und des Innenmauerwerks angefordert habe. Ein Zahlungseingang auf dem Konto der B-Bau sei am 21. Mai 2012 erfolgt. Dies decke sich auch mit dem Zahlungsplan von 3. März 2012. Es sei daher davon auszugehen, dass der Bauvertrag bereits am 3. März 2012 zustande gekommen sei. Die B-Bauträger hätte andernfalls die vorgenannten Arbeiten nicht begonnen, die Klägerin wiederum hätte keine Zahlung in Höhe von 25.000 € ohne Rechtsgrundlage geleistet.

Etwas anderes ergebe sich auch nicht aus dem Angebot der Firma T Bauberatung. Unabhängig hiervon habe die Klägerin ein einheitliches Angebot der Veräußererseite angenommen. Die B-Bau habe die persönlichen Daten der Klägerin an die Erbbaurechtsgeber gefaxt. Ihren Reservierungswunsch für das Grundstück habe die Klägerin der B-Bau mitgeteilt. Es sei daher davon auszugehen, dass der B-Bau das Grundstück seitens der Erbbaurechtsgeberin "an die Hand" gegeben wurde.

Zudem sei die Klägerin offenbar selber davon ausgegangen, dass der Bauvertrag bereits im März 2012 geschlossen worden sei. In einer E-Mail der Klägerin an die B-Bau vom 11. September 2017 habe sie geschrieben:

"Sehr geehrte Frau W,

die vereinbarten Arbeiten laut Auftragsbestätigung von März 2012 sind bis heute nicht fertiggestellt"

Wegen des weiteren Vorbringens des Beklagten im Einzelnen wird auf die Schriftsätze des Beklagten vom 4. Oktober 2017, 23. Januar 2018, 28. Mai 2019 und 30. Juli 2019 nebst Anlagen wird verwiesen.

Unter dem 30. April 2019 veröffentlichte die Erbbaurechtsgeberin auf ihrer Internetseite www.A.de eine Stellungnahme. In dieser hieß es:

"Keine Kungelei bei Vergabe von Erbpachtgrundstücken in X.

A wollen Eigentümer vor falschen Steuerforderungen schützen.

Mit äußerster Entschiedenheit weisen die A den Vorwurf der Kungelei bei der Vergabe von Erbpachtgrundstücken im Baugebiete in X zurück. Dieser Vorwurf wurde von der Finanzverwaltung in der Zeitung erhoben.

Die Annahme des Finanzamtes X, dass die Bauherren ihre Grundstücke gemeinsam mit dem darauf noch zu bauenden Haus in einem Paket erworben haben, ist falsch. Die A haben die Grundstücke an die Bauherren ohne Auflagen abgegeben. Alle Eigentümer waren frei, sich Angebote von verschiedenen Bauunternehmungen einzuholen. Anderslautende Stellungnahmen seitens der Finanzverwaltung sind unrichtig und werden mit Entschiedenheit zurückgewiesen.

Um die Bauherren vor den nicht gerechtfertigten Forderungen des Finanzamtes zu schützen, haben die A ein Verfahren beim Finanzgericht Hannover angestrengt. Das Gericht zwang die A alle Akten zur Einsicht freizugeben. Die A können kein schuldhaftes Verhalten der A und der Bauherren erkennen, wie es die Steuerfahndung suggeriert."

Das Gericht hat zu den Umständen im Zusammenhang mit dem Erwerb und der Bebauung des Erbbaurechts durch die Klägerin Beweis erhoben durch Vernehmung des W, der S und des R als Zeugin beziehungsweise als Zeugen.

Der Zeuge W hat ausgesagt, dass er im Jahr 2004 erstmals mit der Erbbaurechtsgeberin in Kontakt gekommen sei. Seinerzeit sei das Baugebiet noch ein Acker gewesen. Die Erbbaurechtsgeberin habe ihn und die anderen in dem Flyer genannten Unternehmen gebeten, einen Bebauungsplanentwurf kostenlos und unverbindlich für das Baugebiet zu erstellen. Normalerweise müsse für den Entwurf eines Bebauungsplans ein Architekt beauftragt werden. Dies würde entsprechende Kosten verursachen. Die Bauunternehmen hätten die Planung in diesem Fall kostenlos für die Erbbaurechtsgeberin erstellt. Das Haus der Klägerin sei eines von vier zusammenhängenden Reihenhäusern. Aus bautechnischen Gründen hätten die Sohlplatten der vier Häuser zusammen erstellt werden müssen, da sich die Grundstücke auf unterschiedlichen Ebenen befunden hätten. Zwei Reihenhäuser seien jeweils auf einer Ebene gewesen. Dann habe aus bautechnischen Gründen eine Stützwand sein müssen, damit der Nächste auch habe anfangen können. Deshalb hätten die vier Sohlplatten auf einmal gemacht werden können. Er habe deshalb auch schon vor Juni 2012 mit dem Bau begonnen. Frau T habe für die vier Häuser die Bauleitung übernommen. Der Vertrag mit der Klägerin sei nach seiner Erinnerung im Juni 2012 unterschrieben worden. Zuvor habe man sich per Handschlag geeinigt. In X sei dies noch üblich. Wenn die Klägerin die Unterschrift im Juni verweigert hätte, dann hätte er das Haus anderweitig verkauft.

Die Zeugin S hat ausgesagt, dass Sie die Klägerin erstmals bei dem Notartermin, in dem der Erbbaurechtsvertrag unterschrieben wurde, getroffen habe. Bei dem Gespräch zwischen den A und dem Beklagten sei sie nicht anwesend gewesen, da sie ihren Arbeitsplatz bei den A erst zum 1. August 2008 angetreten habe.

Der Zeuge R hat ausgesagt, dass er erst im Jahr 2013 kommissarisch im Vorstand der Erbbaurechtsgeberin tätig geworden sei und erst Anfang 2014 die Vorstandstätigkeit übernommen habe. Somit sei der Kaufvertrag vor seiner Zeit im Vorstand der A abgewickelt worden. Er sei mit dem Fall nicht befasst gewesen. Auch habe er den mittlerweile verstorbenen ehemaligen Vorstand Herrn V persönlich nie kennengelernt. Mit dem ehemaligen Vorstand Herrn R habe er sich nie über das streitgegenständliche Baugebiet ausgetauscht.

Wegen des weiteren Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf das Sitzungsprotokoll vom 22. Januar 2020 Bezug genommen.

Das Gericht hat die von der Stadt X geführten Bauunterlagen eingesehen. Die Bauakte wurde von der Stadt X digital zum Abruf zur Verfügung gestellt. Auf den Ausdruck dieser Unterlagen wird Bezug genommen. Den Beteiligten wurde mit Schreiben vom 30. Januar 2019 der Zugang zum Abruf der digitalen Akte zur Verfügung gestellt. Weiterhin hat das Gericht die Einheitswertakte sowie die Ermittlungsakten des Finanzamts für Fahndung und Strafsachen beigezogen. Die Übersendung dieser Akten an das Gericht wurde der Klägerin jeweils mit Schreiben vom 10. Januar 2019 mitgeteilt. Wegen des weiteren Sachverhaltes und Vorbringens sowie der Zeugenaussagen wird auf den Inhalt der Steuerakten, der beigezogenen Akten, der gewechselten Schriftsätze sowie auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung Bezug genommen.

Der Prozessbevollmächtigte hat in über 300 Beweisanträgen schriftsätzlich angeregt, unter anderem Beweis durch die Einvernahme von rund 30 Zeugen zu erheben. In der mündlichen Verhandlung hat er diese teilweise wiederholt und schriftlich zu den Gerichtsakten gereicht. Auf den Schriftsatz vom 22. Januar 2020 wird Bezug genommen.