I. Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Gewerbesteuermessbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, §100 Abs. 1 FGO.

Die streitigen Mieten für die Überlassung der Bande, Präsentationsleinwand und Bodenwerbefläche sowie der Trikots und weiterer Bekleidungsstücke sind gemäß § 8 Nr. 1 d) GewStG dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzuzurechnen (vgl. hierzu 1.). Das Entgelt für die Überlassung des Firmenlogos für Werbezwecke der Klägerin ist gem. § 8 Nr. 1 f) EStG dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzuzurechnen (vgl. hierzu 2.).

1. Nach § 8 Nr. 1 d) GewStG werden zur Ermittlung des Gewerbeertrages (§ 7 Satz 1 GewStG) dem Gewinn aus Gewerbebetrieb ein Viertel der Summe aus einem Fünftel der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung von beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, wieder hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind.

a) Gegenstand der Hinzurechnung sind Miet- und Pachtzinsen im Sinne des bürgerlichen Rechts (§§ 535 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--).

aa) Der Nutzungsvertrag muss seinem wesentlichen rechtlichen Gehalt nach ein Miet- oder Pachtverhältnis im Sinne des bürgerlichen Rechts sein (Urteile des BFH vom 31. Juli 1985 VIII R 261/81, BStBl II 1986, 304; vom 10. Juli 1996 I R 132/94, BStBl II 1997, 226). Die Einordnung unter diese Vertragstypen ist dann ausgeschlossen, wenn der Vertrag wesentliche mietfremde oder pachtfremde Elemente enthält, die ihn einem anderen Vertragstyp zuordnen oder zu einer Einordnung als Vertrag eigener Art führen (vgl. BFH-Urteile vom 15. Juni 1983 I R 113/79, BStBl II 1984, 17; vom 28. Juni 1978 I R 131/76, BStBl II 1979, 47).

Ein Rechtsverhältnis ist dem wesentlichen rechtlichen Gehalt nach ein Miet- oder Pachtvertrag i.S.d. bürgerlichen Rechts, wenn es ein dem Privatrecht zuzuordnender Vertrag ist, dessen Hauptpflichten den in §§ 535 oder 581 Abs. 1 BGB aufgeführten Hauptpflichten entsprechen. Nicht erforderlich ist allerdings, dass Sachen oder Rechte i.S.d. BGB Gegenstand der Vermietung/Verpachtung sind, indes stellt § 8 Nr. 1 d) GewStG auf den Begriff des Wirtschaftsguts ab (vgl. Hofmeister in Blümich GewStG § 8 Rz. 201).

Enthält die Vereinbarung wesentliche miet- oder pachtfremde Elemente, so kommt es darauf an, ob mehrere trennbare Hauptpflichten vorliegen oder ob die Hauptpflichten miteinander verschmelzen und dabei die miet- oder pachtfremden Bestandteile derart überwiegen, dass ein Vertrag anderer Art gegeben ist (vgl. Sarrazin in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 8 Rz 24). Handelt es sich um trennbare Hauptleistungspflichten, so ist nur das Entgelt, das für die Miete oder Pacht beweglicher Wirtschaftsgüter gezahlt wird, hinzuzurechnen. Eine Hinzurechnung ist jedoch ausgeschlossen, wenn verschiedene Leistungspflichten derart miteinander verschmolzen sind, dass ein Vertragsgebilde ganz eigener Art besteht, welches nicht mehr nur als ein Nebeneinander von Leistungen verschiedener Vertragstypen charakterisiert werden kann (vgl. BFH, Urteil vom 15. Juni 1983 I R 113/79, BFHE 139, 286, BStBl II 1984, 17).

bb) Die Einordnung von Verträgen über die Nutzung von Werbeflächen ist von der Rechtsprechung - soweit ersichtlich - nicht entschieden und wird in der Verwaltung und Literatur zu allerdings unterschiedlichen Sachverhalten kontrovers diskutiert.

Stellt sich die Überlassung des Werbeträgers als Teil eines Werbevertrages mit verschiedenen Leistungselementen dar, wird die Annahme eines Mietvertrages in Bezug auf die Überlassung des Werbeträgers verneint (vgl. z.B. Wassermeyer in DStR 2019, 1446 ff.; Ritzer in DStR 2013, 558ff.). Steht indes die Überlassung der Werbefläche im Vordergrund und treten keine weiteren Leistungskomponenten hinzu, wird die Annahme eines Mietvertrages entsprechend der von der Finanzverwaltung zur Anmietung von Werbeflächen, Werbetafeln, Litfaßsäulen vertretenen Auffassung (vgl. Ländererlass vom 2. Juli 2012, BStBl I 2012, 654) auch in Zusammenhang mit Entgelten für Banden- und Trikotwerbung im Sport befürwortet (vgl. z.B. Breinersdorfer in Der Betrieb 2014, 1762 ff.).

Güroff in Glanegger/Güroff GewStG, 10. Auflage 2021, § 8 Rz. 8a, hält einen Mietvertrag ebenfalls für möglich, vertritt aber im Übrigen die Auffassung, dass für die Frage des WG des Anlagevermögens darauf abzustellen sei, ob angesichts des Geschäftsgegenstandes und betrieblichen Verhältnisse des Pächters ein Eigentumserwerb anstelle der Miete/Pacht überhaupt in Betracht kommt (a.a.O. § 8 Rz. 16d). Ebenso stellt Ritzer (a.a.O.) für den Fall, dass es sich um eine schlichte Überlassung des Werbeträgers handelt, darauf ab, ob die Alternative des Erwerbs besteht.

cc) Auch nach Auffassung des Senats sind die Umstände des Einzelfalls maßgeblich für die Frage, ob die Überlassung von Werbeträgern als Mietvertrag einzuordnen ist. Wie dies auch in den vorgenannten Beiträgen ausgeführt wird, ist insbesondere relevant, ob der Vertrag neben der Überlassung eines Werbeträgers weitere Leistungen umfasst und ob ggf. die Werbeleistung als solche im Vordergrund steht.

Der vorliegend zu beurteilende Sponsoringvertrag lässt sich den Leistungspflichten nach trennen und enthält wesentliche Elemente eines Mietvertrages, soweit die X GmbH der Klägerin Flächen (Bande, Pressekonferenzrückwand, Hallenboden) und Trikots sowie andere Bekleidungsstücke zumindest zeitweise überlässt, damit die Klägerin dort ihr Firmenlogo zu Werbezwecken präsentieren kann.

Hinsichtlich dieser Leistungen steht entgegen der Auffassung der Klägerin keine Werbeleistung im Vordergrund, die die X GmbH gegenüber der Klägerin erbringen würde. Die X GmbH selbst erbringt, auch mit den unstreitigen Leistungen, keine Werbeleistungen gegenüber der Klägerin. Die Einordnung der Sponsoringvereinbarung als einheitlicher Werbevertrag kommt dementsprechend nicht in Betracht.

Die Design- und Produktionskosten für die Werbemaßnahmen trägt die Klägerin. Insbesondere stellt sie die Firmenlogos für die Bandenwerbung zur Verfügung und trägt die Kosten für die Beflockung der Kleidungsstücke. Das reine Anbringen der bereitgestellten Firmenlogos an der Bande durch die X GmbH zu den vertraglich festgelegten Zeiten stellt eine nur untergeordnete Nebenleistung zur Überlassung der Werbefläche dar. Auch nach Umstellung auf eine "LED-Bande" steht die Nutzung des körperlichen Gegenstandes als Projektionsfläche im Vordergrund.

b) Die Miet- und Pachtzinsen müssen zudem für die Benutzung von beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, aufgewendet werden. Die streitigen als Werbeträger genutzten Flächen (Trikots und andere Kleidungsstücke, Bande, Präsentationsleinwände und Bodenwerbeflächen) erfüllen diese Voraussetzung.

aa) Für die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 d) GewStG ist entsprechend der Prüfung der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 e) GewStG darauf abzustellen, ob die Wirtschaftsgüter Anlagevermögen des Mieters oder Pächters wären, wenn sie in seinem Eigentum stünden. Bei dieser Prüfung ist das Eigentum des Mieters oder Pächters voraussetzungslos zu fingieren. Insbesondere kommt es nicht darauf an, ob eine Erwerbsmöglichkeit tatsächlich besteht oder wirtschaftlich sinnvoll ist (vgl. ausführlich BFH-Urteil vom 8. Dezember 2016, IV R 24/11, BFH/NV 2017/985 m.w.N.).

bb) Der Begriff des Anlagevermögens ist nach allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen zu bestimmen.

(1) Anlagevermögen sind demnach die Gegenstände, die dazu bestimmt sind, auf Dauer dem Betrieb zu dienen (§ 247 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs --HGB--). Hierunter fallen die zum Gebrauch im Betrieb und nicht zum Verbrauch oder Verkauf bestimmten Wirtschaftsgüter (vgl. BFH-Urteil vom 4. Juni 2014 I R 70/12, BStBl II 2015, 289). Die Zuordnung zum Anlage- oder Umlaufvermögen orientiert sich maßgeblich an der Zweckbestimmung des Wirtschaftsguts in dem Betrieb, die einerseits subjektiv vom Willen des Steuerpflichtigen abhängt, sich andererseits aber an objektiven Merkmalen nachvollziehen lassen muss (wie z.B. der Art des Wirtschaftsguts, der Art und Dauer der Verwendung im Betrieb, der Art des Betriebs, ggf. auch der Art der Bilanzierung).

(2) Bei der Prüfung, ob nach diesen Grundsätzen fiktives Anlagevermögen gegeben ist, muss der Geschäftsgegenstand des Unternehmens berücksichtigt werden. Diese Prüfung muss sich so weit wie möglich an den betrieblichen Verhältnissen des Steuerpflichtigen orientieren. Es ist zu fragen, ob der Geschäftszweck das dauerhafte Vorhandensein solcher Wirtschaftsgüter voraussetzt (vgl. BFH-Urteil vom 8. Dezember 2016 IV R 24/11 a.a.O. m.w.N.).

Ein Gegenstand kann auch dann fiktives Anlagevermögen sein, wenn er nur kurzfristig gemietet oder gepachtet wird; dies gilt selbst dann, wenn sich das Miet- oder Pachtverhältnis lediglich auf Tage oder Stunden erstreckt (vgl. BFH-Urteil vom 8. Dezember 2016 IV R 24/11 a.a.O. m.w.N.). Insoweit darf für die Einordnung als Anlagevermögen die Zeitkomponente "dauernd" nicht als reiner Zeitbegriff i.S. von "immer" oder "für alle Zeiten" verstanden werden (BFH-Urteile vom 5. Juni 2008 IV R 67/05, BStBl II 2008, 960; vom 25. Juli 2019 III R 22/16, BStBl II 2020, 51). Der Begriff "dauernd" setzt indessen voraus, dass der Steuerpflichtige derartige Wirtschaftsgüter ständig für den Gebrauch in seinem Betrieb benötigt. Eine Zuordnung zum Anlagevermögen scheidet danach aus, wenn der Steuerpflichtige die angemieteten oder gepachteten Wirtschaftsgüter nicht ständig für den Gebrauch in seinem Betrieb hätte vorhalten müssen und sie deshalb nicht zu seinem dem Betrieb auf Dauer gewidmeten Betriebskapital gehören würden (vgl. BFH-Urteil vom 25. Juli 2019 III R 22/16, BStBl II 2020, 51 m.w.N.).

(3) Führt diese Prüfung zu dem Ergebnis, dass das Wirtschaftsgut im Falle der (fiktiven) Eigentümerstellung des Steuerpflichtigen nicht dem Anlagevermögen zuzuordnen wäre, ergibt sich daraus zugleich, dass das Wirtschaftsgut zum Umlaufvermögen gehören würde (vgl. BFH Urteil vom 25. Juli 2019 III R 22/16, BStBl II 2020, 51).

cc) Nach den vorgenannten Maßstäben sind die Werbeträger dem Bereich des Anlagevermögens zuzuordnen.

(1) Die Einordnung als Umlaufvermögen scheidet aus, denn eine Bestimmung zum Verbrauch oder zur Veräußerung ist nicht ersichtlich.

(2) Tatsächlich nutzt die Klägerin die angemieteten Werbeträger im Rahmen der Sponsoringvereinbarung langfristig für Werbezwecke und dienen sie dem Geschäftszweck der Klägerin nach ihrer unternehmerischen Entscheidung langfristig. Die Werbung als solche ist zwar nicht originärer Geschäftszweck der Klägerin, aber als Teil der Vermarktung eng und untrennbar mit der Haupttätigkeit der Klägerin, die im Handel mit Produkten besteht, verbunden. Der Handel mit Produkten umfasst üblicherweise auch die Werbung für diese Produkte (vgl. auch Senatsurteil vom 6. Dezember 2018, 10 K 188/17, juris). Unbeachtlich ist, dass die Klägerin die Werbung auch in anderer Weise gestalten könnte, denn zu beurteilen ist die konkrete unternehmerische Entscheidung.

(3) Sollte die Entscheidung des FG Düsseldorf im Urteil vom 29. Januar 2019 (10 K 2717/17, EFG 2019, 544, Rev. anhängig unter dem Az. III R 15/19) dahingehend zu verstehen sein, dass für die Zuordnung zum Anlagevermögen allein auf den Kernbereich der unternehmerischen Tätigkeit abzustellen und die Werbung/Vermarktung isoliert zu betrachten sei, folgt der Senat dieser Rechtsauffassung aus den eben angeführten Gründen nicht.

c) Die (geschätzte) Aufteilung des Entgelts auf die verschiedenen Leistungen ist zwischen den Beteiligten nicht streitig und begegnet keinen Bedenken.

Sofern der für die Bodenwerbung überlassene Hallenboden als Teil der Halle dem unbeweglichen Vermögen zuzuordnen sein sollte, wäre dies nicht entscheidungserheblich. § 8 Nr. 1 e) GewStG sieht zwar für die Überlassung von unbeweglichen Wirtschaftsgütern des fiktiven Anlagevermögens eine höhere Hinzurechnung vor. Eine Verböserung wäre im finanzgerichtlichen Verfahren indes nicht zulässig.

2. Die Entgelte für die Überlassung des Vereinslogos für Werbezwecke der Klägerin unterliegen der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 f) GewStG.

Nach § 8 Nr. 1 f) Satz 1 GewStG werden zur Ermittlung des Gewerbeertrages (§ 7 Satz 1 GewStG) dem Gewinn aus Gewerbebetrieb ein Viertel der Summe aus einem Viertel der Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten (insbesondere Konzessionen und Lizenzen), wieder hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind.

a) Rechte iSd. § 8 Nr. 1 f) Satz 1 GewStG sind Immaterialgüterrechte, d.h. subjektive Rechte an unkörperlichen Gütern mit selbständigem Vermögenswert, die eine Nutzungsbefugnis enthalten und an denen eine geschützte Rechtsposition - ein Abwehrrecht - besteht (BFH-Beschluss vom 31. Januar 2012 I R 105/10, BFH/NV 2012, 996 Rn. 11 m.w.N.). Die geschützte Rechtsposition vermittelt zivilrechtlich ein absolutes Abwehrrecht, das gegenüber jedem Dritten wirkt und nicht lediglich aus einer schuldrechtlichen Verpflichtung zwischen den Vertragsparteien erwächst. Ungeschützte Positionen, die gegenüber nicht berechtigten Personen kein Abwehrrecht gewähren, so dass Letztere von der Nutzung nicht ausgeschlossen werden können, werden nicht vom Rechtebegriff des § 8 Nr. 1 f) GewStG umfasst (BFH-Urteil vom 26. April 2018 III R 25/16, BFH/NV 2018, 1199).

b) Bei dem der Klägerin für Werbezwecke überlassenen Vereinslogo handelt es sich um ein urheberrechtlich geschütztes Werk i.S.d. § 2 Abs. 1 Nr. 4 UrhG, das eine gem. §§ 11 ff. UrhG geschützte und von § 8 Nr. 1 f) Satz 1 GewStG umfasste Rechtsposition vermittelt.

aa) Nach § 2 Abs. 1 Nr. 4 Urheberrechtsgesetz -UrhG-- gehören Werke der bildenden Kunst einschließlich der Werke der Baukunst und der angewandten Kunst und Entwürfe solcher Werke zu den urheberrechtlich geschützten Werken, sofern sie nach § 2 Abs. 2 UrhG persönliche geistige Schöpfungen sind.

Eine persönliche geistige Schöpfung ist eine Schöpfung individueller Prägung, deren ästhetischer Gehalt einen solchen Grad erreicht hat, dass nach Auffassung der für Kunst empfänglichen und mit Kunstanschauungen einigermaßen vertrauten Kreise von einer "künstlerischen" Leistung gesprochen werden kann (st. Rspr.; vgl. BGH, Urteil vom 27. Januar 1983 - I ZR 177/80, GRUR 1983, 377, 378 = WRP 1983, 484 - Brombeer-Muster; Urteil vom 10. Dezember 1986 - I ZR 15/85, GRUR 1987, 903, 904 - Le-Corbusier-Möbel; Urteil vom 1. Juni 2011 - I ZR 140/09, GRUR 2011, 803 Rn. 31 - Lernspiele; BGH, GRUR 2012, 58 [BGH 12.05.2011 - I ZR 53/10] Rn. 17 - Seilzirkus).

bb) Das zu beurteilende Vereinslogo ist ein Werk der angewandten Kunst. Die Verbindung des Namens mit verschiedenen graphischen Elementen ergibt eine individuell geprägte Schöpfung, mit nach Auffassung des Senats einen ausgeprägten künstlerischen Gehalt aufweist.

c) Die Sponsoringvereinbarung vermittelt der Klägerin ein zeitlich befristetes Recht zur Nutzung des Vereinslogos.

Eine befristete Überlassung in diesem Sinne bedeutet die Einräumung eines zeitlich begrenzten Nutzungsrechts. Unerheblich ist, ob die Überlassung eine kurz- oder langfristige ist. Entscheidend ist, dass keine Veräußerung des Rechts vorliegt (vgl. Hofmeister in Blümich GewStG § 8 Rz. 278). Die Befristung der Überlassung ergibt sich vorliegend aus der zeitlichen Begrenzung der jeweiligen Sponsoringvereinbarung.

Entgegen der Auffassung der Klägerin steht auch in diesem Zusammenhang keine Werbeleistung der X GmbH im Vordergrund. Zwar nutzt die Klägerin das Vereinslogo im Rahmen ihrer Werbemaßnahmen. Gegenstand des Leistungsaustauschs mit der X GmbH ist jedoch allein die Einräumung des Nutzungsrechts.

d) Die (geschätzte) Aufteilung des Entgelts auf die verschiedenen Leistungen ist zwischen den Beteiligten nicht streitig und begegnet keinen Bedenken.

II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

III. Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.