Finanzgericht Niedersachsen
Urt. v. 21.06.1991, Az.: VI 434/90
Wirtschaftliche Organschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung; Wirtschaftliche Zweckabhängigkeit des beherrschten vom beherrschenden Unternehmen; Voraussetzungen für die wirtschaftliche Organschaft; Grundsatz von Treu und Glauben bei Annahme einer wirtschaftlichen Organschaft; Voraussetzungen des Rechtsinstitutes der Verwirkung im Steuerrecht; Tatbestandliches Erfordernis einer "Vertrauensfolge"
Bibliographie
- Gericht
- FG Niedersachsen
- Datum
- 21.06.1991
- Aktenzeichen
- VI 434/90
- Entscheidungsform
- Urteil
- Referenz
- WKRS 1991, 15308
- Entscheidungsname
- [keine Angabe]
- ECLI
- ECLI:DE:FGNI:1991:0621.VI434.90.0A
Rechtsgrundlagen
- § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG
- § 14 Nr. 1 KStG
- § 14 Nr. 2 KStG
- § 2 Abs. 1 GewStG
- § 1 GewStDV
Fundstellen
- GmbHR 1992, 193-394
- GmbHR 1992, 393-394 (Volltext mit red. LS)
Amtlicher Leitsatz
Wirtschaftliche Organschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung.
An der für die Annahme einer Organschaft erforderlichen wirtschaftlichen Eingliederung im Sinne einer wirtschaftlichen Zweckabhängigkeit des beherrschten vom beherrschenden Unternehmen (§ 14 Nr. 2 KStG i.V. mit § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG) fehlt es, wenn im Rahmen einer Betriebsaufspaltung die Besitz-Einzelfirma gegenüber der Betriebs-GmbH die wesentlichen Betriebsgrundlagen verpachtet, den Rohstoff-Einkauf für die Betriebs-GmbH besorgt, in deren Unternehmenskonzept eingebunden ist, keine einheitliche Leistungsmacht ausübt und mithin den gewerblichen Zwecken der Betriebs-GmbH dient.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten darüber, ob zwischen der Klägerin (Kl.) und der Einzelfirma G. ein gewerbliches Organschaftsverhältnis besteht und die Kl. deshalb nicht gewerbesteuerpflichtig ist.
Die Kl. - eine GmbH - wurde im Rahmen einer Betriebsaufspaltung zum 01.02.1984 gegründet. Mit Wirkung zum 01.02.1984 veräußerte die Einzelfirma G. (G) das gesamte bewegliche Anlagevermögen und das gesamte Umlaufvermögen an die Kl.. Gleichzeitig verpachtete die Einzelfirma das Grundvermögen an die Kl..
Gegenstand des Unternehmens der Kl. ist die Herstellung und der Vertrieb von Transportbeton und Betonwaren aller Art. Das Besitzunternehmen, die G., besorgt lt. § 4 Abs. 2 des Betriebsüberlassungsvertrages vom 30.01.1984 neben der Verpachtungstätigkeit den Einkauf der Rohstoffe und verpflichtet sich, die Rohstoffe an die Kl. zu veräußern. Für die Berechnung des Entgelts sind die Einstandspreise des Besitzunternehmens maßgebend, die mit einem Zuschlag für Verwaltungskosten sowie einem angemessenen Gewinn versehen werden können. Das Besitzunternehmen hat weder eigene Arbeitnehmer eingestellt, noch verfügt es über eigene Geschäftsräume. Die beim Besitzunternehmen anfallenden Arbeiten werden von den Arbeitnehmern der Kl. ausgeführt, die die Dienstleistungen dem Besitzunternehmen in Rechnung stellt.
Das Finanzamt (FA) nahm zunächst gewerbesteuerliche Organschaft zwischen der Einzelfirma G. und der Kl. an und rechnete den Gewerbeertrag und das Gewerbekapital für die Kalenderjahre 1984 bis 1987 für die Kl. der Einzelfirma jeweils als Organträger zu.
Im Rahmen einer Außenprüfung wurde unter anderem festgestellt, dass die Voraussetzungen für die Annahme einer gewerbesteuerlichen Organschaft zwischen der Einzelfirma G. B. und der Kl. nicht erfüllt seien. Eine gewerbliche Betätigung der G. liege nicht vor, weil sie sich nicht am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt habe. Auch sei die Kl. nicht wie eine unselbstständige Geschäftsabteilung in das herrschende Unternehmen eingegliedert worden. Zudem diene die Kl. nicht dem Einzelunternehmen, sondern die Einzelfirma G. der Kl..
Auf Grund der Feststellungen der Außenprüfung erließ das Finanzamt (FA) Gewerbesteuermessbescheide sowie -zerlegungsbescheide für 1984 bis 1988 für die Kl.
Gegen diese Gewerbesteuermessbescheide - für 1984 in der durch den Einspruchsbescheid vom 07.05.1990 geänderten Fassung - richtet sich nach im Übrigen erfolglosem Einspruchsverfahren die Klage.
Die Kl. ist der Ansicht, durch den Einkauf beteilige sich die Einzelfirma am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr. Dass sie nur an die Kl. liefere, sei ohne Bedeutung. Das Einzelunternehmen trete am Beschaffungsmarkt als Unternehmer auf und kaufe von zahlreichen Firmen Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe. Dieses reiche für eine Beteiligung am wirtschaftlichen Verkehr aus, auch wenn das Einzelunternehmen nur einen Abnehmer, die Kl., habe. Dagegen spräche auch nicht, dass das Besitzunternehmen, die Einzelfirma, kein eigenes Personal beschäftige und keine eigenen Geschäftsräume angemietet habe. Von Bedeutung sei vielmehr, dass die Büro- und Personalkosten zwischen den beiden gewerblichen Unternehmen, der Einzelfirma und der Kl., abgegrenzt würden.
Die wirtschaftliche Eingliederung der Kl. in die Einzelfirma liege ebenfalls vor. Der Organträger müsse neben seiner leitenden Tätigkeit eine gewerbliche Tätigkeit entfalten. Diese gewerbliche Tätigkeit müsse nicht den Schwerpunkt der wirtschaftlichen Tätigkeit des Organkreises ausmachen, es reiche, wenn die Tätigkeit des Organträgers nicht von untergeordneter Bedeutung sei und zur Tätigkeit des Organs in wirtschaftlichem Zusammenhang stehe. Dies sei hier der Fall. Der Einkauf würde vom Organträger ausgeführt, während das Organ, die Kl., Produktion und Vertrieb übernommen habe. Die leitende Tätigkeit des Organträgers ergebe sich daraus, dass Herr G. die allgemeine Leitung in seinem Einzelunternehmen und auch als Geschäftsführer der GmbH habe.
Im Übrigen sei das FA nach Treu und Glauben an die rechtliche Beurteilung gebunden, die es zunächst der Veranlagung für 1984 zu Grunde gelegt habe, auch wenn die Veranlagung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erfolgt sei. Das FA habe in Abweichung von der für die Kl. eingereichten Gewerbesteuererklärung für 1984 eine Organschaft angenommen. Vom Betriebsprüfer sei kein abweichender Sachverhalt festgestellt worden.
Die Klägerin beantragt,
die Gewerbesteuermessbescheide 1984 bis 1988 in der Gestalt des Einspruchsbescheides vom 7. Mai 1990 ersatzlos aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Die Voraussetzungen für die Annahme einer gewerbesteuerlichen Organschaft gem. § 2 Abs. 2 Nr. 2 Gewerbesteuergesetz (GewStG) seien zwischen der Einzelfirma G. und der Kl. in den Streitjahren nicht erfüllt.
Das Besitzunternehmen, die G., könne nur dann Organträger sein, wenn es über die gewerbliche Verpachtung hinaus eine nach außen in Erscheinung tretende Tätigkeit entfalte, die durch den Betrieb der Kl. gefördert werde und die im Rahmen des Gesamtunternehmens nicht von untergeordneter Bedeutung sei. Dies sei hier nicht der Fall. Das Besitzunternehmen besorge neben der Verpachtung der wesentlichen Betriebsgrundlagen nur den Einkauf der Rohstoffe des Gesamtunternehmens. Damit beteilige es sich nicht am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr, da das Besitzunternehmen nicht selbst nach außen hin in Erscheinung trete. Es verfüge weder über eigene Geschäftsräume noch über Personal. Ferner sei der Abnehmerkreis auf Grund der Regelung in § 4 des Pacht- und Überlassungsvertrages von vornherein auf die Kl. begrenzt worden.
Gegen die Annahme einer Organschaft spreche vor allem, dass die Kl. nicht wie eine unselbstständige Geschäftsabteilung in das beherrschende Unternehmen eingegliedert worden sei, sondern - wie bei einer Betriebsaufspaltung üblich - im Verhältnis der Gleich- oder Nebenordnung zum Besitzunternehmen stünde. Die Haupttätigkeit werde nicht vom Besitzunternehmen, sondern von der Kl. ausgeübt. Das Besitzunternehmen diene der Kl. und nicht die Kl. dem Besitzunternehmen.
Wegen des Vorbringens der Beteiligten im Einzelnen wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und der Steuerakte Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
I.
Die Klage ist unbegründet.
1.
Das FA hat zu Recht das Vorliegen einer Organschaft zwischen der Einzelfirma G. und der Kl. verneint und dementsprechend zutreffend Gewerbesteuermessbeträge für die Kl. für die Jahre 1984 bis 1988 festgesetzt.
Eine sog. Organschaft liegt gem. § 2 Abs. 2 Satz 2 Gewerbesteuergesetz (GewStG) i.V. mit § 14 Nr. 1 und 2 KStG nur dann vor, wenn eine Kapitalgesellschaft finanziell, organisatorisch und wirtschaftlich in ein anderes gewerbliches Unternehmen eingegliedert ist.
Die Kl. ist zwar finanziell und organisatorisch in die Einzelfirma G., das Besitzunternehmen, eingegliedert, und das Besitzunternehmen ist zumindest auch hinsichtlich der Verpachtung der wesentlichen Betriebsgrundlagen über das Unternehmen der Kl. gewerblich tätig (vgl. BFH-Beschluss vom 08.11.1971 Gr. S. 2/71, BFHE 103, 440, BStBl 1972 II, 63). Es fehlt jedoch an der wirtschaftlichen Eingliederung der Kl. in das Besitzunternehmen, die Einzelfirma G..
Die Organgesellschaft ist in das Unternehmen des Organträgers dann wirtschaftlich eingegliedert, wenn sie als das beherrschte Unternehmen den gewerblichen Zwecken des herrschenden dient. Die Organgesellschaft muss also im Sinne einer eigenen wirtschaftlichen Unselbstständigkeit die gewerblichen Zwecke des herrschenden Unternehmens fördern und ergänzen, d.h. nach Art einer unselbstständigen Geschäftsabteilung des herrschenden Unternehmens auftreten (vgl. BFH-Urteil vom 26.04.1989 I R 152/84, BStBl II 1989, 668 m. w. N.). An einer solchen wirtschaftlichen Zweckabhängigkeit fehlt es, wenn das herrschende Unternehmen nur Gewerbebetrieb kraft Rechtsform ist oder wenn es nur eine Tätigkeit i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG i.V. mit§ 1 GewStDV ausübt, die ausschließlich den Zwecken des beherrschten Unternehmens dient. Dementsprechend fehlt es an einer wirtschaftlichen Eingliederung, wenn das herrschende Unternehmen lediglich das beherrschte leitet oder wenn das herrschende Unternehmen darüber hinaus andere Tätigkeiten ausschließlich gegenüber dem beherrschten ausübt (vgl. BFH-Urteil vom 26.04.1989 I R 152/84, a.a.O.). Etwas anderes kann lediglich dann gelten, wenn das herrschende Unternehmen die Leitung gegenüber mehreren beherrschten Unternehmen inne hat (vgl. BFH-Urteil vom 17.12.1969 I 252/64, BStBl II 1970, 252 [BFH 16.12.1969 - VII R 59/69]).
Nach den vorstehenden Grundsätzen fehlt es im Streitfall an der wirtschaftlichen Eingliederung, da die Organschaft zwischen lediglich zwei Unternehmen in Frage steht und das Besitzunternehmen, die Einzelfirma G., Tätigkeiten ausschließlich gegenüber der Kl. ausübt. Das Besitzunternehmen besorgt neben der Verpachtung der wesentlichen Betriebsgrundlagen an die Kl. nur den Einkauf der Rohstoffe des Gesamtunternehmens. Die Verpachtung der wesentlichen Betriebsgrundlagen dient ausschließlich dem Unternehmen der Kl.. Dies gilt auch für den Einkauf der Rohstoffe. Nach § 4 Abs. 2 des Pacht- undÜberlassungsvertrages zwischen der Einzelfirma G. und der Kl. verpflichtet sich die Verpächterin, die Einzelfirma, weiterhin den Einkauf der Rohstoffe, die für die Herstellung der Erzeugnisse der Kl. benötigt werden, zu besorgen und die erworbenen bzw. eigene Rohstoffe an die Kl. zu veräußern. Daraus wird deutlich, dass die Einzelfirma damit den gewerblichen Zwecken der Kl. dient und nicht umgekehrt, wie dies hätte der Fall sein müssen.
Darüber hinaus fehlt es auch an einer leitenden Tätigkeit des Besitzunternehmens. Die von der Kl. angeführte personelle Verflechtung zwischen den Geschäftsführungen des Besitzunternehmens und des Unternehmens der Kl. kann zwar eine organisatorische Eingliederung, nicht jedoch eine wirtschaftliche begründen (vgl. BFH-Urteil vom 26.04.1989 I R 152/84, a.a.O.). Eine einheitliche Leitung, die eine wirtschaftliche Eingliederung begründen könnte, setzt voraus, dass das herrschende Unternehmen einheitliche Leitungsmacht über die eigene gewerbliche Tätigkeit und über die gewerbliche Tätigkeit des abhängigen Unternehmens ausübt (vgl. BGH-Urteil vom 21.01.1976 I R 21/74, BStBl II 1976, 389, 390 [BFH 21.01.1976 - I R 21/74]). Das Besitzunternehmen, die Einzelfirma G., übt eine solche einheitliche Leitungsmacht nicht aus. Das Besitzunternehmen ist im Gegenteil in das Unternehmenskonzept der Kl. eingebunden, wie sich dies aus dem Pacht- und Überlassungsvertrag zwischen der Einzelfirma und der Kl. insbesondere § 4 Abs. 2 dieses Vertrages, ergibt.
2.
Das FA ist auch nach den Grundsätzen von Treu und Glauben nicht an die ursprüngliche Annahme einer Organschaft zwischen der Einzelfirma und der Kl. gebunden.
Zum einen wird der Tatbestand der Verwirkung im Steuerrecht durch den Grundsatz der Abschnittsbesteuerung überlagert, zum anderen setzt der Tatbestand der Verwirkung neben dem bloßen Zeitmoment (zeitweilige Untätigkeit des Anspruchsberechtigten) nicht nur ein bestimmtes Verhalten des Anspruchsberechtigten voraus, das den Verpflichteten darauf vertrauen lässt, nicht mehr in Anspruch genommen zu werden (Vertrauenstatbestand). Hinzukommen muss auch eine "Vertrauensfolge"; der Steuerpflichtige muss im Vertrauen auf die Nichtgeltendmachung des Anspruchs bestimmte Maßnahmen oder Vorkehrungen getroffen oder unterlassen haben, die für ihn die Entrichtung der nachträglich doch noch festgesetzten Steuer wegen der damit verbundenen Nachteile billigerweise nicht mehr zumutbar erscheinen lassen. Das tatbestandliche Erfordernis einer solchen "Vertrauensfolge" erschließt sich notwendig aus dem Zweck des Rechtsinstituts der Verwirkung, den Steuerpflichtigen davor zu schützen, dass ihm erhebliche Nachteile entstehen, die nicht entstanden wären, wenn das FA den Steueranspruch rechtzeitig (richtig) geltend gemacht hätte
(BFH-Urteil vom 04.10.1984 IV R 180/82, BFH/NV 1986, 215, 216; BFH-Urteil vom 14.09.1978 IV R 89/74, BFHE 126, 130, BStBl II 1979, 121).
Im Streitfall hat das FA für das Jahr 1984 entgegen der Auffassung und Behandlung durch die Kl. zunächst eine Organschaft zwischen der Einzelfirma und der Kl. angenommen. Auch für die Folgejahre bis 1987 hat das FA diese Auffassung nicht aufgegeben. Erst auf Grund der Außenprüfung vom Dezember 1988 bis Februar 1989 ist das FA von seiner ursprünglichen Auffassung abgewichen. Selbst, wenn man davon ausgeht, dass das FA dadurch einen Vertrauenstatbestand geschaffen hat, so ist gleichwohl das Recht zur materiell richtigen Festsetzung der Gewerbesteuermessbeträge nicht verwirkt, weil es an einer Vertrauensfolge fehlt. Durch das fehlerhafte Verhalten des FA sind der Kl. keine Nachteile entstanden und entstehen auch nicht mehr, die eine materiell richtige Besteuerung und die damit verbundenen Steuernachzahlungen billigerweise als unzumutbar erscheinen lassen. Hätte das FA bereits bei den ursprünglichen Festsetzungen der Gewerbesteuermessbeträge die zutreffende Auffassung vertreten, dass eine Organschaft zwischen der Einzelfirma und der Kl. nicht vorliegt, so hätte die Kl. auf Grund der nunmehr festgesetzten Steuermessbeträge zu zahlende Gewerbesteuer erheblich früher entrichten müssen. Die Kl. macht nicht geltend, dass ihr dadurch anderweitige Nachteile entstanden sind. Auch daraus, dass die Gewerbesteuermessbeträge bislang dem Einzelunternehmen zugerechnet worden sind, entsteht dem Gesamtunternehmen als Besitzunternehmen und dem Unternehmen der Kl. kein Nachteil, da die für das Besitzunternehmen festgesetzten Gewerbesteuermessbeträge im Wege der Änderung der Bescheide um die bislang hinzugerechneten Messbeträge der Kl. gekürzt worden sind.
II.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.