Tatbestand

Streitig ist die Steuerbefreiung von notärztlichen Bereitschaftsdiensten.

Der Kläger ist als selbständiger Allgemeinmediziner und Honorarnotarzt in xxx tätig und unterhält seinen Hauptwohnsitz in xxx.

In der Zeit vom 23. Februar 2017 bis zum 21. Dezember 2018 fand bei dem Kläger für die Jahre 2011 bis 2013 eine Außenprüfung statt, welche u.a. zu folgenden Prüfungsfeststellungen führte:

Mit Vertrag vom 1. Februar 2010 verpflichtete sich der Kläger zur Sicherstellung der ärztlichen Einsatzleitung im Rettungsdienst des Landkreises xxx als Leitender Notarzt nach § 7 Niedersächsisches Rettungsdienstgesetz (NRettDG) mitzuarbeiten. Die ununterbrochene Sicherstellung der notärztlichen Versorgung nach den Vorschriften des NRettDG mit geeigneten Notärztinnen/Notärzten im Versorgungsbereich der Rettungswache xxx erfolgte durch einen Vertrag zwischen dem Landkreis xxx (Träger des Rettungsdienstes) und Frau xxx (Notarzt-Vertragspartnerin) gemäß § 5 Abs. 2 NRettDG. Laut Vertrag müssen die von Frau xxx im Notdienst eingesetzten Ärztinnen und Ärzte die Zusatzqualifikation der jeweils zuständigen Ärztekammer (Rettungsmediziner, Notfallmediziner bzw. Fachkundenachweis Rettungsdienst) besitzen. Frau xxx erhält für die notärztliche Versorgung, einschließlich aller Nebenleistungen einen Pauschalbetrag. Einsatzabhängige Vergütungen oder weitere Erstattungen werden nicht geleistet. Um diesen Vertrag zu erfüllen, setzte Frau xxx andere Notärzte ein, so auch den Kläger, mit dem sie am 1. April 2008 einen Honorarvertrag über eine freie Mitarbeit als Notarzt abschloss.

Der Landkreis xxx stellte Frau xxx für den Transport eines Notarztes zum Notfalleinsatzort ein geeignetes Fahrzeug zur Verfügung. Der Notarzt wird danach in Alarmierungsfällen durch die Rettungsleitstelle von seinem Aufenthaltsort zum Einsatz abgeholt und zum Notfalleinsatzort gebracht, um dort gegebenenfalls lebensrettende Maßnahmen durchzuführen und den Patienten auf dem Weg ins Krankenhaus während des Transports im Rettungswagen zu begleiten und notfallmäßig zu behandeln.

Entsprechend den Dienstplänen und ausweislich der Stundenabrechnungen über tatsächlich erbrachte Bereitschaftsdienstzeiten wurde der Kläger an bestimmten Tagen im Monat für 24 Stunden durchgehend als Notarzt eingesetzt. Gemäß einer Dienstanweisung des Landkreises xxx für Notärzte darf er sich an diesen Tagen höchstens 1 km von der Rettungswache entfernt aufhalten. Der Kläger befand sich daher während der Notarztbereitschaft entweder in seiner Praxis in xxx, in einer für Honorarnotärzte von Frau xxx vorgehaltenen Wohnung in der Nähe der Rettungswache oder in einem von ihm selbst angemieteten Pensionszimmer. Sofern Notfälle während der Praxiszeiten auftraten, verließ der Kläger umgehend die Praxis und seine Patienten mussten auf seine Rückkehr warten. An den Wochenenden hatte der Kläger regelmäßig keinen Bereitschaftsdienst, sondern kehrte entsprechend der Anzahl der steuerlich geltend gemachten Familienheimfahrten zum Familienwohnsitz nach xxx zurück.

Die dem Kläger gezahlte - minutengenau abgerechnete - Stundenvergütung betrug pauschal 20 €. Die Vergütung wurde für die Zeit der Bereitschaft geleistet. Für den einzelnen Einsatz wurde keine Extravergütung gezahlt. Rechnungen an Frau xxx wurden vom Kläger nicht erteilt. Die Abrechnung mit den Notfallpatienten erfolgte durch den Träger des Rettungsdienstes, dem Landkreis xxx, direkt.

Neben seiner Tätigkeit als Notarzt für die Rettungswache xxx war der Kläger noch als Notarzt für die zentrale Notfallpraxis der Ärzteschaft xxx (ZNP) auf Honorarbasis tätig. Bei der ZNP handelt es sich um eine Einrichtung der niedergelassenen Ärzte in xxx mit Unterstützung der Kassenärztlichen Vereinigung zur Sicherstellung des ärztlichen Bereitschaftsdienstes außerhalb der Praxis-Öffnungszeiten an Wochentagen, Sonn- und Feiertagen. Leistungen, die der Kläger im Rahmen des Bereitschaftsdienstes unmittelbar gegenüber den Patienten erbrachte, wurden von ihm im eigenen Namen und auf eigene Rechnung gegenüber den von ihm behandelten Patienten abgerechnet. Darüber hinaus erhielt der Kläger von der ZNP wegen der Zurverfügungstellung seiner Arbeitskraft während der Bereitschaftsdienstzeit eine Stundenvergütung unabhängig von der tatsächlichen Anzahl der behandelten Patienten.

Der Beklagte, das Finanzamt (FA), erließ am 17. Januar 2019 Umsatzsteuerbescheide, in denen folgende Umsätze des Klägers als umsatzsteuerpflichtig behandelt wurden:

Den Einspruch hiergegen wies das FA mit Bescheid vom 22. Mai 2019 als unbegründet zurück. Tätigkeiten, die nicht Teil eines konkreten, individuellen, der Diagnose, Behandlung, Vorbeugung und Heilung von Krankheiten und Gesundheitsstörungen dienenden Leistungskonzepts sind, seien nicht nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG von der Umsatzsteuer befreit. Danach seien zwar die Leistungen des Klägers, die dieser im Rahmen des Bereitschaftsdienstes unmittelbar gegenüber den Patienten erbringe und abrechne, steuerbefreit. Die Vergütung, die er von der ZNP für die Tätigkeit als Bereitschaftsarzt erhalte, seien hingegen Ausfluss der Leistungsbeziehung zwischen dem Kläger und der ZNP. Der Kläger schulde der ZNP Bereitschaftsdienst, den er in Form von Sitz- und Fahrdienst ableiste. Er erbringe gegenüber der ZNP mithin eine steuerbare und steuerpflichtige sonstige Leistung. Diese Leistungsbeziehung habe keine unmittelbare Heilbehandlung zum Gegenstand und sei daher nicht als ärztliche Heilbehandlung zu qualifizieren.

Ebenso verhalte es sich mit den Umsätzen aus der Tätigkeit als Notarzt auf Honorarbasis gegenüber Frau xxx. Leistungsgegenstand sei hier die Übernahme der notärztlichen Bereitschaft. Der Kläger erbringe gegenüber Frau xxx eine umsatzsteuerpflichtige sonstige Leistung und keine unmittelbare ärztliche Heilbehandlung. Für seine Anwesenheit und Einsatzbereitschaft erhalte er, unabhängig von tatsächlichen notärztlichen Einsätzen, eine stundenweise Vergütung. Dies allein reiche nicht, um die umsatzsteuerliche Befreiung des § 4 Nr. 14 Buchstabe a) UStG beanspruchen zu können. Die Anwesenheit bei Bereitschaft sei nicht Teil eines konkreten, individuellen, der Diagnose, Behandlung und Vorbeugung und Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen dienenden Leistungskonzepts. Es fehle an einem Leistungskonzept, das sich auf eine konkrete Person beziehe, weil völlig offen sei, wer und ob überhaupt jemand eine ärztliche Heilbehandlung beanspruchen werde. Wenn eine Notfallbehandlung erforderlich werde, sei Anwesenheit und Bereitschaft des Klägers Voraussetzung für eine Versorgung der Patienten, diese dienten aber selbst nicht der Behandlung einer Krankheit oder Gesundheitsstörung. Leistungsbeziehungen bestünden insoweit nur mit der ZNP und Frau xxx, die den Bereitschaftsdienst an sich vergüteten. Insoweit stellten diese Leistungen auch keine Nebenleistungen zu den Heilbehandlungen dar, sondern seien vielmehr eigenständige Hauptleistungen.

Auch nach der BFH-Rechtsprechung (Urteil vom 2. August 2018 - V R 37/17) reiche eine bloße Anwesenheit und Einsatzbereitschaft für die Gewährung der Steuerbefreiung nicht aus. Vielmehr müssten weitere Leistungselemente (z.B. kontinuierliche Rundgänge zur frühzeitigen Gefahren- und Gesundheitsproblemerkennung) hinzukommen, um im Rahmen einer Gesamtwürdigung notärztliche Bereitschaftsdienste als Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin qualifizieren zu können.

Mit seiner hiergegen gerichteten Klage macht der Kläger geltend, der von ihm geleistete ärztliche Notdienst einschließlich des hierfür zwingend erforderlichen Bereitschaftsdienstes diene unmittelbar dem Schutz und der Aufrechterhaltung der menschlichen Gesundheit. Gerade der Bereitschaftsdienst solle sicherstellen, dass gesundheitliche Gefahrensituationen von einem entsprechend ausgebildeten Fachmann umgehend erkannt werden, damit die zwingend erforderlichen gesundheitserhaltenden Maßnahmen eingeleitet werden können. Ohne ärztlichen Notdienst und insbesondere auch ohne ärztlichen Bereitschaftsdienst könnten diese Heilbehandlungen an den Notfallpatienten gerade nicht durchgeführt werden. Stattdessen bestünde die Gefahr, dass in den Fällen, in denen ein Mediziner als Notarzt nicht umgehend vor Ort verfügbar sei, die Patienten schlichtweg versterben. Der Kläger werde also keineswegs für das bloße Herumsitzen bezahlt. Vielmehr stelle die Ableistung des Bereitschaftsdienstes eine zwingende Voraussetzung und damit auch einen notwendigen Teil der ärztlichen Heilbehandlung dar. Die Heilbehandlung beginne schon mit dem Bereitschaftsdienst. Die Behandlung der Notfallpatienten wäre ohne die jederzeitige Verfügbarkeit eines Notarztes gar nicht möglich.

Der vom FA vorgenommenen Aufteilung der von dem Kläger erbrachten einheitlichen Heilbehandlungsleistungen in einen nicht der Heilbehandlung dienende Bereitschaftsteil und die ärztliche Behandlung sei nicht zuzustimmen. Das FA verkenne bereits, dass während der Notdiensttätigkeit zahlreiche Patienten versorgt und behandelt werden. Auch dürfe die Durchführung des ärztlichen Notfalldienstes einschließlich der Bereitschaftszeiten ausschließlich von ausgebildeten Medizinern erbracht werden. Nur durch Mediziner könne im Notdienst sichergestellt werden, dass eine notwendige und vor allem auch sofort zur erbringende Behandlung erfolgreich durchgeführt werde. Auch der BFH stelle in seinem Urteil vom 2. August 2018 V R 37/17 darauf ab, dass der ärztliche Notfalldienst eine unmittelbare ärztliche Tätigkeit darstelle, die auch nur von einem Arzt geleistet werden könne.

Das Argument des FA, wonach zur bloßen Anwesenheit und Einsatzbereitschaft noch weitere Leistungselemente wie zum Beispiel kontinuierliche Rundgänge zur frühzeitigen Gefahren- und Gesundheitsproblemerkennung hinzukommen müssten, um im Rahmen einer Gesamtwürdigung notärztliche Bereitschaftsdienste als Heilbehandlungen qualifizieren zu können, sei nicht nachvollziehbar. Der Kläger leiste keine Rundgänge, stattdessen sorge er vielmehr mit der regelmäßig erforderlichen notärztlichen Behandlung der Patienten unmittelbar für deren Heilung. Das FA erkenne Rundgänge zur frühzeitigen Gefahrenerkennung als Leistungselement an, messe der tatsächlichen ärztlichen Behandlung der akut zu versorgenden Patienten aber keinen Wert bei, was widersprüchlich sei. Auch bei Rundgängen sei im Übrigen nicht vorhersehbar, ob und gegebenenfalls welche ärztlichen Einsätze erforderlich würden.

Es komme nicht darauf an, wem gegenüber konkret abgerechnet werde und zu wem die vertragliche Leistungsbeziehung bestehe. Auch der BFH habe in seinem Urteil vom 2. August 2018 V R 37/17 ausgeführt, dass es der Steuerbefreiung nicht entgegenstehe, wenn Leistungen nicht gegenüber den Patienten oder den Krankenkassen erbracht würden. Für die Steuerfreiheit komme es nicht auf die Person des Leistungsempfängers an, da sich die Voraussetzung der Steuerbefreiung auf den Leistenden beziehe, der Träger eines ärztlichen Berufs sein müsse.

Aus den oben genannten Gründen stelle auch die Tätigkeit des Klägers als Notarzt für die ZNP eine steuerfreie Leistung im Sinne des § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG dar. Der Kläger verweist diesbezüglich auch auf die Bereitschaftsdienstverordnung der kassenärztlichen Vereinigung Niedersachsen vom 17. Februar 2007, deren § 1 regele, dass die Sicherstellung der ambulanten vertragsärztlichen Versorgung der Bevölkerung nach ärztlichem Berufsrecht und dem Vertragsarztrecht auch einen ausreichenden Bereitschaftsdienst umfasse. Nach der Präambel werde das Ziel verfolgt, Patienten bis zur nächstmöglichen regulären ambulanten oder stationären Behandlung nach den Regeln der ärztlichen Kunst zweckmäßig, ausreichend und wirtschaftlich zu versorgen und gleichzeitig die aus der Bereitschaftsdienstverpflichtung resultierenden zusätzlichen persönlichen und finanziellen Belastungen gleichmäßig und für den einzelnen Arzt zumutbar auszugestalten. Es werde daraus deutlich, dass der Bereitschaftsdienst einen Teil der ärztlichen Heilbehandlung darstelle.

Der Kläger hat im finanzgerichtlichen Verfahren Einsatzprotokolle seiner Notarzttätigkeit für den Zeitraum Februar 2012 zur Akte gereicht. Dem Kläger lägen für den hier maßgeblichen Zeitraum 2011 bis 2013 mehr als 600 notärztliche Einsatzprotokolle vor. Der beispielhaft zur Akte gereichte Umfang für den Monat Februar 2012 zeige deutlich, dass im Rahmen des notärztlichen Bereitschaftsdienstes eine Vielzahl von Heilbehandlungen stattgefunden habe. Der Kläger hat außerdem eine Auflistung der gegenüber der kassenärztlichen Vereinigung abgerechneten Notdienstbehandlungen für den Zeitraum 2011 bis 2013 zur Akte gereicht. Hieraus sei ersichtlich, dass der Kläger ärztliche Heilbehandlungen erbracht habe, die in den Zeitraum des Bereitschaftsdienstes fielen.

Die weiteren geringfügigen Umsätze des Klägers aus Blutentnahmen oder Führerscheinuntersuchungen unterfielen der Kleinunternehmerregelung.

Der Kläger beantragt,

Das FA beantragt,

Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin lägen nur bei Leistungen und Maßnahmen gegenüber konkreten Personen vor. Der Notdienst des Klägers werde hingegen gegenüber der Allgemeinheit sichergestellt. Demgegenüber sei die Notfallbehandlung durch den Kläger gegenüber einem Patienten selbstverständlich eine ärztliche Heilbehandlung, die unter § 4 Nr. 14 Buchstabe a) UStG falle, aber diese Abrechnung erfolge durch den Landkreis als Träger des Rettungsdienstes. Dass der Kläger im Rahmen seiner Rufbereitschaft ärztliche Leistungen erbringe, werde nicht bestritten.

Die Beteiligten haben mit Schriftsätzen vom 2. August 2019 bzw. 5. September 2019 auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung nach § 90 Abs. 2 FGO verzichtet.