Entscheidungsgründe

I.

Die Klage ist begründet, soweit der Kläger einen zusätzlichen Vorsteuerbetrag in Höhe von xx,xx Euro begehrt. Im Übrigen ist die Klage aber zum überwiegenden Teil unbegründet.

Der Umsatzsteuerbescheid für 2015 vom xx.xx.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom xx.xx.2022 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten, soweit die festgesetzte Umsatzsteuer x.xxx,xx Euro übersteigt.

Der Kläger kann die begehrten Vorsteuerbeträge nicht abziehen, die darauf entfallen, dass er seinen Mitgliedern die Teilnahme am Training und an Punkt- sowie Testspielen ermöglicht. Seine Mitgliedsbeiträge sind zwar Entgelte für seine steuerbaren Leistungen. Diese Leistungen sind aber nach § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG steuerfrei und schließen daher insoweit den Vorsteuerabzug aus. Die geltend gemachten Vorsteuerbeträge sind nur abzugsfähig, soweit der Kläger zum Zeitpunkt des Leistungsbezugs beabsichtigt hat, den Kunstrasenplatz für die Punktspiele der 1. Herrenmannschaft, aus denen steuerpflichtige Eintrittsgelder erzielt werden, zu verwenden.

Der Unternehmer kann nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UStG die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Für sein Unternehmen ist eine Leistung bezogen, die der Steuerpflichtige für seine wirtschaftliche, d.h. steuerbare Tätigkeit verwendet oder zu verwenden beabsichtigt (BFH-Urteil vom 06.05.2010, V R 29/09, BStBl. II 2010, 885). Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet.

1.

Die Mitgliedbeiträge des Klägers sind steuerbar.

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt.

Wie der EuGH mit Urteil vom 21.03.2002, C-174/00, Kennemer Golf & Country Club entschieden hat, können Jahresbeiträge der Mitglieder eines Sportvereins die Gegenleistung für die von diesem Verein erbrachten Dienstleistungen sein. Es kommt nicht darauf an, dass die Mitglieder die Vorteile tatsächlich in Anspruch nehmen (BFH-Urteil vom 09.08.2007, V R 27/04, BFH/NV 2007, 2213). Bei Sportvereinen besteht somit ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Leistung des Vereins, den Mitgliedern Vorteile wie Sportanlagen zur Verfügung zu stellen, und den Mitgliedsbeiträgen (BFH-Urteil vom 09.08.2007, V R 27/04, BFH/NV 2007, 2213).

Im Streitfall liegen steuerbare Leistungen vor, weil der Kläger den Vereinsmitgliedern Sportanlagen wie auch den Kunstrasenplatz für den Trainings- und Spielbetrieb zur Verfügung stellt. Diese Nutzungsmöglichkeit gewährt der Verein den Mitgliedern aufgrund der gezahlten Mitgliedsbeiträge.

2.

Die Mitgliedsbeiträge sind jedoch gemäß § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG steuerbefreit und schließen insoweit den begehrten Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UStG aus.

a.

Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG ist auch anwendbar, weil § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG im Streitfall ausscheidet.

Gemäß § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG sind die Umsätze aus Vorträgen, Kursen und anderen Veranstaltungen wissenschaftlicher oder belehrender Art, die von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, von Verwaltungs- und Wirtschaftsakademien, von Volkshochschulen oder von Einrichtungen, die gemeinnützigen Zwecken oder dem Zweck eines Berufsverbandes dienen, durchgeführt werden, steuerfrei, wenn die Einnahmen überwiegend zur Deckung der Kosten verwendet werden.

Im Streitfall kommt der jeweilige Mitgliedsbeitrag allgemein dem Verein zugute und wird nicht überwiegend zur Deckung der Kosten des jeweiligen Trainings- und Punktspiels verwendet.

b.

Die Voraussetzungen des § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG liegen im Streitfall vor.

Gemäß § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG sind Umsätze aus anderen kulturellen und sportlichen Veranstaltungen, die von den in Buchstabe a genannten Unternehmern durchgeführt werden, steuerfrei, soweit das Entgelt in Teilnehmergebühren besteht.

Die Steuerfreiheit erfasst dabei organisatorische Maßnahmen eines Sportvereins, die es aktiven Sportlern ermöglichen, Sport zu treiben, wobei eine bestimmte Organisationsform oder -struktur nicht vorgegeben ist; nicht steuerfrei ist allerdings die bloße Nutzungsüberlassung von Sportgegenständen oder -anlagen (BFH-Urteil vom 20.03.2014, V R 4/13, BFH/NV 2014, 1470). Die untere Grenze der sportlichen Veranstaltung ist daher erst unterschritten, wenn die Maßnahme lediglich eine Nutzungsüberlassung von Sportgegenständen bzw. -anlagen oder nur eine konkrete Dienstleistung, wie z.B. die Beförderung zum Ort der sportlichen Betätigung oder ein spezielles Training für einzelne Sportler zum Gegenstand hat (ständige BFH-Rechtsprechung; vgl. u.a. BFH-Urteil vom 18.08.2011, V R 64/09; vom 20.11.2008, V B 264/07, BFH/NV 2009, 430). Teilnehmergebühren liegen nur vor, wenn sie allgemein für die Teilnahme an einer sportlichen Veranstaltung erhoben werden (BFH-Urteil vom 25.07.1996, V R 7/95, BStBl. II 1997, 154).

Der Kläger diente in dem Streitjahr gemeinnützigen Zwecken und seine Leistungen waren sportliche Veranstaltungen.

Im Streitfall stellen die hier in Rede stehenden Mitgliedsbeiträge ein Entgelt in Form einer Teilnehmergebühr dar. Die untere Grenze der sportlichen Veranstaltung ist nicht unterschritten. Den Teilnehmern, d.h. den Vereinsmitgliedern, wurden seitens des Klägers nicht nur Sportgegenstände oder -anlagen zur Verfügung gestellt, sondern grundsätzlich ein organisierter und strukturierter Trainings- sowie Spielbetrieb. Dass einige Mitglieder davon keinen Gebrauch machen und nicht durch einen Trainer angeleitet bzw. nicht am Ligabetrieb teilnehmen, führt zu keiner anderen rechtlichen Beurteilung. Denn grundsätzlich besteht die Möglichkeit, diese Leistungen in Anspruch zu nehmen. Unerheblich ist zudem, dass die Vereinsmitglieder die Mitgliedsbeiträge für die Möglichkeit entrichteten, an diesen Veranstaltungen (Trainings- sowie Spielbetrieb) teilzunehmen. Auch Teilnehmergebühren für eine konkrete sportliche Veranstaltung werden häufig im Voraus nur für die Möglichkeit der Teilnahme entrichtet.

c.

Die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG verstößt auch nicht gegen Unionsrecht.

Nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL befreien die Mitgliedstaaten von der Steuer bestimmte, in engem Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung stehende Dienstleistungen, die Einrichtungen ohne Gewinnstreben an Personen erbringen, die Sport oder Körperertüchtigung ausüben.

Der BFH hat mit Urteil vom 21.04.2022, V R 48/20, BFH/NV 2022, 792 als Nachfolgeentscheidung zur EuGH-Entscheidung (Urteil vom 10.12.2020, C-488/18, Golfclub Schloss Igling) entschieden, dass § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG die Steuerfreiheit nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL zumindest dem Grunde nach umsetzt. Maßgeblich ist insoweit, dass § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG mit den dort genannten sportlichen Veranstaltungen zumindest eine begrenzte Zahl in engem Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung stehender Dienstleistungen von der Mehrwertsteuer befreit.

Da § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG die Steuerfreiheit nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL nach neuester BFH-Rechtsprechung dem Grunde nach umsetzt, ist diese Steuerbefreiungsvorschrift im Streitfall anwendbar.

3.

Die geltend gemachten Vorsteuerbeträge sind aber in Höhe von xx,xx Euro abzugsfähig, weil der Kläger insoweit beabsichtigt hat, den Kunstrasenplatz für die Punktspiele der 1. Herrenmannschaft, aus denen steuerpflichtige Eintrittsgelder erzielt werden, zu verwenden.

Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, so ist der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist, § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG.

Der Unternehmer kann die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln (§ 15 Abs. 4 Satz 2 UStG). Gemäß § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG ist eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, nur zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist. § 15 Abs. 4 UStG ist richtlinienkonform auszulegen (vgl. BFH-Urteil vom 23.10.2019, XI R 18/17, BFH/NV 2020, 593, BStBl. II 2022, 782 m.w.N.). Diese Vorschrift beruht auf Art. 173 Abs. 1 UAbs. 1, Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL. Gemäß Art. 173 Abs. 1 MwStSystRL ist das Abzugsrecht auf den Mehrwertsteuerteil beschränkt, der auf den Betrag der besteuerten Umsätze entfällt. Dieser Pro-rata-Satz wird grundsätzlich nach Art. 173 Abs. 1 UAbs. 2 MwStSystRL gemäß den Art. 174 und 175 MwStSystRL für die Gesamtheit der von dem Steuerpflichtigen bewirkten Umsätze umsatzbezogen festgelegt. Jedoch können nach Art. 173 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL die Mitgliedstaaten dem Steuerpflichtigen gestatten oder ihn verpflichten, den Abzug je nach der Zuordnung der Gesamtheit oder eines Teils der Gegenstände oder Dienstleistungen vorzunehmen, wenn diese Methode eine präzisere Bestimmung des Pro-rata-Satzes des Vorsteuerabzugs als die Umsatzmethode gewährleistet, wobei die gewählte Methode nicht zwingend die genauestmögliche sein müsste (vgl. BFH-Urteil vom 23.10.2019, XI R 18/17, BFH/NV 2020, 593, BStBl. II 2022, 782 m.w.N.).

Die vom Kläger im Rahmen der Außenprüfung vorgenommene Aufteilung anhand der Nutzungszeiten des Kunstrasenplatzes der Saison 2016/17 erscheint im Streitfall nicht sachgerecht. Denn die 1. Herrenmannschaft erzielt die steuerpflichtigen Eintrittsgelder nur aus bestimmten Punktspielen, die zudem nur gelegentlich auf dem Kunstrasenplatz stattfinden. Die Spiel- und Trainingszeiten der 2. Herrenmannschaft sowie der A-Jugend und die Trainingszeiten der 1. Herrenmannschaft auf dem Kunstrasenplatz sind dabei - entgegen der Auffassung des Klägers - nicht zu berücksichtigen, weil sie mit den erzielten steuerpflichtigen Eintrittsgeldern nicht im unmittelbaren Zusammenhang stehen. Bei Berücksichtigung der im Rahmen der Außenprüfung vorgelegten Übersicht über die Belegung des Kunstrasenplatzes in der Saison 2016/17 wurde der Kunstrasenplatz von der 36. KW 2016 bis zur 26. KW 2017 insgesamt 1.410,50 Stunden genutzt. Die 1. Herrenmannschaft nutzte den Kunstrasenplatz in diesem Zeitraum für ihre Punkt- und Testspiele 36 Stunden und damit zu 2,55 %. Dabei ist der Umstand noch einzubeziehen, dass die 1. Herrenmannschaft ausweislich der im Rahmen der Außenprüfung vorgelegten Aufschlüsselung der Eintrittsgelder nicht bei sämtlichen Spielen Eintritt verlangt hat und in der vorgelegten Übersicht über die Belegung des Kunstrasenplatzes in der Saison 2016/17 die Nutzungszeiten der F2-Jugend nicht gesondert ausgewiesen wurden und damit nicht in die Berechnung eingeflossen sind. Vor diesem Hintergrund schätzt der erkennende Senat die abzugsfähigen Vorsteuerbeträge in Höhe von xx,xx Euro (d.h. 2 % der geltend gemachten Vorsteuerbeträge für die Errichtung des Kunstrasenplatzes in Höhe von x.xxx,xx Euro).

Zu diesem Ergebnis würde der erkennende Senat auch bei einer Aufteilung nach dem gesamten Umsatzschlüssel kommen. Dabei bleiben die im Jahr 2015 vereinnahmten Zuschüsse der Gemeinde D in Höhe von xx.xxx,xx Euro als außerordentliche Einnahmen unberücksichtigt.

Der Gesamtumsatz beträgt somit ausweislich der Gewinnermittlung für 2015 (ohne Umsatzsteuer) xxx.xxx,xx Euro. Im Jahr 2015 erzielte der Kläger steuerpflichtige (Netto-)Eintrittsgelder in Höhe von x.xxx,xx Euro und somit 1,34 % des (Netto-)Gesamtumsatzes, d.h. ca. 2 %.

4.

Die abzugsfähigen Vorsteuerbeträge und die damit einhergehende Herabsetzung der festgesetzten Umsatzsteuer ist darüber hinaus nicht aufgrund einer vermeintlichen Änderung zu Ungunsten des Klägers zu saldieren. Bei dem von der Gemeinde D im Jahr 2015 gewährten Zuschuss in Höhe von xx.xxx,xx Euro handelt es sich - entgegen der Auffassung des Beklagten - um einen nicht umsatzsteuerbaren (echten) Zuschuss.

Die Zahlungen der Gemeinde D stellen keine Gegenleistung für von dem Kläger im Rahmen eines entgeltlichen Leistungsaustauschs erbrachte Leistungen in Form der Errichtung des Kunstrasenplatzes bzw. des errichteten Kunstrasenplatzes dar.

Entgeltliche Leistungen sind nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar und unterliegen gemäß Art. 2 Abs. 1 MwStSystRL dem Anwendungsbereich der Steuer, wenn zwischen dem Unternehmer und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, das einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt begründet, sodass das Entgelt als Gegenwert für die Leistung anzusehen ist (BFH-Urteil vom 18.11.2021, V R 17/20, BFH/NV 2022, 553).

Bei Zahlungen aus öffentlichen Kassen kann es zwar an dem für die Steuerbarkeit einer Leistung erforderlichen Leistungsaustausch fehlen, wenn die Zahlung lediglich der Förderung der Tätigkeit des Zahlungsempfängers allgemein - aus strukturpolitischen, volkswirtschaftlichen oder allgemeinpolitischen Gründen - dient und deshalb nicht im unmittelbaren Zusammenhang mit einer Leistung an den Zahlenden steht (BFH-Urteil vom 18.11.2021, V R 17/20, BFH/NV 2022, 553). Erbringt jedoch ein Unternehmer in Erfüllung eines gegenseitigen Vertrages mit einer juristischen Person des öffentlichen Rechts Leistungen gegen Entgelt, ist grundsätzlich von einem steuerbaren Leistungsaustausch auszugehen (BFH-Urteil vom 18.11.2021, V R 17/20, BFH/NV 2022, 553).

Die Abgrenzung zwischen Entgelt und einem nicht steuerbaren "echten" Zuschuss wird vor allem nach der Person des Bedachten und dem Förderungsziel vorgenommen (BFH-Urteil vom 18.11.2021, V R 17/20, BFH/NV 2022, 553).

Nach diesem Maßstab handelt es sich bei den Zahlungen der Gemeinde D um einen nicht steuerbaren "echten" Zuschuss. Der Zuschuss wurde zwar für die Errichtung des Kunstrasenplatzes gezahlt. Die Zahlung erfolgte aber nicht zu dem Zweck, zu späterer Zeit einen Kunstrasenplatz bzw. einen dann noch vorhandenen Gegenwert zu erlangen. Die Gemeinde D wollte den Kläger ersichtlich aus strukturpolitischen Gründen (Förderung der Jugend; Unterstützung der Vereinsarbeit) in die Lage versetzen, eigenverantwortlich seiner gemeinnützigen Tätigkeit im Sinne der örtlichen Gemeinschaft nachzugehen. Der Kläger benötigte den Platz aus Kapazitätsgründen aufgrund steigender Mitgliederzahlen. Alleine hätte er ihn nicht finanzieren können und die Mitgliedsbeiträge erheblich erhöhen müssen. Bei Berücksichtigung der wirtschaftlichen Realität dienten die Zahlungen der Gemeinde D dazu, die Errichtung des Kunstrasenplatzes durch den Kläger zu ermöglichen. Dabei ergibt sich mit Blick auf die Dauer der Nutzungsüberlassung im Streitfall nichts Anderes aus dem Umstand, dass das Grundstück im Eigentum der Gemeinde stand. Vielmehr verdeutlicht die fehlende Verpflichtung des Klägers, konkrete Sportangebote vorzuhalten, dass er mit der Errichtung des Kunstrasenplatzes lediglich für sich selbst die Möglichkeit schuf, sein Sportangebot aus Kapazitätsgründen aufrechterhalten zu können.

II.

Der Senat hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Streitsache zugelassen, § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Zur Auslegung der "sportlichen Veranstaltung" und der "Teilnehmergebühren" i.S.d. § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG hat der BFH infolge der EuGH-Entscheidung "Golfclub Schloss Igling" noch nicht zu entscheiden gehabt.

III.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Da der Streitwert im Streitfall nicht ungewöhnlich hoch ist und der Beklagte bei einer Kostenverteilung gemäß § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO weniger als 2 % der Kosten zu tragen hätte, waren die Kosten dem Kläger ganz aufzuerlegen.