Entscheidungsgründe

I. Die Entscheidung ergeht mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung - FGO).

II. Die Klage hat keinen Erfolg.

Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten.

Der Beklagte hat die vom Kläger begehrte Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG zu Recht nicht gewährt.

Gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG ist der Erwerb von Todes wegen des Eigentums an einem im Inland belegenen bebauten Grundstück im Sinne des § 181 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 Bewertungsgesetz (BewG) durch Kinder im Sinne der Steuerklasse I Nr. 2 von der Erbschaftsteuer befreit, soweit der Erblasser darin bis zum Erbfall eine Wohnung zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat oder bei der er aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken gehindert war, die beim Erwerber unverzüglich zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt ist (Familienheim) und soweit die Wohnfläche der Wohnung 200 qm nicht übersteigt. Eine Wohnung ist zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt, wenn der Erwerber die Absicht hat, die Wohnung selbst zu eigenen Wohnzwecken zu nutzen, und diese Absicht auch tatsächlich umsetzt (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 6. Mai 2021 II R 46/19, BFHE 273, 554, BStBl II 2022, 342). Die Absicht des Erwerbers zur Selbstnutzung der Wohnung lässt sich als eine innere Tatsache nur anhand äußerer Umstände feststellen. Erforderlich ist deshalb, dass der Erwerber in die Wohnung einzieht und sie als Familienheim für eigene Wohnzwecke nutzt. Die bloße Widmung zur Selbstnutzung - beispielsweise durch Angabe in der Erbschaftsteuererklärung - reicht nicht aus, wenn kein tatsächlicher Einzug erfolgt (BFH-Urteil vom 28. Mai 2019 II R 37/16, BFHE 264, 512, BStBl II 2019, 678). Nutzt der Erwerber das Familienheim nach dem Erwerb nicht für eigene Wohnzwecke, kommt eine Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG selbst dann nicht in Betracht, wenn zwingende Gründe i.S.d. § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 5 ErbStG den Erwerber an einer Selbstnutzung hindern (vgl. BFH-Urteil vom 23. Juni 2015 II R 13/13, BFHE 250, 203, BStBl II 2016, 223 m.w.N.).

1. Hinsichtlich der Wohnung Nr. 2 ATP ist der Tatbestand von § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG nicht erfüllt, da die Erblasserin diese Wohnung nicht zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat und sie daher kein begünstigungsfähiges Familienheim darstellt.

2. Auch hinsichtlich der Wohnung Nr. 1 ATP ist der Tatbestand von § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG nicht erfüllt. Diese Wohnung stellte zwar das Familienheim der Erblasserin dar, da sie bis zu ihrem Tode darin gewohnt hat. Der Kläger ist als Kind der Erblasserin auch eine von der Befreiungsvorschrift des § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG erfasste Person. Er hat das Familienheim jedoch nicht unverzüglich nach dem Erbfall zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt, denn er zog nicht in diese Wohnung ein.

3. Die Wohnung Nr. 1 ATP als Familienheim im Sinne von § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG kann auch nicht durch die Wohnung Nr. 2 ATP ersetzt werden, denn die Vorschrift ist nicht dahingehend auszulegen, dass das Familienheim durch eine andere Wohnung im selben Mehrfamilienhaus substituiert werden kann.

Als eine den Steuerpflichtigen begünstigende Steuerbefreiungsnorm ist § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG grundsätzlich unter sinnvoller Würdigung des mit ihr verfolgten Zwecks auszulegen. Es darf einerseits kein durch das Gesetz nicht belegter Begünstigungstatbestand geschaffen werden. Andererseits ist es nicht zulässig, einen von mehreren nach den allgemeinen Regeln der Rechtsanwendung in Betracht kommenden Gesetzeszweck außer Acht zu lassen und dadurch den Anwendungsbereich der nach ihrem Wortlaut weiter gefassten Norm einzuschränken (BFH-Urteil vom 25. Januar 1995 X R 191/93, BFHE 177, 65, BStBl II 1995, 586). Steuerbefreiungsnormen sind als Ausnahmen vom Grundsatz der Besteuerung in Bezug auf ihren Wortlaut daher restriktiv auszulegen (so auch FG München, Urteil vom 24. Februar 2016 4 K 2885/14; EFG 2016, 731 unter Verweis auf das BFH-Urteil vom 4. November 1986 VIII R 1/84, BFHE 148, 446, BStBl II 1987, 259).

Der Gesetzgeber beabsichtigte mit der Einführung der Befreiungsvorschrift, die zum einen dem Schutz des gemeinsamen familiären Lebensraumes und zum anderen der Lenkung in immobiles Vermögen dienen sollte, das Familiengebrauchsvermögen krisenfest zu erhalten. Es soll sichergestellt werden, dass Wohneigentum bis zu einer bestimmten Grenze an die in Hausgemeinschaft lebenden Kinder dann steuerfrei vererbt werden kann, wenn der Erbe ansonsten wegen seiner Erbschaftsteuerverpflichtungen zur Veräußerung gezwungen wäre. (vgl. BT-Drucks. 16/11107, S. 9). Unter das Familiengebrauchsvermögen sind diejenigen Wirtschaftsgüter zu fassen, die der persönlichen Lebensführung des Steuerpflichtigen und seiner Familie dienen, die ihm einen Freiheitsraum für die eigenverantwortliche Gestaltung seines persönlichen Lebensbereichs und damit die Grundlage persönlicher Lebensführung verschaffen, die für ihn zusammengefasst die ökonomische Basis individueller Freiheit bilden. Dieses Gebrauchsvermögen genießt einen besonderen verfassungsrechtlichen Schutz, auf welchen jeder Steuerpflichtige einen Anspruch in Form der steuerlichen Freistellung dieses, der persönlichen Lebensgestaltung dienenden Vermögens, hat (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 22. Juni 1995 2 BvL 37/91, BStBl. II 1995, 655). Es ist aber nur dasjenige Familienvermögen freizustellen, welches den Kernbereich des privaten und familiären Lebens bildet. Dieser eng begrenzte Kernbereich des Familienlebens bezieht sich auf die Nutzung einer einzigen Wohnung (vgl. FG Köln, Urteil vom 30. Januar 2019 7 K 1000/17, EFG 2019, 1126). Der Schutzzweck der Befreiungsvorschrift ist demnach nicht auf die bloße Erhaltung der in Immobilien ruhenden Vermögenswerte gerichtet, sondern zielt vielmehr auf die Sicherung des gegenständlich-räumlichen Fortbestandes des eigengenutzten Wohneigentums einer Familie. Anders als durch die Schaffung bloßer sachlicher oder persönlicher Freibeträge - wie etwa nach den Vorschriften der §§ 13a, 13c, bzw. § 16 ErbStG, die lediglich einen betragsmäßig bestimmten Wert des erbschaftsteuerrechtlichen Erwerbes rechnerisch von der Besteuerungsgrundlage ausnehmen - wird durch § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG ein bestimmter Gegenstand des Nachlassvermögens aufgrund seiner konkreten Verwendung von der Erbschaftsteuer freigestellt (vgl. FG München, Urteil vom 11. April 2018 4 K 532/17, EFG 2018, 1115).

Da die in § 16 ErbStG normierten persönlichen Freibeträge das Familiengebrauchsvermögen bereits in typisierender Weise weitgehend steuerfrei stellen sollen, bestehen gegen die in § 13 Abs. 1 Nrn. 4a - 4c ErbStG niedergelegten zusätzlichen Begünstigungen für das Familienheim unter dem Gesichtspunkt einer ungerechtfertigten Doppelbegünstigung erhebliche verfassungsrechtliche Bedenken, was ebenfalls dazu führt, dass § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG insgesamt eng auszulegen ist (vgl. BFH-Urteile vom 23. Juni 2015 II R 39/13, BStBl II 2016, 223; vom 23. Juni 2015, II R 13/13, BStBl II 2016, 225; BFH und vom 18. Juli 2013 II R 35/11, BStBl. II 2013, 1051; Kobor in Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG, 8. Auflage 2022, § 13 Rz 25 m.w.N.; Meßbacher-Hönsch, ZEV 2015, 382).

Unter Beachtung der daher gebotenen restriktiven und verfassungskonformen Auslegung der Norm einerseits und des gesetzgeberisch beabsichtigten Zweckes andererseits ist eine Steuerbefreiung vorliegend nicht zu gewähren. Dem Kläger, der nicht in die von der Erblasserin bis zu deren Tod genutzte Wohnung Nr. 1 ATP umzog, kam es gerade nicht auf den Erhalt des gegenständlich-räumlichen Fortbestandes des eigengenutzten Wohneigentums seiner Mutter und Erblasserin an. Der bestimmte Gegenstand des Nachlassvermögens, der als Familiengebrauchsvermögen nach der Intention des Gesetzgebers geschützt ist, kann nur die von der Erblasserin bewohnte Eigentumswohnung Nr. 1 ATP sein, denn nur hier befand sich auch der Mittelpunkt des familiären Lebens der Erblasserin. Mit seinem Begehr, die Steuerbefreiung für die nicht durch die Erblasserin genutzte Wohnung Nr. 2 ATP zu berücksichtigen, manifestiert der Kläger, dass es ihm primär darauf ankommt, die in dieser Eigentumswohnung ruhenden Vermögenswerte zu sichern. Dem Zweck der Sicherung von Vermögenswerten wird jedoch bereits durch die allgemeinen erbschaftsteuerlichen Freibeträge gedient. Hierfür bedarf es der für die erbschaftsteuerliche Privilegierung des Familienheims geschaffenen Vorschrift des § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG gerade nicht, sodass eine analoge Anwendung dieser Norm auf die nicht als Familienheim zu klassifizierende Wohnung Nr. 2 ATP ausscheidet.

III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.