Streitig ist, ob Kommanditisten zugerechnete Verlustanteile ausgleichsfähig oder nur verrechenbar sind.

Die Klägerin ist eine Kommanditgesellschaft, die durch Umwandlung aus der N GmbH hervorgegangen ist. Persönlich haftende Gesellschafterin ist die R GmbH. Als Kommanditisten waren ursprünglich E - der Beigeladene zu 1. - und dessen Mutter I mit Kommanditeinlagen von jeweils 12.782,30 € beteiligt. Nach dem Tod von I im Jahr 2009 ging deren Anteil zu gleichen Teilen auf den Beigeladenen zu 1. sowie T und A - die Beigeladenen zu 2. und 3. - über.

§ 5 des ursprünglichen Gesellschaftsvertrags der Klägerin lautete wie folgt:

(1) Für jeden Gesellschafter wird ein Kapitalkonto, ein Darlehenskonto und ein Verlustvortragskonto geführt. Außerdem führt die Gesellschaft für alle Gesellschafter ggf. gemeinsam ein Rücklagenkonto.

(2) Auf dem Kapitalkonto wird der Kapitalanteil des Gesellschafters gebucht; es ist unverzinslich.

(3) Auf dem Darlehenskonto werden die entnahmefähigen Gewinnanteile, Entnahmen, Zinsen, der Ausgaben- und Aufwendungsersatz sowie der sonstige Zahlungsverkehr zwischen der Gesellschaft und den Gesellschaftern gebucht. Die Darlehenskonten sind im Soll und Haben nach der Monatsendstaffelmethode mit 2 % über dem jeweiligen Basiszins nach § 247 BGB zu verzinsen. Die Zinsen gelten im Verhältnis der Gesellschafter zueinander als Aufwand bzw. Ertrag.

(4) Auf dem Verlustvortragskonto werden die einen Gesellschafter treffenden Verluste der Gesellschaft und Gewinne bis zum Ausgleich des Kontos gebucht. Wenn und soweit die Rücklagekonten aktiv sind, können die Gesellschafter beschließen, dass die Verlustvortragskonten um einen für alle Gesellschafter einheitlichen Prozentsatz zu Lasten ihrer Rücklagekonten vermindert oder ausgeglichen werden. Das Konto ist unverzinslich.

(5) Auf dem Rücklagekonto werden die dem Gesellschafter zustehenden, jedoch nicht entnahmefähigen Gewinne gebucht. Es ist gesamthänderisch gebunden. Verluste werden zunächst dem Rücklagenkonto belastet. Die Gesellschafter können beschließen, dass Guthaben auf dem Rücklagekonto um einen für alle Gesellschafter einheitlichen Prozentsatz auf die Darlehenskonten umgebucht werden, soweit keine Verlustvorträge bestehen. Das Rücklagekonto kann nur im Haben geführt werden.

§ 9 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrags lautet:

(1) Jeder Gesellschafter darf Guthaben auf seinem Darlehenskonto jederzeit entnehmen. Überziehung[en] des Darlehenskontos bedürfen eines zustimmenden Beschlusses aller Gesellschafter.

(2) ...

Im Jahr 2005 wurde dem Darlehenskonto der Kommanditistin I ein Betrag von 1.000.000 € und dem Darlehenskonto des Beigeladenen zu 1. ein Betrag von 400.000 € gutgeschrieben, weil die Kommanditisten in dieser Höhe Verbindlichkeiten der Klägerin erfüllt hatten, für die sie sich gegenüber deren Gläubigern verbürgt hatten.

Im Anschluss an eine Außenprüfung für die Jahre 2005 bis 2007 vertrat der Prüfer die Ansicht, dass bei der Ermittlung der nach § 15a des Einkommensteuergesetzes (EStG) ausgleichsfähigen Verluste die Darlehenskonten nicht als Bestandteile der Kapitalkonten zu behandeln seien, weil darauf keine Verlustanteile zu buchen seien und eine Auszahlung der darauf gutgeschriebenen Beträge auch nach späteren Verlusten jederzeit möglich sei. Die von der Klägerin erhobene Klage gegen die aufgrund dieser Prüfungsfeststellung geänderten Bescheide über die gesonderte Feststellung des verrechenbaren Verlusts auf die Feststellungszeitpunkte vom 31. Dezember 2005 bis 31. Dezember 2007 wurde durch Urteil des Senats vom 31. Juli 2013 4 K 222/11 abgewiesen.

Auf den 31. Dezember 2009 wiesen die steuerlichen Kapitalkonten der Kommanditisten aus der Gesamthandsbilanz folgende Stände auf:

In der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr 2010 erklärte die Klägerin einen Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von 420.000,00 €. Durch Bescheid vom 19. Februar 2013 stellte der Beklagte (das Finanzamt - FA -) den Verlust in der erklärten Höhe fest und rechnete diesen dem Beigeladenen zu 1. zu 2/3 und den Beigeladenen zu 2. und 3. zu jeweils 1/6 zu. In dem mit dem Bescheid zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen verbundenen Bescheid zur Feststellung der verrechenbaren Verluste auf den 31. Dezember 2010 behandelte das FA diese Verlustanteile in voller Höhe als nicht ausgleichsfähig und stellte für die Kommanditisten verrechenbare Verluste in folgender Höhe fest:

Der dagegen eingelegte Einspruch vom 19. März 2013 wurde von der Klägerin trotz entsprechender Aufforderung nicht begründet und von dem FA durch Einspruchsbescheid vom 31. Oktober 2013 als unbegründet zurückgewiesen.

Mit der am 3. Dezember 2013 erhobenen Klage begehrt die Klägerin unter Hinweis auf eine am 26. xxx 2010 beschlossene Änderung des Gesellschaftsvertrags, die Verluste der Kommanditisten als ausgleichsfähig zu behandeln.

§ 5 des geänderten Gesellschaftsvertrags lautet wie folgt:

(1) Für jeden Kommanditisten werden ein Kapitalkonto I (festes Kapitalkonto, auch sog. "Festkapital"), das weitere Kapitalkonto nach Abs. 2 S. 2, ein Kapitalkonto II, ein Rücklagenkonto und ein Verlustvortragskonto geführt. Diese Konten sind bilanziell Eigenkapital der Gesellschaft.

(2) Auf dem Kapitalkonto I werden die Kommanditeinlagen gem. § 3 Abs. (3) gebucht. Das Kapitalkonto I wird als unverzinsliches Festkonto geführt. Ausstehende Einlagen von Gesellschaftern sind mit 5 % p.a. zu verzinsen. Weiter wird als Kapitalkonto (nichteinzutragende Hafteinlage) mit der Nr. 2056 und 2057 die Zahlung auf die Bürgschaft unverzinslich gebucht.

(3) Auf dem als Verrechnungskonto geführten Kapitalkonto II (sog. "variables Kapitalkonto") werden entnahmefähige Gewinnanteile, Verluste nur nach Maßgabe dieses Absatzes, Entnahmen, Zinsen sowie der sonstige Zahlungsverkehr der Kommanditisten mit der Gesellschaft gebucht. Das Kapitalkonto II ist unverzinslich. Soweit das Kapitalkonto I nach kalkulatorischem Abzug des Verlustvortragskontos keinen positiven Saldo ausweist, werden Verluste sodann gegen einen positiven Saldo des Kapitalkontos II gebucht. Soweit Verluste nicht durch den positiven Saldo des Kapitalkontos II abgedeckt werden können, werden sie gegen die Konten Nr. 2056 und 2057 gebucht, sodann auf dem Verlustvortragskonto gebucht. Maßgeblich für die Kontostände ist der Abschlussstichtag; spätere Veränderungen der Kontostände bleiben unberücksichtigt.

(4) Auf dem Rücklagenkonto werden nicht entnahmefähige Gewinnanteile und Einlagen eines Kommanditisten, die aufgrund eines Gesellschafterbeschlusses erbracht worden sind, gebucht. Diese Konten sind unverzinslich und stellen keine Verbindlichkeiten der Gesellschafter dar, begründen jedoch im Fall der Liquidation der Gesellschaft einen Anspruch auf Vorabauszahlung und können nur zusammen mit den Kommanditanteilen übertragen werden.

(5) Auf den Verlustvortragskonten werden die anteiligen Verluste gebucht, soweit sie nicht gegen das Kapitalkonto II oder Kto.-Nr. 2056 und 2057 gebucht werden (Abs. 2). Diese Konten sind unverzinslich und gehen im Fall der Übertragung von Kommanditanteilen auf den Rechtsnachfolger über. Die Verlustvortragskonten stellen keine Verbindlichkeiten der Gesellschafter dar, sind jedoch im Fall der Liquidation der Gesellschaft vorab auszugleichen, ohne dass dies eine Nachschusspflicht der Kommanditisten begründet.

(6) Die Gesellschafter können beschließen, dass bei der Gesellschaft ein gesamthänderisch gebundenes Rücklagenkonto geführt wird. Über die Zuführung von Teilen des Jahresabschlusses zu dem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto entscheidet die Gesellschafterversammlung. Guthaben auf dem gebundenen Rücklagenkonto dient der Gesellschaft als Haftkapital, das nicht im Handelsregister eingetragen wird. Verluste laufen mithin primär gegen das Rücklagenkonto, bevor sie gegen das Kapitalkonto II gebucht werden.

(7) Für die Komplementärin wird ein Verrechnungskonto geführt.

§ 9 des geänderten Gesellschaftsvertrags ("Entnahmen") lautet wie folgt:

Es gelten die gesetzlichen Vorschriften.

Auf dem Konto 2056 ist die Bürgschaftszahlung des Beigeladenen zu 1., auf dem Konto 2057 die den Beigeladenen zu 1. bis 3. zu jeweils einem Drittel zuzurechnende Bürgschaftszahlung der verstorbenen I verbucht. Die Konten wiesen zum 31. Dezember 2010 Habenstände von 400.000 € bzw. 1.000.000 € aus. Wegen der Einzelheiten wird auf die von der Klägerin mit Schriftsatz vom 15. Juli 2014 vorgelegen DATEV-Kontenblätter (Blatt 50 und 51 der Gerichtsakte) Bezug genommen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

Der Beklagte beantragt,

Zur Begründung führt er aus: Die auf den Konten 2056 und 2057 eingebuchten Beträge seien zwar als Eigenkapital zu beurteilen. Jedoch könnten im Jahr 2010 getätigte Einlagen gemäß § 15a Abs. 1a Satz 1 EStG nicht zur nachträglichen Ausgleichs- bzw. Abzugsfähigkeit eines aus den Vorjahren stammenden verrechenbaren Verlusts führen. Da die Einlage frühestens mit der Änderung des Gesellschaftsvertrags am 26. xxx 2010 erfolgt sei, könne allenfalls der im Jahr 2010 entstandene Verlust von 420.000,00 EUR ausgleichsfähig sein.

Auch insoweit sei die Ausgleichs- bzw. Abzugsfähigkeit aber zu verneinen. Die Einlage beruhe auf der Umwandlung von Rückgriffsansprüchen der Gesellschafter, weil diese aufgrund von Bürgschaftsverpflichtungen Verbindlichkeiten der Klägerin in Höhe von 1,4 Millionen € erfüllt hätten. Diese Rückgriffsansprüche seien im Zeitpunkt der Einlage nicht mehr werthaltig gewesen, weil die Klägerin zum 31. Dezember 2010 ein Kapital von ./. 2.500.000,00 € ausgewiesen habe. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) dürfe eine Wertberichtigung von zum Sonderbetriebsvermögen gehörenden Forderungen des Gesellschafters gegen die Gesellschaft nicht schon bei Eintritt der Wertminderung, sondern erst im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe gewinnwirksam berücksichtigt werden. Diese Rechtsfolge könne die Klägerin im vorliegenden Fall nicht dadurch umgehen, dass sie die wertlosen Darlehensforderungen zum Nennwert einlege.