Entscheidungsgründe

Die Klage ist begründet.

Die Umsatzsteuerbescheide 2014 bis 2017 vom xx. März 2018, xx. Juli 2018 und xx. Mai 2019 in Gestalt des Einspruchsbescheids vom xx. Dezember 2019 sind rechtswidrig und verletzen der Kläger insoweit in seinen Rechten, als der Beklagte für die vom Kläger erbrachte Verpachtung in den Streitjahren nach § 10 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 UStG eine höhere Bemessungsgrundlage als das vereinbarte Entgelt angesetzt hat (1.). Das Urteil des BFH vom 1. März 2018 V R 35/17 (BFH/NV 2018, 801) zur Frage, ob ein Steuerpflichtiger, der ein Grundstück an einen Landwirt verpachtet, der seine Umsätze gemäß § 24 Abs. 1 UStG nach Durchschnittssätzen versteuert, wirksam auf die Steuerfreiheit seiner Verpachtungsumsätze verzichten kann, führt im Streitfall zu keinem anderen Ergebnis (2.).

1. Nach § 10 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 UStG ist § 10 Abs. 4 UStG für Lieferungen und sonstige Leistungen, die Einzelunternehmer an ihnen nahestehende Personen ausführen § 10 Abs. 4 UStG entsprechend anzuwenden, wenn die Bemessungsgrundlage nach Absatz 4 das Entgelt nach § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG übersteigt; der Umsatz ist jedoch höchstens nach dem marktüblichen Entgelt zu bemessen. § 10 Abs. 5 Satz 1 2. Hs. UStG gilt zwar erst für Zeiträume ab dem 31. Juli 2014, jedoch hat er nur deklaratorischen Charakter, als sich die Grenze des marktüblichen Entgelts auch aus dem vorrangigen Art. 395 Abs. 1 MwStSystRL und Art. 80 Abs. 1 MwStSystRL im Wege europarechtskonformer Auslegung ergab (vgl. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 2. August 2019 9 K 3145/17, EFG 2019, 1719 = Juris Rdnr. 29 m. w. N.).

Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die vom Kläger an die GbR erbrachte Verpachtung des Boxenlaufstalls in den Streitjahren an eine ihm nahestehende Person erfolgt ist. Nach der Rechtsprechung des BFH ist eine Gesellschaft im Verhältnis zu einem Einzelunternehmer jedenfalls dann als nahestehende Person anzusehen, wenn deren Gesellschafter je zur Hälfte der volljährige Sohn und die Ehefrau des Einzelunternehmers sind (BFH, Beschluss vom 13. Dezember 1995 XI R 8/86, BStBl. II 1997, 840). Eine GmbH als Leistungsempfängerin fällt unter den Personenkreis, wenn der die Leistung ausführende Einzelunternehmer zu 2/3 am Kapital beteiligt und damit Mehrheitsgesellschafter ist (BFH, Beschluss vom 31. März 2008 XI B 208/06, BFH/NV 2008, 1217 = Juris Rdnr. 3). Für die Beurteilung eines Leistungsempfängers als nahestehende Person ist hinreichend, dass der Leistunde an der die Leistung empfangenden Gesellschaft beteiligt ist und für beide am Leistungsaustausch Beteiligte von einem Gleichklang der Interessenlagen auszugehen ist. Im Streitfall ist der Kläger zu 70 v. H. am Gesellschaftsvermögen beteiligt, der Rest wird von seinem volljährigen Sohn gehalten.

Der Ansatz der nach den bei der Verpachtung entstandenen Ausgaben in entsprechender Anwendung des § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG scheidet im Streitfall aus, weil der zwischen dem Kläger und der GbR vereinbarte Pachtzins das marktübliche Entgelt sogar übersteigt. Entgegen der Ansicht des Beklagten kann auch im konkreten Fall ein marktübliches Entgelt bestimmt werden, der Senat macht sich insoweit das Gutachten des Sachverständigen zu eigen.

§ 10 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 UStG beruht auch auf Art. 80 Abs. 1 MwStSystRL, wonach zur Vorbeugung von Steuerhinterziehung oder -umgehung die Mitgliedstaaten Maßnahmen treffen können, um sicherzustellen, dass die Steuerbemessungsgrundlage für die Lieferungen von Gegenständen oder für Dienstleistungen, an Empfänger, zu denen familiäre oder andere enge persönliche Bindungen, Bindungen aufgrund von Leitungsfunktionen oder Mitgliedschaften, sowie eigentumsrechtliche, finanzielle oder rechtliche Bindungen gemäß der Definition des Mitgliedstaates, bestehen, der Normalwert ist und der Erwerber oder Dienstleistungsempfänger nicht zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt ist. Als Normalwert gilt nach Art. 72 Abs. 1 MwStSystRL der gesamte Betrag, den ein Empfänger einer Lieferung oder ein Dienstleistungsempfänger auf derselben Absatzstufe, auf der die Lieferung der Gegenstände oder die Dienstleistung erfolgt, an einen selbständigen Lieferer oder Dienstleistungsempfänger in dem Mitgliedstaat, in dem der Umsatz steuerpflichtig ist, zahlen müsste, um die betreffenden Gegenstände oder Dienstleistungen zu diesem Zeitpunkt unter den Bedingungen des freien Wettbewerbs zu erhalten. Für die Ermittlung des marküblichen Entgelts ist zunächst darauf abzustellen, auf welcher Handelsstufe sich der Erwerber des Liefergegenstands oder der empfangenen Dienstleistung sich im Verhältnis zu leistenden Unternehmer befindet. Bei Lieferungen an Endverbraucher sind vergleichbare Umsätze heranzuziehen, Sonderkonditionen für einzelne Großkunden oder Mitarbeiterrabatte bleiben außer Betracht (BFH, Beschluss vom 17. November 2015 XI B 52/15, BFH/NV 2016, 431 = Juris Rdnr. 26). Die Finanzverwaltung und ihr folgend Teile der Rechtsprechung fordern darüber hinaus, dass am konkreten Ort der Leistungserbringung ein entsprechender Markt bestehen muss, um unter Berücksichtigung der konkreten Verhältnisse dort einen Marktpreis bestimmen zu können (Abschn. 2.5. Abs. 23 Satz 6 UStAE und FG Baden-Württemberg, Urteil vom 2. August 2019 9 K 3145/17, EFG 2019, 1719 = Juris Rdnr. 29 m. w. N. aus der Kommentarliteratur). Auch der BFH stellt bei der Ermittlung der ortsüblichen Miete in § 21 Abs. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) auf den Verkehrswert der Überlassung von Wohn- oder Geschäftsräumen als Hauptleistung ab, der wesentlich von den örtlichen Besonderheiten abhänge (Urteil vom 10. Oktober 2018 IX R 30/17, BStBl. II 2019, 200).

Entgegen der Auffassung von Teilen der Rechtsprechung, der Finanzverwaltung und der Fachliteratur ist eine Begrenzung des Merkmals des marktüblichen Entgelts auf die vergleichbaren konkreten Verhältnisse am Leistungsort nach europarechtskonformer Auslegung unter Beachtung des Art. 72 Abs. 1 MwStSystRL nicht generell zulässig. Bei der Regelung der Mindestbemessungsgrundlage in § 10 Abs. 5 UStG handelt es sich um eine Sondermaßnahme zur Verhütung von Steuerhinterziehungen und -umgehungen. Die nationale Regelung ist deshalb eng auszulegen und darf nur insoweit Anwendung finden, als dies für die Erreichung des Ziels, der Gefahr der Steuerhinterziehung oder -umgehung entgegenzuwirken, unbedingt erforderlich ist (BFH, Urteil vom 7. Oktober 2010 V R 4/10, BStBl. II 2016, 181). Art. 72 Abs. 1 MwStSytRL stellt bei der Definition des Normalwerts darauf ab, welchen Betrag der Empfänger auf derselben Absatzstufe in dem Mitgliedstaat zahlen müsste. Eine Reduzierung des Kreises vergleichbarer Leistungen auf solche, die am Ort der konkreten Leistungserbringung am örtlichen Markt angeboten werden, folgt aus dieser Bestimmung nicht. Eine derartige Beschränkung würde den leistenden Unternehmer, der die Feststellungslast für diesen Umstand zu tragen hat, übermäßig belasten.

Zur Überzeugung des Senats ist bei der Frage, welcher Umkreis bei der Ermittlung vergleichbarer Leistungen für ein marktübliches Entgelt herangezogen werden kann, nicht generalisierend auf die Verhältnisse vor Ort abzustellen. Vielmehr ist zu prüfen, welche Umstände bei der Preisfindung nach der Art der angebotenen Leistung prägend sind und danach der Kreis der vergleichbaren Leistungen zu bestimmen. So bestimmt das Finanzgericht Münster bei der Ermittlung eines marktüblichen Entgelts für Wärmelieferungen aus dem Betrieb einer Biogasanlage eine wissenschaftliche Untersuchung heran und legt den dort ermittelten durchschnittlichen Arbeitspreis von Wärme aus Biogas-Anlagen für das gesamte Bundesgebiet als bereinigten Mittelwert zugrunde (Finanzgericht Münster Urteil vom 1. Oktober 2019 15 K 1050/16 U, EFG 2019, 1930 = Juris Rdnr. 57). Diese Vorgehensweise rechtfertigt sich aus der Überlegung, dass für einen privaten Endverbraucher von Wärme die Person des leistenden Unternehmers letztlich egal ist, Hauptsache, der Abnehmer befindet sich in hinreichender Nähe zum Produktionsstandort und ist an das Fernwärmenetz angeschlossen. Die Angebotssituation ist von den konkreten örtlichen Verhältnissen insoweit entkoppelt, als überhaupt nur ein örtlicher Anbieter zur Verfügung stehen muss. Auch die Finanzverwaltung lässt es in Abschn. 2.5. Abs. 23 Satz 9 UStAE im Übrigen zu, den bundeseinheitlich ermittelten Fernwärmepreis des jeweiligen Vorjahres als Schätzungsgrundlage zu verwenden, allerdings systemfremd zur Ermittlung der Selbstkosten (vgl. dazu auch FG Münster, Urteil vom 1. Oktober 2019 15 K 1050/16 U, Juris Rdnr. 58).

Der Senat ist nach Würdigung insbesondere der Erläuterungen, die der Sachverständige zu seinem Gutachten in der mündlichen Verhandlung gegeben hat, davon überzeugt, dass bei der Ermittlung des marktüblichen Entgelts nicht allein auf die Marktverhältnisse vor Ort abzustellen ist. Maßgebend sind vielmehr die Regionen, in denen sich entsprechende Rinderställe befinden und die hinsichtlich der Futterlage, die für die Preisfindung wesentlich ist, vergleichbar sind. Der Gutachter hat in diesem Zusammenhang ausgeführt, dass die Boxenlaufställe im Wesentlichen gleich konzipiert werden und für den Preis nur entscheidend ist, wie gut die dort untergestalten Rinder mit Futter versorgt werden können. Er hat dargestellt, dass er nur Gebiete mit gleicher Futterlage für seine Vergleichsmieten herangezogen hat und deshalb nicht von ortsüblichen Pachten, sondern von regionalüblichen gesprochen. Der Senat schließt sich deshalb der Ermittlung der marktüblichen Pacht in Höhe von 325 € pro Stallplatz an. Würde man demgegenüber mit dem Beklagten vergleichbare Stallanlagen vor Ort zur Ermittlung fordern, würde die Begrenzung auf das marktübliche Entgelt praktisch leerlaufen, weil sich derartige vergleichbare Anlagen nur in den seltensten Fällen finden ließen. Der Zielsetzung der Norm, Fälle der Steuerhinterziehung und -umgehung zu verhindern, wird es dagegen bereits dann gerecht, wenn durch ein Sachverständigengutachten wie im Streitfall die für den leistenden Unternehmer und den Erwerber entscheidenden Parameter - hier die Futterlage - ermittelt wird und dann vergleichbare Fälle herangezogen werden. Da der durch den Sachverständigen ermittelte marktübliche Pachtzins niedriger als das vereinbarte Entgelt ist, ist dieses - wie durch den Kläger geschehen - bei der Bemessung der Umsatzsteuer nach § 10 Abs. 5 Satz 2 UStG anzusetzen.

2. Die Berücksichtigung der Rechtsansicht des BFH in seinem Urteil vom 1. März 2018 V R 35/17, BFH/NV 2018, 801 führt im Streitfall zu keinem anderen Ergebnis. Entgegen Abschn. 9.2. Abs. 2 UStAE ist ein Verzicht auf die Steuerbefreiung in § 4 Nr. 12 a UStG gemäß § 9 Abs. 1 und 2 UStG durch den Verpächter nicht möglich, wenn er ein Grundstück an einen anderen Landwirt, der seine Umsätze nach § 24 UStG versteuert, verpachtet. Unter Berücksichtigung dieser Rechtsprechung, der sich der Senat anschließt, wäre die durch den Ausweis offener Umsatzsteuer im Pachtvertrag erklärte Option des Klägers unwirksam, die Pachterlöse - zumindest soweit sie die Verpachtung des Gebäudes und des Grund und Bodens betreffen - nach § 4 Nr. 12 a UStG steuerbefreit und die mit diesen Ausgangserlösen in Zusammenhang stehenden Umsatzsteuerbeträge für entsprechende Aufwendungen nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG nicht abzugsfähig. Der Berücksichtigung dieser Rechtsprechung steht aber für das Jahr 2014 § 176 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) entgegen; in den übrigen Jahren entsteht wegen der Steuerbefreiung seiner Umsätze für den Kläger keine erhöhte Umsatzsteuer, die im Wege der Kompensation zu berücksichtigen wäre.

Nach § 176 Abs. 2 AO darf bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass eine allgemeine Verwaltungsvorschrift der Bundesregierung, einer obersten Bundes- oder Landesbehörde von einem obersten Gerichtshof des Bundes als nicht mit dem geltenden Recht in Einklang stehend bezeichnet worden ist. Die Vorschrift bindet auch die Finanzgerichte, sofern ein Änderungsbescheid Verfahrensgegenstand ist. Hat das Finanzamt den Steuerbescheid aus Gründen geändert, die das Finanzgericht für unzutreffend hält, so gilt auch für die Entscheidung des Gerichts weiterhin die gesetzliche Verpflichtung, bei der Änderung des Verwaltungsaktes im Rahmen des § 176 AO Vertrauensschutz zu gewähren. Eine Kompensation der vom Finanzamt rechtsirrtümlich durch die Änderung der ursprünglichen Steuerfestsetzung vorgenommenen Erhöhung der Steuerfestsetzung durch Rechtsfehler infolge einer geänderten Rechtsprechung des BFH, mit der eine angewandte Verwaltungsvorschrift nach Erlass des Erstbescheids für rechtswidrig erklärt wird, ist nicht zulässig (BFH, Urteil vom 28. Mai 2002 IX R 86/00, BStBl. II 2002, 840, 841).

Der Umsatzsteuer-Anwendungserlass ist eine allgemeine Verwaltungsvorschrift, die das Bundesministerium der Finanzen mit Zustimmung der obersten Finanzbehörden der Länder auf der Grundlage des § 21 a Abs. 1 Finanzverwaltungsgesetz erlassen hat. Sein Urheber ist eine oberste Bundesbehörde. Mit dem Urteil des BFH vom 1. März 2018 V R 35/17 hat ein oberster Gerichtshof des Bundes die Verwaltungsvorschrift in Abschn. 9.2 Abs. 2 UStAE für mit dem Gesetz unvereinbar erklärt, indem er seine Rechtsansicht zur Optionsmöglichkeit mit nach seiner Meinung zutreffenden Zitaten aus der Fachliteratur belegt und sodann die Verwaltungsvorschrift mit "a. M." anführt (Urteil vom 1. März 2018 V R 35/17, Juris Rdnr. 15). Damit hat das Gericht seine Auffassung ausdrücklich in einen Gegensatz zu der der Finanzverwaltung gestellt, was zur Anwendung des § 176 Abs. 2 AO genügt (BFH, Urteil vom 27. August 2014 II R 43/12, BStBl. II 2015, 241, 244 m. w. N.).

§ 176 Abs. 2 AO gilt nur bei der Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden, setzt somit als Ausgangspunkt die Existenz eines Erstbescheides voraus. Eine Umsatzsteuererklärung, die bei ihrem Eingang beim Finanzamt nach § 168 Satz 1 AO zu einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung führt, stellt im Umkehrschluss aus § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 und Satz 2 AO im Bereich des § 176 Abs. 2 AO einen Erststeuerbescheid dar (BFH, Urteile vom 28. September 1987 VIII R 154/86, BStBl. II 1988, 40; vom 2. November 1989 V R 56/84, BStBl. II 1990, 253). Die gilt allerdings nach § 168 Satz 2 AO in dem Fall, dass durch die Anmeldung zu einer Herabsetzung der bisher zu entrichtenden Steuer führt, wenn der Beklagte der Umsatzsteuererklärung zustimmt. Im Streitfall sind folgende Umsatzsteuererklärungen beim Beklagten eingegangen:

Streitjahr	Datum des Eingangs
für 2014 (keine Zustimmung erforderlich)	10. März 2016
für 2015 (keine Zustimmung erforderlich)	28. Februar 2017
für 2016 (erforderliche Zustimmung nicht erteilt)	18. April 2018
für 2017 (erforderliche Zustimmung nicht erteilt)	04. April 2019

Für die Jahre 2016 und 2017 ist § 176 Abs. 2 AO schon deshalb nicht einschlägig, weil bei Erlass der beiden angefochtenen Umsatzsteuerbescheide am 11. Juli 2018 und 16. Mai 2019 keine wirksamen Steuerfestsetzungen durch die Umsatzsteuererklärungen vorlagen, mithin Erstbescheide der gerichtlichen Überprüfung unterliegen. Zudem wurde die maßgebliche Entscheidung zur Gesetzeswidrigkeit der Verwaltungsvorschrift nach den Erkenntnissen des Gerichts im Mai 2018 in ersten Zeitschriften veröffentlicht, nämlich in der Umsatzsteuer-Rundschau und in BFH/NV. Da nicht auf das Datum des Urteils, sondern auf seine Veröffentlichung abzustellen ist (BFH, Urteil vom 6. Dezember 2007 V R 3/06, BStBl. II 2009, 203, 205) sind auch die zeitlichen Voraussetzungen des § 176 Abs. 2 AO für die Streitjahr 2017 nicht erfüllt.

Für das Streitjahr 2014 würde die Berücksichtigung der Steuerbefreiung für die erzielten Umsätze des Klägers zu einem erheblichen Nachteil im Vergleich zur erstmals durch die Umsatzsteuererklärung festgesetzten Steuer führen. Zwar würden die erbrachten Verpachtungsleistungen nicht mehr mit Umsatzsteuer belastet werden, jedoch müsste im Gegenzug nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG der Vorsteuerabzug auf die Aufwendungen zur Errichtung des Stalls und der Betriebsvorrichtungen storniert werden. Die steuerliche Belastung durch den Wegfall der Vorsteuer ist aber etwa doppelt so hoch wie die Entlastung durch den Wegfall der steuerpflichtigen Umsätze. Diese Konsequenz tritt auch dann wenn auch in gemilderter Form ein, wenn man entgegen der Auffassung des Niedersächsischen Finanzgerichts im Urteil vom 11. Juni 2020 11 K 24/19, Juris die Auffassung vertritt, die Verpachtung der Betriebsvorrichtungen stelle eine eigenständige sonstige Leistung dar, die nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG in jedem Fall der Umsatzsteuerpflicht unterfällt. Im konkreten Streitfall ist deshalb nicht zu entscheiden, ob und ggf. unter welchen Voraussetzungen die Mitverpachtung der Betriebsvorrichtungen mit der Verpachtung des Stalls eine einheitliche steuerfreie Leistung darstellt.

Für die übrigen Jahre führt die Steuerbefreiung der Verpachtungsumsätze dagegen nicht zu einer Steuerfestsetzung zuungunsten des Klägers. In diesen Jahren entfielen zunächst die Umsatzsteuerbeträge auf die steuerfrei erbrachten Verpachtungsleistungen (ggf. gekürzt um 27,5 v. H. als geschätzter Anteil des Gesamtentgelts für die Verpachtung der Betriebsvorrichtungen). Zulasten des Klägers müssten die in den Streitjahren geltend gemachten Vorsteuerbeträge ganz oder anteilig um 27,5 v. H. gekürzt werden, die aber mit Beträgen zwischen jährlich 140 und 400 € im Vergleich zur Umsatzsteuer auf die erbrachten Leistungen nur marginal sind.

Eine Berichtigung der im Jahr 2014 wegen der Errichtung des Boxenlaufstalls berücksichtigten Vorsteuerbeträge in den Jahren 2015 bis 2017 nach § 15 a Abs. 1 UStG scheidet dagegen aus.

Nach § 15 a Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG ist eine Berichtigung des Abzugs der auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsgutes entfallenden Vorsteuerbeträge vorzunehmen, wenn sich bei diesem Wirtschaftsgut die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse innerhalb des bei Grundstücken maßgeblichen Berichtigungszeitraums von zehn Jahren ändern. Nach der Rechtsprechung des BFH liegt eine Änderung der für den Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse auch dann vor, wenn sich diese nicht in tatsächlicher Hinsicht geändert haben, sondern wenn sich bei tatsächlich gleichbleibenden Verwendungsumsätzen die rechtliche Beurteilung der Verwendungsumsätze, die der Gewährung des Vorsteuerabzugs im Abzugsjahr zugrunde lag, in einem der Folgejahre als unzutreffend erweist, sofern die Steuerfestsetzung für das Abzugsjahr bestandskräftig und unabänderlich ist (BFH, Urteil vom 23. Oktober 2014 V R 11/12, BStBl. II 2015, 973 = Juris Rdnr. 30 m. w. N.; ständige Rechtsprechung).

Mit Urteil vom 11. April 2018 C-532/16, UR 2018, 526 hat der EuGH allerdings entschieden, dass eine derartige Interpretation der nationalen Berichtigungsvorschrift mit Art. 187 bis 189 MwStSystRL nicht vereinbar wäre, weil von diesen Vorschriften die Konstellation, dass von Anfang an kein Abzugsrecht hinsichtlich der in Rechnung gestellten Umsatzsteuer bei bezogenen Eingangsleistungen bestand, nicht umfasst wird. In derartigen Fällen können Berichtigungen nur auf nationalen Regelungen, die ihre europarechtliche Grundlage in Art. 184 MwStSystRL finden. Im deutschen Umsatzsteuerrecht gibt es keine Regelung, die eine nachträgliche Korrektur eines zu Unrecht gewährten Vorsteuerabzugs mit Wirkung im Moment der Entdeckung des Rechtsirrtums ermöglicht.

Eine Minderung der festgesetzten Umsatzsteuer in den Streitjahren 2015 bis 2017 über das Klagebegehren des Klägers hinaus ist nach § 96 Abs. 1 Satz 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) nicht zulässig.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Nebenentscheidungen folgen aus § 151 Abs. 1 und 3 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren war nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO für notwendig zu erklären.

Die Revision ist nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen, um die Rechtsfrage, unter Berücksichtigung welchen Maßstabs das marktübliche Entgelt zu bestimmen ist, höchstrichterlich zu klären.