Entscheidungsgründe

Die Klage hat Erfolg.

I. Die vorliegende Klage richtet sich einzig gegen die nach § 35 Abs. 2 S. 1 EStG obligatorische gesonderte und einheitliche Feststellung des auf die einzelnen Mitunternehmer entfallenden Anteils am Gewerbesteuermessbetrag. Jene ist unabhängig von der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb (und deren Aufteilung), sie wurden jedoch zulässigerweise verfahrensmäßig miteinander verbunden (BFH, Urteil vom 22. September 2011 - IV R 8/09 -, BFHE 235, 287, BStBl II 2012, 183).

II. Die so verstandene Klage ist zulässig.

Die Klägerin ist klagebefugt gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 a) FGO und verfolgt die Interessen ihrer Gesellschafter als Prozessstandschafterin.

III. Die Klage ist unter dieser Prämisse auch begründet.

Denn der angefochtene Feststellungsbescheid ist rechtswidrig und verletzt die Rechte der beigeladenen Gesellschafter KD II und KR, § 100 Abs. 1 S. 1 FGO. Denn die Feststellung ihrer Anteile am Gewerbesteuermessbetrag ist gemessen an § 35 Abs. 2 S. 2 Hs. 2 EStG fehlerhaft - nämlich zu niedrig - erfolgt und war daher wie tenoriert abzuändern.

1. Nach § 35 Abs. 2 Satz 2 i. V. m. Abs. 4 EStG richtet sich der Anteil eines Mitunternehmers am Gewerbesteuer-Messbetrag und an der zu zahlenden Gewerbesteuer nach seinem Anteil am Gewinn der Mitunternehmerschaft nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels; Vorabgewinnanteile sind nicht zu berücksichtigen.

Ein "Vorabgewinnanteil" i. S. von § 35 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 EStG ist dadurch gekennzeichnet, dass der betroffene Gesellschafter vor den übrigen Gesellschaftern aufgrund gesellschaftsvertraglicher Abrede einen Anteil am Gewinn erhält. Der "Vorabgewinnanteil" ist vor der allgemeinen Gewinnverteilung zu berücksichtigen und reduziert den noch zu verteilenden Restgewinn (BFH-Urteil vom 5. Juni 2014, - IV R 43/11 -, Bundessteuerblatt - BStBl - II 2014, 695).

Was im Einzelnen bei der nach § 35 Abs. 3 Satz 2 EStG vorzunehmenden Ermittlung des Anteils eines Mitunternehmers am Gewerbesteuermessbetrag nach Maßgabe von dessen Halbsatz 2 als Vorabgewinnanteil auszuscheiden ist, sagt das Gesetz allerdings nicht.

Während der ursprüngliche Gesetzentwurf zu § 35 EStG vorsah, dass sich der anteilige Gewerbesteuermessbetrag aus dem "Verhältnis des dem Mitunternehmer zuzurechnenden Gewinnanteils zuzüglich der von ihm erzielten Vergütungen im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 zur Summe aller Gewinnanteile und aller Vergütungen der Mitunternehmerschaft" ergeben sollte (BTDrucks 14/2683, S. 6), beruht allerdings die später Gesetz gewordene und für die Entscheidung dieses Rechtsstreits maßgebliche Fassung des § 35 EStG auf einem Vorschlag des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags (BTDrucks 14/3366, S. 19 f. und S. 119), der zur Begründung der Abweichung vom ursprünglichen Entwurf die Aussage enthält, dass die "Festlegung, dass bei Mitunternehmerschaften für die Aufteilung des Gewerbesteuer-Messbetrags der Gewinnverteilungsschlüssel (ohne Berücksichtigung [von] gesellschaftsvertraglich vereinbarter Vorabgewinne) maßgebend ist" (vgl. BFH, Beschluss vom 7. April 2009 - IV B 109/08 -, BFHE 224, 548, BStBl II 2010, 116, Rz. 31 bei juris). Daraus wiederum ergibt sich, dass nicht nur steuerrechtliche Sondervergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, sondern auch gesellschaftsrechtlich vereinbarte Vorabgewinne unberücksichtigt bleiben sollen. Dies findet im Wortlaut der Regelung schon dadurch seinen Niederschlag, dass der "allgemeine Gewinnverteilungsschlüssel" maßgebend ist.

2. Gemessen daran sind die an die Gesellschafter aus dem Gewinn gezahlten Beträge in Höhe der Mieteinnahmen, für die Geschäftsführung und in Gestalt des Festbetrages Vorabgewinne im Sinne des § 35 Abs. 2 S. 2 Hs. 2 EStG. Im Übrigen (Haftungsvergütung und quotale Verteilung) handelt es sich um die allgemeine Gewinnverteilung.

a. Hinsichtlich der ersten beiden Verteilungsregeln (Mieteinnahmen und Geschäftsführervergütung) bestehen insoweit keine Zweifel. Die Beteiligten stellen die Behandlung als solche auch nicht in Zweifel.

Die Mieteinnahmen werden durch die gesellschaftsvertragliche Gestaltung bereits so abgegrenzt, dass sie fraglos nicht in die allgemeine Gewinnverteilung fallen.

Eine besondere Vergütung für die Übernahme der Geschäftsführung kann ferner als "gesellschaftsrechtlich vereinbarter Vorabgewinn" gestaltet werden (vgl. BFH, Urteil vom 5. Juni 2014 - IV R 43/11 -, BFHE 245, 240, BStBl II 2014, 695, Rn. 23 bei juris). Insbesondere in Fällen, in denen nicht alle Gesellschafter gleichmäßig an der Geschäftsführung beteiligt sind und die Tätigkeitspflicht auch kein Äquivalent für das von den anderen Gesellschaftern zur Verfügung gestellte Kapital bildet, wird dem die Geschäftsführung im Wesentlichen übernehmenden Gesellschafter oftmals eine besondere Vergütung eingeräumt, die aber nicht als Vereinbarung eines Entgelts für die Leistung besonderer Dienste, sondern als Gewinnverteilungsabrede anzusehen ist (vgl. MünchKommBGB/Schäfer, 9. Aufl., § 709 Rz. 32, m.w.N., sowie § 715 Rz 64). Inhaltlich kann dabei die Vergütung entweder in einer Erhöhung des prozentualen Gewinnanteils des Geschäftsführers oder aber in einem festen oder erfolgsabhängigen, als "Gewinnvoraus" oder "Gewinnvorab" des Geschäftsführers bezeichneten, periodisch zu zahlenden Geldbetrag bestehen (vgl. MünchKommBGB/Schäfer, a.a.O., § 709 Rz 33, sowie § 715 Rz 65).

Letztere Gestaltung wurde für die Geschäftsführung gewählt und so ist diese auch als Vorabgewinn zu behandeln. Sprachlich wurde die "Vorabgewährung" zudem durch die Verwendung des Wortes "vorweg" gekennzeichnet.

b. Weniger eindeutig - aber im Ergebnis ebenfalls zu bejahen - ist die Frage, ob es sich auch bei dem an den Beigeladenen KD I gezahlten Festbetrag um einen Vorabgewinnanteil im Sinne des § 35 Abs. 2 S. 2 Hs. 2 EStG handelt.

aa. Insoweit ist zunächst herauszustellen, dass für die Abgrenzung von Gewinnvorab und allgemeiner Gewinnverteilung nicht von Bedeutung ist, ob die Festzuweisung gewinnabhängig oder gewinnunabhängig gewährt wird. In seinem Beschluss vom 7. April 2009 (IV B 109/08, BFHE 224, 548, BStBl II 2010, 116) hat der BFH betont, dass sich die mittlerweile aufgegebene Auffassung der Finanzverwaltung, gewinnabhängige Vorabgewinnanteile seien Bestandteil des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels (BMF, BStBl I 2007, 701; Aufgabe: BMF, BStBl I 2010, 43), nicht mit dem gesetzgeberischen Willen decke.

Es kann deshalb - ebenso ungeachtet der von der Finanzverwaltung im Rahmen der Änderung der Verwaltungsauffassung entworfenen Übergangsregelung - dahinstehen, ob der dem Beigeladenen KD I zustehende Festbetrag gewinnabhängig oder gewinnunabhängig ausgestaltet waren.

bb. Einen entsprechenden Willen, einen Gewinnvorab zu vereinbaren, haben die Beigeladenen bei der Beschlussfassung über die veränderte Gewinnverteilung überdies nicht gebildet. Keiner der Beteiligten hat sich dahingehend geäußert, vielmehr haben sie sich ganz auf die Auslegung der Vereinbarung beschränkt. Auch auf die entsprechende Nachfrage in der mündlichen Verhandlung wurde deutlich, dass die Frage der gewerbesteuerlichen Konsequenzen einschließlich der einkommensteuerlichen Steuerermäßigung gemäß § 35 EStG offenkundig keine Rolle gespielt haben.

cc. Ob es sich um eine Vorabgewinnverteilungsregelung oder eine solche zur allgemeinen Gewinnverteilung handelt, ist daher durch Auslegung zu ermitteln.

(1) Aus dem Wortlaut des maßgeblichen Beschlusses vom 24. Januar 2007 lässt sich insoweit nur wenig ableiten. Zwar sieht die Gewinnverteilung "vorweg" eine Gewinnbeteiligung in Höhe der Mieteinnahmen bzw. für die Geschäftsführung vor und schließt daran mit den Worten "Der verbleibende Gewinn wird wie folgt aufgeteilt:" an, was darauf hindeutet, dass nur diese beiden Positionen Vorabgewinne darstellen. Der Klägerin ist indes beizupflichten, dass die sich anschließende Systematik ("fest", "danach", "dann") sich allenfalls durch die verwendete Positionsadverbiale, aber im Hinblick auf die tatsächliche Herauslösung aus der abschließenden quotalen Verteilung nicht unterscheidet. Einzig ist hinsichtlich des Wortlauts herauszustellen, dass der Begriff des "Restgewinns", wie ihn der BFH (Urteil vom 5. Juni 2014 - IV R 43/11 -, BFHE 245, 240, BStBl II 2014, 695, Rz. 23 bei juris; zugleich Leitsatz) gebraucht, erst nach der Festzuweisung Verwendung findet, was für die Annahme eines Vorabgewinns streitet.

(2) Für die Annahme, der Festbetrag sei Teil der allgemeinen Gewinnverteilung, streitet mehr als die sprachliche Abfassung der Umstand, dass der Beigeladene KD I an der quotalen Schlussverteilung nicht mehr teilnimmt. Daraus folgt aber keineswegs, dass der Festbetrag zwingend Teil der allgemeinen Gewinnverteilung ist. Denn mag es auch äußerst ungewöhnlich sein, dass ein Gesellschafter am Gewinn nicht mehr mit einer Quote teilnimmt, so muss es doch möglich sein, die Gewinnbeteiligung ausschließlich in Form eines Vorabgewinn zu gestalten. Andernfalls würde eine beinahe bedeutungslose Minimalquote dazu führen, dass es sich bei einer hohen Festzuweisung um einen Vorabgewinn handeln könnte. Deren Streichung hätte jedoch zur Konsequenz, dass der zuvor herausgenommene Vorabgewinn sodann der allgemeinen Gewinnverteilung zuzuschlagen wäre. Hierin läge ein offensichtlicher Bruch in der Sachverhaltsbewertung. Gleichwohl erscheint es zutreffend, dass ein am Kapital beteiligter Gesellschafter regelmäßig auch an der allgemeinen Gewinnverteilung teilnimmt und aus ihr nicht herausgenommen wird.

(3) Umgekehrt spricht die Ausgestaltung als Festzuweisung für die Annahme eines Vorabgewinns. Denn der gesetzliche Regelfall der allgemeinen Gewinnverteilung ist die quotenmäßige Verteilung anhand der Beteiligungsquote. Und wenn der BFH herausstellt, dass für die Aufteilung der "allgemeine Gewinnverteilungsschlüssel" maßgebend sein soll (BFH-Beschluss vom 7. April 2009 - IV B 109/08 -, BFHE 224, 548, BStBl II 2010, 116, unter II.2.a) deutet dies ebenfalls an, dass regelmäßig an eine Quote angeknüpft werden soll. Der Senat pflichtet dem Beklagten indes bei, dass eine prozentuale Verteilung kein zwingendes Kriterium der allgemeinen Gewinnverteilung darstellt. Auch eine betragsmäßige (Fest-)Zuweisung kann grundsätzlich Teil der allgemeinen Gewinnverteilung sein.

(4) Für die Zuordnung zur allgemeinen Gewinnverteilung spricht wiederum, dass der Beigeladene KD I ansonsten zu keinem Zeitpunkt am Gewerbesteuermessbetrag teilnimmt, was man in Ansehung des Umstandes, dass er mit der Gewerbesteuer über seine Beteiligung wirtschaftlich belastet wird, als ungerecht ansehen kann.

Dem ist indes entgegenzuhalten, dass der § 35 Abs. 2 S. 2 Hs. 2 EStG Ungerechtigkeiten dieser Art provoziert. Der vorliegende Fall stellt lediglich den Extremfall dar. Darüber hinaus ist das Gewicht eines hieraus gewonnenen Arguments deshalb gering, weil schon nicht erkennbar ist, ob die Behandlung als Vorabgewinn im Ergebnis überhaupt wirtschaftlich ungerecht ist.

Und überdies schlägt sich die Frage, ob es sich um einen Teil der allgemeinen Gewinnverteilung oder einen Vorabgewinn handelt, gerade nur dahingehend nieder, ob der Beigeladene KD I einen Anteil am Gewebesteuermessbetrag beanspruchen kann. Zieht man für die Abgrenzung daher die vorgenannte Ungerechtigkeit heran, beantwortet man die Frage danach, ob ein Gesellschafter einen Anteil am Gewerbesteuermessbetrag beanspruchen kann, damit, dass er das können muss, weil er es sonst nicht kann. Dies erweist sich erkennbar als zirkelschlüssig.

(5) Für die Zuordnung zur allgemeinen Gewinnverteilung spricht weiter, dass der Beigeladene KD I den Festbetrag ausdrücklich "auf den Kommanditanteil von 22.500,00 € erhält", was wiederum andeutet, dass die Zahlung ausschließlich auf der Beteiligung fußt und keiner Gegenleistung gegenübersteht. Entsprechender Zusammenhang lässt sich der Entscheidung des BFH vom 5. Juni 2014 (IV R 43/11, Bundessteuerblatt - BStBl - II 2014, 695) entnehmen, wonach nämlich Vorabgewinne "insbesondere" in Betracht kommen, wenn sie eine Leistung eines Gesellschafters honorieren. Eine zwingende Voraussetzung ist dies - auch nach Auffassung des BFH ("insbesondere") - nicht.

(6) Dem soeben erneut zitierten Urteil (BFH, Urteil vom 5. Juni 2014 - IV R 43/11 -, BFHE 245, 240, BStBl II 2014, 695) des BFH war schließlich die Entscheidung des Finanzgerichts des Saarlandes vorausgegangen (Finanzgericht des Saarlandes, Urteil vom 21. Juli 2011 - 1 K 1150/11 -, juris), dessen Inhalt der BFH nicht beanstandet hat und dessen überzeugenden Ausführungen der Senat zum Zwecke der Auslegung heranzieht.

So heißt es dort zur Abgrenzung von Vorabgewinn und Gewinnbegrenzung, dass ein Vorabgewinn dann vorliege, wenn aufgrund gesellschaftsvertraglicher Abrede ein Gesellschafter (oder mehrere) einen Anteil am Gewinn erhält, bevor die übrigen Gesellschafter ihren Anteil erhalten, sich also der zu verteilende Restgewinn durch den Gewinnvorab reduziert (oder ein Verlust dadurch erhöht). So verhalte es sich sowohl bei Sondervergütungen, als auch bei Mindestgewinnabreden oder Gesellschafterkapitalkontenverzinsungen. All dies schmälere den zu verteilenden Restgewinn. Anders verhalte es sich jedoch mit Gewinnbegrenzungen. Sie seien Gegenstand der allgemeinen Gewinnverteilungsabrede. Denn anders als bei Vorabgewinnen findet bei Gewinnbegrenzungen keine vorrangige Zurechnung des den Höchstgewinn übersteigenden Betrages bei anderen Gesellschaftern statt. Vielmehr ist die Gewinnbegrenzung Bestandteil der Restgewinnverteilung.

Die Verteilung des Restgewinns werde durch die Gewinnbegrenzung lediglich modifiziert und ein etwa übersteigender Betrag den übrigen Gesellschaftern zugerechnet. Während für einen Vorabgewinn der Umstand charakteristisch sei, dass dieser vorrangig und damit auch dann zu zahlen ist, wenn danach kein Restgewinn mehr verbleibt, führe die Gewinnbegrenzung dazu, dass zunächst der Gewinn nach dem allgemeinen Verteilungsschlüssel verteilt wird und nur in dem Fall, dass die Höchstgrenze überschritten wird, der entsprechende Überhang auf die verbleibenden Gesellschafter entfällt. Hierin liege das maßgebliche sachliche Differenzierungskriterium zu Vorabgewinnen (Finanzgericht des Saarlandes, Urteil vom 21. Juli 2011 - 1 K 1150/11 -, juris; bestätigt durch BFH, Urteil vom 5. Juni 2014 - IV R 43/11 -, BFHE 245, 240, BStBl II 2014, 695).

dd. In der Gesamtschau handelt es sich um eine Vorabgewinnregelung.

Die aus der quotalen Gewinnverteilung herausgelöste Festbetragszuweisung bildet im Ausgangspunkt schon ein gewichtiges Argument dafür. Ferner erhielt der Beigeladene KD I seinen Fixbetrag von 100.000 € danach ggf. auch unter vollständiger Aufzehrung des Gewinns, was aufgrund des "maßgeblichen Differenzierungskriterium" (FG Saarland, s.o.) zur Annahme des Vorabgewinns drängt.

Die Bedenken aus der Nichtteilnahme an der allgemeinen Gewinnverteilung sowie dem dauerhaften Ausschluss der Gewerbesteueranrechnung erscheinen daneben vernachlässigenswert.

Dies gilt insbesondere im Lichte des Umstandes, dass der Senat dem Festbetrag trotz der Gewährung "auf den Kommanditanteil" aus der Gesamtabrede, die Anfang 2007 getroffen worden ist, einen Gegenleistungscharakter beimisst. Denn die Gesamtabrede nahm ihren Ausgang mit der Vereinbarung des Festbetrags neben dem Zurücktreten in die Kommanditistenstellung und mündete Anfang 2019 in das Ausscheiden des Beigeladenen KD I. Gleichzeitig wurde dem Beigeladenen KD I die Berechtigung zur Überentnahme bis zu seinem Ausscheiden eingeräumt. Die Gesamtabrede beinhaltete damit bereits den Weg hin zum Ausscheiden und die Gewinnzuweisung beinhaltet deshalb einen "Vergütungsanteil" für die sukzessive Aufgabe der Gesellschafterstellung.

Im Ergebnis erscheint die Annahme eines Vorabgewinns, auch wenn es bedeutet, dass der Beigeladene niemals eine Steuerermäßigung geltend machen kann, auch nur richtig. Denn der Beigeladene KD I war trotz der geänderten Gewinnaufteilung zwar weiterhin Gesellschafter. Seine Rolle hatte sich indes stark vom Grundtypus des Mitunternehmers entfernt. Er erhielt - ungeachtet seiner Beteiligung am Gesellschaftsvermögen einschließlich stiller Reserven - quasi nur noch eine Verzinsung seines Kapitals und einen ratierlichen Veräußerungspreis. Der konkrete (Jahres-)Erfolg der Gesellschaft war für ihn nicht erst wenn der Gewinn mindestens 196.000 € erreichte, sondern wegen der eingeräumten Jahresentnahme iHv. 144.000 € durchweg irrelevant geworden. Damit erscheint es auch nur konsequent, dass er auch keine Steuerermäßigung mehr geltend machen kann.

c. Die übrigen Gewinnverteilungsregeln bilden sodann die allgemeine Gewinnverteilung. Dies mag im Hinblick darauf verwundern, dass zuvor erläutert worden ist, dass nach der vom BFH gewählten Terminologie (s.o.) erst nach Gewährung der Vorabgewinnanteile der "Restgewinn" zu verteilen ist. Und in dem streitrelevanten Gesellschafterbeschluss wird der "Restgewinn" wörtlich erst auf letzter Stufe im Verhältnis 45/55 zu 10/55 unter den Beigeladenen KR und KD II verteilt.

Ferner formuliert der Gewinnverteilungsbeschluss vom 24. Januar 2007 ein Gegenleistungsverhältnis ("für die Übernahme der Haftung als Komplementär"), was für einen Vorabgewinn spricht. In dem vielfach zitierten Urteil des BFH (vom 5. Juni 2014 - IV R 43/11 -, BFHE 245, 240, BStBl II 2014, 695, Rn. 23 bei juris) führt dieser jedoch aus, dass Geschäftsführervergütungen entweder in einer Erhöhung des prozentualen Gewinnanteils des Geschäftsführers oder aber in einem festen oder erfolgsabhängigen, als "Gewinnvoraus" oder "Gewinnvorab" des Geschäftsführers bezeichneten, periodisch zu zahlenden Geldbetrag bestehen können. Nichts anderes kann für Haftungsvergütungen gelten. Und so kommt auch eine Zuordnung zur allgemeinen Gewinnverteilung in Betracht.

Im Ergebnis ausschlaggebend ist für den Senat, dass die Haftungsvergütung den Gewinn unter keinen Umständen aufzehrt. Vielmehr beginnt die quotale Verteilung des Restgewinns - wenn auch anders bezeichnet - bereits auf der Stufe der Haftungsvergütung. Denn nach Abzug der vorbehandelten Vorabgewinne wird der Gewinn ab der Haftungsvergütung nach einer prozentualen Quote verteilt. Diese wird lediglich in zwei Faktoren aufgeteilt und die Genese der Gesamtquote somit transparent dargestellt. Denn erhält der Beigeladene KR 30 % des Gewinns nach Abzug der Vorabgewinne (wegen der ihn belastenden Haftung) und anschließend 45/55, so ist dies gleichbedeutend mit einem quotalen Gewinnanteil (nach Abzug der Vorabgewinne) von 87,27 %.

IV. Die Kostenentscheidung gründet auf §§ 135 Abs. 1, 139 Abs. 4 FGO.

V. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO iVm. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

VI. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).