Die Klage ist begründet.

I. Das beklagte Finanzamt durfte das Verzögerungsgeld wegen fehlender sachlicher Zuständigkeit nicht festsetzen.

1. Die sachliche Zuständigkeit der Finanzbehörden richtet sich, soweit nichts anderes bestimmt ist, nach dem Gesetz über die Finanzverwaltung (FVG) (vgl. § 16 AO).

2. Das FVG unterscheidet zwischen folgenden Landesfinanzbehörden: Die für die Finanzverwaltung zuständige oberste Landesbehörde (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 FVG), Oberbehörden, soweit sie nach dem FVG oder dem Landesrecht eingerichtet worden sind (§ 2 Abs. 1 Nr. 2 FVG), Oberfinanzdirektionen als Mittelbehörden, soweit sie als solche eingerichtet worden sind (§ 2 Abs. 1 Nr. 3 FVG) und Finanzämter als örtlichen Behörden (§ 2 Abs. 1 Nr. 4 FVG).

3. Nach § 17 Abs. 2 Satz 1 FVG sind für die Verwaltung der Steuern - mit Ausnahme bestimmter, hier nicht einschlägiger Besonderheiten - die Finanzämter als örtliche Landesbehörden zuständig. Grundsätzlich obliegt also allen Finanzämtern eines Landes die Aufgabe der "Verwaltung der Steuern". Der gesetzliche Begriff "Verwaltung der Steuern" umfasst dabei grundsätzlich alle im Vierten bis Achten Teil der Abgabenordnung erfassten Arten des Verwaltungshandelns (Durchführung der Besteuerung, Erhebung, Vollstreckung, außergerichtliches Rechtsbehelfsverfahren, Einleitung von Straf- und Bußgeldverfahren; so Krumm in Tipke/Kruse, AO/ FGO, § 17 FVG Rz. 2). Unter den Begriff der "Verwaltung der Steuern" fällt aber auch die Durchführung von Außenprüfungen (vgl. BFH-Urteil vom 4. April 1984 I R 269/81, BStBl II 1984, 563; BFH-Beschluss vom 28. Mai 1986 I B 22/86, BStBl II 1986, 656; BFH-Urteil vom 21. April 1993 X R 112/91, BStBl II 1993, 649 [BFH 21.04.1993 - X R 112/91]; Beschluss des FG Düsseldorf vom 24. Juni 2003 - 13 V 6378/02 A (AO), juris). Weil es um die inhaltliche Aufgabenzuweisung geht, stellt § 17 Abs. 2 Satz 1 FVG eine Regelung der sachlichen Zuständigkeit der Finanzämter im Sinne des § 16 AO dar (Schmieszek in Hübschmann/ Hepp/ Spitaler, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 17 FVG, Rz. 14, 17 und 20).

4. Gemäß § 17 Abs. 2 Satz 3 Nr. 2 FVG kann die zuständige Landesregierung einem Finanzamt die Zuständigkeit für die Bezirke mehrerer Finanzämter übertragen, soweit es sich um Aufgaben der Finanzverwaltung handelt und hierdurch der Vollzug der Aufgaben verbessert oder erleichtert wird. Eine solche Zuständigkeitskonzentration ändert zugleich die sachliche und örtliche Zuständigkeit für den Aufgabenbereich, der von der landesrechtlichen Regelung erfasst wird. Die Niedersächsische Landesregierung hat die Verordnungsermächtigung gemäß § 17 Abs. 2 Satz 4 FVG in Verbindung mit § 1 Nr. 2 Subdelegationsverordnung vom 23. Juli 2003 (Nds. GVBl. S. 306) zunächst auf das Niedersächsische Finanzministerium übertragen. Dieses hat in § 2 Abs. 1 der Verordnung über Zuständigkeiten der Finanzbehörden (ZustVO-FinB) vom 14. Dezember 2005 (Nds. GVBl. 2005, 411), zuletzt geändert durch Verordnung vom 15. Dezember 2017 (Nds. GVBl. S. 473) festgelegt, dass bestimmte Finanzämter nach Maßgabe der Anlage 1 für die Bezirke anderer Finanzämter zuständig sind. Unter Textziffer 16 der Anlage 1 zu § 2 Abs. 1 ZustVO-FinB (Sachliche und örtliche Zuständigkeiten von Finanzämtern im Besteuerungsverfahren für die Bezirke anderer Finanzämter) ist geregelt worden, dass das Finanzamt D für die Finanzämter E, xxx und xxx die sachliche Zuständigkeit für Außenprüfungen bei Steuerpflichtigen übernimmt, die einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb oder einen gewerblichen Betrieb des Garten- und Landschaftsbaus unterhalten oder eine Jagd, Gärtnerei, Tierhaltung oder Biogasanlage gewerblich betreiben.

5. Nach dieser landesrechtlichen Zuständigkeitskonzentration ist das Finanzamt D für die Außenprüfung bei der Klägerin, die einen landwirtschaftlichen Betrieb innehat, sachlich und örtlich zuständig (vgl. BFH-Urteil vom 19. April 2012 III R 85/11, BFH/NV 2012, 1411). Hiervon gehen auch die Beteiligten aus. Die Zuweisung einer bestimmten Aufgabe an ein Finanzamt im Wege der Zuständigkeitskonzentration bedeutet zugleich, dass die anderen Finanzämter die sachliche Zuständigkeit für diese Aufgabe verlieren (Schmieszek in Hübschmann/ Hepp/ Spitaler, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 17 FVG, Rz. 21). Daher ist das beklagte Finanzamt für die Außenprüfung bei der Klägerin nicht mehr sachlich zuständig.

6. Die sachliche Aufgabenverlagerung durch landesrechtliche Verordnung ist nicht mit der Auftragsprüfung gemäß § 195 Satz 2 AO vergleichbar. In den Fällen des § 195 Satz 2 AO besteht eine sachliche und örtliche Zuständigkeit des für die Besteuerung zuständigen Finanzamts (vgl. § 195 Satz 1 AO). Durch eine Auftragserteilung im Sinne von § 195 Satz 2 AO wird einer an sich unzuständigen Finanzbehörde lediglich für den konkreten Einzelfall die Befugnis erteilt, für das eigentlich zuständige Finanzamt die Prüfung durchzuführen. Es handelt sich um ein Kooperationsverhältnis, was u.a. dadurch zum Ausdruck kommt, dass die Prüfungsanordnung sowohl von dem beauftragenden Finanzamt als auch von dem beauftragten Finanzamt erlassen werden kann (vgl. Schallmoser in Hübschmann/ Hepp/ Spitaler, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 195 AO, Rz. 34; Gosch, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 195 AO, Rz. 40). Ein derartiges Kooperationsverhältnis besteht bei einer Zuständigkeitskonzentration gemäß § 17 Abs. 2 Satz 3 Nr. 2 FVG in Verbindung mit Anlage 1 zu § 2 Abs. 1 ZustVO-FinB nicht. Für die Außenprüfung ist allein das Finanzamt D sachlich zuständig.

7. Die landesrechtliche Regelung entspricht den Vorgaben des § 17 Abs. 2 Sätze 3 und 4 FVG und damit auch des Art. 80 Abs. 1 Sätze 1 bis 4 Grundgesetz (GG). Dies gilt unabhängig davon, dass in der landesrechtlichen Regelung Rechtsbegriffe enthalten sind, die der Auslegung bedürfen (vgl. BFH-Urteil vom 11. September 1991 XI R 16/90, BStBl II 1992, 132 zu einer Verordnung des Finanzministeriums des Landes Baden-Württemberg). Diese Auslegung obliegt dem Niedersächsischen Finanzgericht, weil die ZustVO-FinB als Landesrecht bezüglich Anwendung und Auslegung grundsätzlich nicht revisibel ist (BFH-Beschluss vom 2. März 1982 VII B 148/81, BStBl II 1982, 327; BFH-Urteil vom 26. März 1991 IX R 39/88, BStBl II 1991, 439; BFH-Urteil vom 19. April 2012 III R 85/11, BFH/NV 2012, 1411).

8. Der Begriff der "Außenprüfung" in Textziffer 16 der Anlage 1 zu § 2 Abs. 1 ZustVO-FinB ist dahingehend zu verstehen, dass nur der eigentliche Prüfungsdienst beim Finanzamt D konzentriert worden ist. Da § 2 Abs. 1 ZustVO-FinB - anders als in § 195 Sätze 2 und 3 AO - keine Erweiterung der Befugnisse der Außenprüfung auf die anschließende Steuerfestsetzung und verbindliche Zusagen regelt (sog. "veranlagende Außenprüfung"), kann nicht angenommen werden, dass der Begriff "Außenprüfung" die anschließende Steuerfestsetzung mit umfasst. Es kommt in den Fällen der Zuständigkeitskonzentration nach der ZustVO-FinB zu einer Aufspaltung der Zuständigkeit zwischen Ermittlung und Festsetzung der Steuer. Die Rechtsprechung hat gegen eine solche Aufspaltung keine Bedenken geäußert (BFH-Urteil vom 4. April 1984 I R 269/81, BStBl II 1984, 563; nachfolgend: BVerfG-Beschluss vom 3. September 1984 - 2 BvR 48/84, HFR 1985, 285; Beschluss des FG Düsseldorf vom 24. Juni 2003 - 13 V 6378/02 A (AO), juris; Schmieszek in Hübschmann/ Hepp/ Spitaler, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 17 FVG, Rz. 27). Daher ist das Prüfungsfinanzamt nur für die Durchführung der Außenprüfung zum Zwecke der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen zuständig. Die Sachentscheidungsbefugnis (Festsetzung der Steuer) verbleibt dagegen bei dem örtlich zuständigen Veranlagungsfinanzamt (Gosch, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 195 AO Rz. 16).

9. Die Abgrenzung, ob eine Verfahrenshandlung zur Ermittlungsaufgabe des Prüfungsfinanzamts oder zur Besteuerungsaufgabe des im Übrigen zuständigen Veranlagungsfinanzamts gehört, kann im Einzelfall schwierig sein. Einen ersten Anhalt für die Abgrenzung bietet die systematische Anordnung der Vorschriften in der Abgabenordnung. So sind die Vorschriften über die Außenprüfung im Vierten Abschnitt des Vierten Teils der Abgabenordnung geregelt. Eine schematische Zuordnung sämtlicher Verfahrenshandlungen, die ihre Rechtsgrundlage im Vierten Abschnitts des Vierten Teils der Abgabenordnung haben, in den Zuständigkeitsbereich des Prüfungsfinanzamts, verbietet sich jedoch. Vielmehr bedarf es einer funktionalen Betrachtungsweise.

10. Die Verfahrenshandlungen, die der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen, also der eigentlichen (Außen-)"Prüfung" dienen, gehören zum sachlichen Aufgabenumfang des Prüfungsfinanzamts. Die Verfahrenshandlungen, die der Festsetzung der Steuer dienen, gehören dagegen zum sachlichen Aufgabenumfang des für die Besteuerung zuständigen Finanzamts, auch wenn sie während einer Außenprüfung erfolgen. Deshalb ist für tatsächliche Verständigungen, verbindliche Auskünfte und Zusagen nicht das Prüfungsfinanzamt, sondern das Veranlagungsfinanzamt zuständig (vgl. BFH-Urteil vom 5. Oktober 1990 III R 19/88, BStBl II 1991, 45; BFH-Urteil vom 28. Juli 1993 XI R 68/92, BFH/NV 1994, 290; BFH-Urteil vom 26. November 1997 III R 109/93, BFH/NV 1998, 808 jeweils für tatsächliche Verständigung). Das folgt aus dem Grundsatz, dass eine Behörde, die befugt ist, eine hoheitliche Maßnahme zu treffen, auch befugt ist, diesbezügliche Zusagen zu geben (Schmieszek in Hübschmann/ Hepp/ Spitaler, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 17 FVG, Rz. 20 und 25).

11. Nach diesen Grundsätzen ist nicht das beklagte Finanzamt, sondern das Finanzamt D für die Festsetzung des Verzögerungsgeldes örtlich und sachlich zuständig.

a) Zwar ist das Verzögerungsgeld in § 146 Abs. 2b AO und damit im Zweiten Abschnitt des Vierten Teils der Abgabenordnung geregelt worden. Das Verzögerungsgeld ist von dem Gesetzgeber daher nicht den Vorschriften über die Außenprüfung zugeordnet worden. Diese Einordnung ist aber - jedenfalls für den Fall der Verletzung von Mitwirkungspflichten bei einer Außenprüfung - systematisch missglückt. Insoweit hätte das Verzögerungsgeld besser in einem neuen § 200 Abs. 1a AO verortet werden sollen (so Drüen in Tipke/ Kruse, AO/ FGO, § 146 AO Rz. 51; ebenfalls kritisch: BFH-Beschluss vom 16. Juni 2011 IV B 120/10, BStBl II 2011, 855; BFH-Beschluss vom 28. Juni 2011 X B 37/11, BFH/NV 2011, 1833; Beschluss des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 3. Februar 2010 - 3 V 243/09, EFG 2010, 686 "systematisch unglücklich angesiedelt"). Deshalb kann nicht allein aus der systematischen Stellung der Vorschrift abgeleitet werden, dass für die Festsetzung des Verzögerungsgeldes das für die Besteuerung zuständigen Veranlagungsfinanzamts sachlich zuständig ist.

b) Für die Zuordnung der Festsetzungsbefugnis zum Prüfungsfinanzamt spricht dagegen der Zweck des Verzögerungsgeldes. Ausweislich der gesetzgeberischen Intention wird mit dem Verzögerungsgeld ein doppelter Zweck verfolgt (vgl. BFH-Urteil vom 28. August 2012 I R 10/12, BStBl II 2013, 266; BFH-Urteil vom 26. Juni 2014 IV R 17/14, BFH/NV 2014, 1507 [BFH 26.06.2014 - IV R 17/14]). Es dient zum einen dazu, den Steuerpflichtigen zur Erfüllung seiner Mitwirkungspflichten nach § 200 AO im Rahmen einer Außenprüfung zeitnah anzuhalten (Gesetzesentwurf der Bundesregierung zum JStG 2009 vom 2. September 2008, BT-Drucks. 16/10189, S. 81; auch Antwort 1 in "Fragen und Antworten zum Verzögerungsgeld nach § 146 Abs. 2b AO" BMF Referat IV A 4, Stand: 28. September 2011, veröffentlicht auf der Homepage des Bundesfinanzministeriums). Insoweit hat das Verzögerungsgeld Beugecharakter und ist einem Zwangsgeld ähnlich. Zum anderen soll aber auch die Verletzung der Mitwirkungspflichten sanktioniert werden. Der repressive Charakter liegt hierbei in der Abschöpfung von Vorteilen (Urteil des FG Sachsen-Anhalt vom 11. September 2013 - 3 K 1236/10, EFG 2014, 698; Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 12. Juli 2016 - 9 K 512/14, juris). Zusammengefasst handelt es sich um ein Druckmittel eigener Art (so Antwort 2 in "Fragen und Antworten zum Verzögerungsgeld nach § 146 Abs. 2b AO" a.a.O.). Ziel und Zweck ist die Durchsetzung der Mitwirkungspflichten im Rahmen einer Außenprüfung. Das Verzögerungsgeld dient mithin der zeitnahen Durchführung der Außenprüfung. Deshalb ist auch das Finanzamt, das mit der Durchführung der Außenprüfung betraut ist, für die Festsetzung des Verzögerungsgeldes zuständig.

c) Hierfür spricht auch die sachliche Reichweite des Verzögerungsgeldes. Nach dem Gesetzeswortlaut in § 146 Abs. 2b AO kann das Verzögerungsgeld nur festgesetzt werden, wenn Auskünfte oder Unterlagen "im Sinne des § 200 Abs. 1" verweigert bzw. nicht vorgelegt werden. Es geht um Auskünfte und Unterlagen, die "im Rahmen einer Außenprüfung" angefordert werden. Der Gesetzeswortlaut verkoppelt die Sanktion des Verzögerungsgeldes mit den (nicht erfüllten) Mitwirkungspflichten nach § 200 Abs. 1 AO im Rahmen einer Außenprüfung. Es handelt sich um ein Instrument, dass dem prüfenden Finanzamt zur Verfügung gestellt wird, um seine Prüfungsaufgabe zügig erledigen zu können. Ein Zusammenhang mit den Aufgaben des Feststellungs- oder Veranlagungsfinanzamts ist dagegen nicht zu erkennen. Insbesondere steht das Verzögerungsgeld in keinem inneren Zusammenhang mit der Festsetzung der Steuern.

d) Schließlich spricht für die Zuständigkeit des Prüfungsfinanzamts, dass nur dasjenige Finanzamt, welches mit der Prüfungsaufgabe betraut ist, das ihm bei der Festsetzung des Verzögerungsgeldes zustehende Ermessen sachgerecht ausüben kann. Das festsetzende Finanzamt hat eine zweifache Ermessensentscheidung zu treffen, nämlich erstens im Hinblick darauf, ob ein Verzögerungsgeld festgesetzt wird (sog. Entschließungsermessen), sowie zweitens - falls das Entschließungsermessen zu Lasten des Steuerpflichtigen ausgeübt worden ist - eine Entscheidung über die Höhe der Sanktion innerhalb des gesetzlich vorgegebenen Rahmens von mindestens 2.500 € bis höchstens 250.000 € (sog. Auswahlermessen) (BFH-Urteil vom 28. August 2012 I R 10/12, BStBl II 2013, 266; BFH-Urteil vom 24. April 2014 IV R 25/11, BStBl II 2014, 819; BFH-Urteil vom 26. Juni 2014 IV R 17/14, BFH/NV 2014, 1507). Nach der Rechtsprechung bedarf es schon bei der Ausübung des Entschließungsermessens einer umfangreichen Abwägung anhand der Dauer der Fristüberschreitung, den Gründen und dem Ausmaß der Pflichtverletzung sowie der Beeinträchtigung der Außenprüfung durch die Pflichtverletzung (BFH-Urteil vom 28. August 2012 I R 10/12, BStBl II 2013, 266; BFH-Urteil vom 26. Juni 2014 IV R 17/14, BFH/NV 2014, 1507; Gerichtsbescheid des Finanzgerichts des Saarlandes vom 28. Januar 2015 - 1 K 1102/13, juris; Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 12. Juli 2016 - 9 K 512/14, juris). Angesichts der Höhe des Mindestbetrags von 2.500 €, der nicht als Bagatellbetrag angesehen werden kann, ist eine Vorprägung des Entschließungsermessens, wonach jede Verletzung der Mitwirkungspflichten gemäß § 200 Abs. 1 AO - unabhängig ob dem Steuerpflichten ein Schuldvorwurf trifft - ermessensfehlerhaft (BFH-Urteil vom 28. August 2012 I R 10/12, BStBl II 2013, 266; BFH-Urteil vom 24. April 2014 IV R 25/11, BStBl II 2014, 819; BFH-Urteil vom 26. Juni 2014 IV R 17/14, BFH/NV 2014, 1507). Eine an dem Einzelfall ausgerichtete Würdigung der Gesamtumstände kann aber nicht das Feststellungsfinanzamt oder das für die Besteuerung zuständige Veranlagungsfinanzamt vornehmen. Dies obliegt vielmehr dem Prüfungsfinanzamt, dem die Gesamtumstände des Einzelfalls bekannt sind. Nur so ist gewährleistet, dass die Tatsachengrundlage für eine sachgemäße Ermessensentscheidung vorhanden ist.

e) Dementsprechend hat der BFH in seinem Urteil vom 24. April 2014 (IV R 25/11, BStBl II 2014, 819 [BFH 24.04.2014 - IV R 25/11]) ausgeführt, dass sowohl die Aufforderung zur Vorlage von Unterlagen gemäß § 200 Abs. 1 AO, als auch die Androhung und Festsetzung eines Verzögerungsgeldes Verfahrenshandlungen im Rahmen der Außenprüfung sind. Die Zuständigkeit für diese Verfahrenshandlungen richtet sich deshalb nach der (örtlichen) Zuständigkeit für die Außenprüfung selbst. Zwar bezogen sich die Ausführungen des BFH in dem damaligen Fall auf die örtliche Zuständigkeit, weil damals fraglich war, ob infolge der Verlagerung der Geschäftsleitung ein Zuständigkeitswechsel bezüglich der örtlichen Zuständigkeit stattgefunden hatte. Die Beurteilung durch den BFH, dass die Festsetzung des Verzögerungsgeldes eine Verfahrenshandlung im Rahmen der Außenprüfung ist, hat aber auch Bedeutung für die Frage, welches Finanzamt für die Festsetzung sachlich zuständig ist. Bei einer Aufspaltung der sachlichen Zuständigkeit zwischen "Außenprüfung" und "Besteuerung" ist die Festsetzung des Verzögerungsgeldes dem Außenprüfungsverfahren und damit dem Prüfungsfinanzamt zuzuordnen.

12. Soweit das beklagte Finanzamt in der Einspruchsentscheidung und im Klageverfahren die Auffassung vertreten hat, dass "eigentlich" das Finanzamt D die Entscheidung getroffen habe, kann der Senat nicht folgen.

a) Nach § 119 Abs. 3 Satz 1 AO muss ein schriftlich erlassener Verwaltungsakt die erlassende Behörde erkennen lassen. Es gehört zu den essentialia negotii eines Verwaltungsakts, dass der Empfänger erkennen kann, wer der Urheber der ihn belastenden Regelung ist. Fehlt dem Verwaltungsakt die Angabe der erlassenden Behörde, ist er wegen inhaltlicher Unbestimmtheit nichtig (§ 125 Abs. 2 Nr. 1 AO). Nach der Rechtsprechung des BFH lässt ein Bescheid die erlassende Behörde hinreichend erkennen, wenn sie zumindest aufgrund der begleitenden Umstände ermittelt werden kann (BFH-Urteil vom 17. Oktober 1985 VII R 185/83, BFH/NV 1986, 720; BFH-Beschluss vom 24. Juli 2003 III B 78/02, BFH/NV 2003, 1610). Ausreichend ist, wenn der Bescheid die Adresse des erlassenden Finanzamtes enthält und die Einspruchsentscheidung einen Aufdruck mit dem Dienstsiegel trägt.

b) Im vorliegenden Fall ist das Verzögerungsgeld von dem beklagten Finanzamt festgesetzt worden. Dies ergibt sich eindeutig aus dem Bescheid vom 30. März 2017. Gemäß § 124 Abs. 1 Satz 2 AO wird ein Verwaltungsakt mit dem Inhalt wirksam, mit dem er bekannt gegeben wird. Der Bescheid weist in der Kopfzeile das beklagte Finanzamt als erlassende Behörde aus. Auch die Adresse des beklagten Finanzamts und die sonstigen Kontaktdaten sind angegeben. Als Ort des Ergehens des Verwaltungsakts ist der Sitz des beklagten Finanzamts genannt. Das Finanzamt D wurde lediglich unter der Rubrik "Mein Zeichen (Bei Antwort angeben)" nach der Angabe der Steuernummer aufgeführt. Gleiches gilt für die ebenfalls unter dieser Rubrik genannten Namen des Außenprüfers. Daraus konnte ein objektiver Dritter nicht schließen, dass das Finanzamt D die erlassende Behörde sein sollte. Nach dem maßgeblichen objektiven Empfängerhorizont in Verbindung mit §§ 133, 157 BGB analog kann kein Zweifel bestehen, dass das beklagte Finanzamt und nicht das Finanzamt D das Verzögerungsgeld festgesetzt hat.

c) Zwar kann das für die Besteuerung zuständige Finanzamt den Bescheid des Prüfungsfinanzamts auch als bloßer Bote an den Steuerpflichtigen bekannt geben (vgl. Gosch, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 195 AO, Rz. 40, für den umgekehrten Fall). Dazu ist aber erforderlich, dass aus dem Verwaltungsakt eindeutig hervorgeht, dass die erlassende Behörde das Prüfungsfinanzamt ist, die Regelung im Sinne von § 118 Satz 1 AO mithin durch das Prüfungsfinanzamt und nicht durch das Besteuerungsfinanzamt getroffen wird. Es muss sich aus dem Bescheid ergeben, dass das Besteuerungsfinanzamt nur die durch das Prüfungsfinanzamt getroffene Regelung zum Steuerpflichtigen "transportiert". Im vorliegenden Fall ist aus dem angefochtenen Bescheid nicht einmal ansatzweise zu erkennen, dass das beklagte Finanzamt nur Bote einer Entscheidung des Prüfungsfinanzamts sein wollte. Im Gegenteil deuten alle Merkmale des Festsetzungsbescheids darauf hin, dass das beklagte Finanzamt selbst die erlassende Behörde war.

d) Entgegen der Auffassung des beklagten Finanzamts hat dieses inhaltlich eine eigene Regelung im Sinne von § 118 Satz 1 AO getroffen. Zwar hat sich das beklagte Finanzamt beim Erlass des Festsetzungsbescheids an den Textentwurf des Außenprüfers vom Finanzamt D gehalten. Es bestand aber keinerlei erkennbare rechtliche Bindungswirkung an die Textvorgabe. Aus dem Festsetzungsbescheid wird auch nicht deutlich, dass das Entschließungs- und Auswahlermessen durch das Finanzamt D und nicht durch das beklagte Finanzamt ausgeübt worden ist. Vielmehr musste ein objektiver Empfänger des Festsetzungsbescheids annehmen, dass das beklagte Finanzamt selbst das Entschließungs- und Auswahlermessen ausgeübt hat.

e) So hat das beklagte Finanzamt auch selbst den Festsetzungsbescheid verstanden. Nachdem die Klägerin Einspruch gegen den Bescheid eingelegt hatte, ging das beklagte Finanzamt davon aus, dass es für die Einspruchsbearbeitung zuständig sei. Nach § 357 Abs. 2 Satz 1 AO ist der Einspruch bei der Behörde anzubringen, deren Verwaltungsakt angefochten wird. Hätte das beklagte Finanzamt nur eine vom Finanzamt D getroffene Regelung an die Klägerin bekannt gegeben, hätte es den Einspruch gar nicht bearbeiten dürfen, sondern hätte diesen an das Finanzamt D weiterleiten müssen. Dies ist nicht geschehen, weil das beklagte Finanzamt - zu Recht - davon ausgegangen ist, dass es selbst das Verzögerungsgeld festgesetzt hatte.

f) Dementsprechend hat das beklagte Finanzamt die Einspruchsentscheidung selbst gefertigt und diese lediglich anschließend dem Finanzamt D zur Kenntnisnahme gegeben. Im Rahmen der Einspruchsentscheidung hat das beklagte Finanzamt - neben der Prüfung der gesetzlichen Tatbestandsvoraussetzungen - auch das Ermessen noch einmal ausgeübt. Spätestens in diesem Zeitpunkt wird ersichtlich, dass die Festsetzung des Verzögerungsgeldes durch das beklagte Finanzamt nach Vornahme einer eigenen Ermessensentscheidung erfolgte. Das Finanzamt D hat insoweit keine Vorgaben gemacht. Maßgebend für die Frage, welche Behörde die erlassende Behörde ist, ist der Festsetzungsbescheid in der Gestalt der Einspruchsentscheidung (vgl. § 44 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO)). Deshalb liegt eine eigenständige Regelung des beklagten Finanzamts und nicht des Finanzamts D vor. Nur deshalb ist im Übrigen der 13. Senat des Niedersächsischen Finanzgerichts und nicht der xx. Senat des Niedersächsischen Finanzgerichts (zuständig für Klagen gegen das Finanzamt D bei Eingängen bis zum 31.12.2017) für die Entscheidung über diese Klage zuständig.

g) Somit trifft die Behauptung des beklagten Finanzamts, dass es den Festsetzungsbescheid nur technisch umgesetzt habe, weil dies seitens des Finanzamts D nicht möglich gewesen sei, rechtlich nicht zu. Zwar mag die fehlende Zugriffsmöglichkeit auf das Speicherkonto beim Finanzamt D der Grund für das Tätigwerden des beklagten Finanzamts gewesen sein. Indes rechtfertigen technische Schwierigkeiten nicht, dass von der gesetzlich vorgegebenen Zuständigkeit für den Erlass von Bescheiden abgewichen wird.

13. Der von einem sachlich unzuständigen Finanzamt erlassene Bescheid ist zwar nicht nichtig aber rechtswidrig und damit aufzuheben (vgl. Schmieszek in Hübschmann/ Hepp/ Spitaler, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 17 FVG, Rz. 30; Schallmoser in Hübschmann/ Hepp/ Spitaler, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 195 Rz.21). § 127 AO greift bei sachlicher Unzuständigkeit schon nach dem Gesetzeswortlaut von vornherein nicht ein. Außerdem ist § 127 AO bei Ermessensentscheidungen sowieso regelmäßig nicht anwendbar, weil - mit Ausnahme einer Ermessensreduzierung auf Null - in der Sache regelmäßig eine andere Entscheidung getroffen werden könnte (vgl. Gosch, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 195 AO, Rz. 67, zur Prüfungsanordnung).

II. Vorsorglich wird darauf hingewiesen, dass die Ermessensausübung durch das beklagte Finanzamt den strengen Anforderungen der BFH-Rechtsprechung nicht standgehalten hätte.

Wie bereits ausgeführt worden ist, bedarf es sowohl beim Entschließungsermessen, als auch beim Auswahlermessen einer sorgfältigen Abwägung, ob und in welcher Höhe ein Verzögerungsgeld festgesetzt wird. Die Abwägung erfolgt unter Einbezug der Dauer der Fristüberschreitung, der Gründe und dem Ausmaß der Pflichtverletzung sowie der Beeinträchtigung der Außenprüfung durch die Pflichtverletzung (BFH-Urteil vom 28. August 2012 I R 10/12, BStBl II 2013, 266; BFH-Urteil vom 24. April 2014 IV R 25/11, BStBl II 2014, 819; BFH-Urteil vom 26. Juni 2014 IV R 17/14, BFH/NV 2014, 1507).

Das beklagte Finanzamt hat beim Entschließungsermessen lediglich festgestellt, dass mehrere Unterlagen/ Auskünfte mehrfach erfolglos angefordert worden seien und dass keine Gründe vorgetragen worden seien, die ein Verschulden ausschließen würden. Deshalb sei es ermessensgerecht, das Verzögerungsgeld nach Androhung festzusetzen.

Für eine ermessensfehlerfreie Ausübung des Entschließungsermessen hätte die Dauer der Fristüberschreitung, das Ausmaß der Pflichtverletzung und die Beeinträchtigung der Außenprüfung durch die Pflichtverletzung im Einzelnen bestimmt werden müssen. Anschließend hätte die Pflichtverletzung in Bezug auf die Beeinträchtigung der Außenprüfung gewichtet werden müssen. Schließlich hätte vor dem Hintergrund, dass der Mindestbetrag des Verzögerungsgeldes kein Bagatellbetrag ist, gewürdigt werden müssen, ob die Pflichtverletzung derartig gravierend war, dass sie ein Verzögerungsgeld von mindestens 2.500 € rechtfertigte.

Für eine zukünftige Ermessensausübung wird auch darauf hingewiesen, dass einzelfallbezogene Besonderheiten, die zu einer Herabminderung des Schuldvorwurfs führen können, bei der Ermessensausübung einbezogen werden müssen. Im vorliegenden Fall müsste insbesondere berücksichtigt werden, dass die Mapping-Tabellen, die der Außenprüfer angefordert hat, nicht existierten und deshalb auch nicht vorgelegt werden konnten. Die Mitwirkungspflicht war insoweit auf etwas objektiv Unmögliches gerichtet, so dass die Klägerin die ihr auferlegte Pflicht nicht erfüllen konnte.

Allerdings konnte das beklagte Finanzamt diesen Umstand im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung am 11. Mai 2017 noch nicht kennen, weil die Klägerin dem Außenprüfer diese Tatsache erst am 7. Juni 2017 mitgeteilt hat.

III. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).

IV. Die Revision war nicht zuzulassen. Das Urteil beruht im Wesentlichen auf der Auslegung nicht revisiblen Landesrechts. Die sachliche Zuständigkeit des beklagten Finanzamts ist verneint worden, weil die Festsetzung eines Verzögerungsgeldes zum Aufgabenbereich der "Außenprüfung" im Sinne von Textziffer 16 der Anlage 1 zu § 2 Abs. 1 ZustVO-FinB gehört.