Streitig ist, ob die Klägerin Pensionsrückstellungen für Verbindlichkeiten aus einer Unterstützungskasse bilden durfte.

Die Klägerin wurde mit notariellem Vertrag vom 23. Oktober 2001 gegründet. An ihr waren ursprünglich die BMO-GmbH als Komplementärin (GmbH) sowie acht Kommanditisten, unter anderem die C-GmbH & Co. KG (C-KG) beteiligt. Die Kommanditisten unterhielten Kalksandsteinwerke, die ihre Geschäftsbetriebe im Rahmen einer Ausgliederung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in die neu gegründete Klägerin einbrachten. Hintergrund der Gründung der Klägerin war, die Aktivitäten der Kommanditisten weiter zu integrieren und die gemeinsamen Interessen zu bündeln, um sich effektiver am Markt behaupten zu können.

Abweichend von den weiteren Kommanditisten übertrug die C-KG die Vermögensgegenstände, die für den Betrieb des Kalksandsteinwerkes erforderlich oder zweckmäßig waren, nicht direkt auf die Klägerin, sondern zunächst im Rahmen einer Einzelrechtsnachfolge nach § 24 UmwStG auf die neu gegründete "CR-GmbH & Co. KG" (CR-KG). Die C-KG als einzige Kommanditistin der neu gegründeten CR-KG verpflichtete sich, die CR-KG rückwirkend auf den 1. Oktober 2001 auf die Klägerin zu verschmelzen.

Diese Vorgehensweise entsprach den Vereinbarungen bei Gründung der Klägerin. Zur Vorbereitung und Gründung der Klägerin hatten deren spätere Kommanditisten mit notarieller Urkunde des Notars W in B am 18. Dezember 2001 (Not. Prot. Nr. ...) einen "Mantelvertrag zur Regelung gegenseitiger Rechte und Pflichten" geschlossen. In § 6 verpflichtete sich die C-KG, sämtliche Aktiva sowie bestimmte Passiva, die für den Betrieb des Kalksandsteinwerkes in Rheine erforderlich oder zweckmäßig sind, in eine neu gegründete Gesellschaft in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG (im Folgenden als "C Neu KG" bezeichnet), die spätere CR-KG, einzubringen. Daneben wurden verschiedene Verbindlichkeiten eingebracht, "insbesondere ... sämtliche Verpflichtungen zur Zahlung von Pensionen an Arbeitnehmer der C-KG, die auf die C Neu KG übergehen, und auf welche diese bis zum Übergangsstichtag einen Anspruch erworben haben." In § 11 (Garantien in Bezug auf das übertragene Vermögen) garantiert die C-KG bezogen auf die Vermögensgegenstände der C Neu KG und für sich gegenüber den weiteren Vertragspartnern, dass die in der Anlage 11.8.1 zu dem Inhalt der Dienst- und Arbeitsverhältnisse der Mitarbeiter vollständig und richtig enthaltenen Angaben sind." Soweit nicht in dieser Anlage 11.8.1 aufgeführt, besteht keine Verpflichtung gegenüber den Mitarbeitern auf Zahlung von Versorgungsbezügen (z.B. Pensionen, Ruhegelder, Krankengelder, Treueprämien), Abfindungen, gewinn- oder umsatzabhängigen Leistungen, Zulagen oder auf Bereitstellung von Dienstfahrzeugen. Die jeweils betroffene Vertragspartei garantiert, dass evtl. bestehende Unterstützungskassen für Arbeitnehmer ausreichend dotiert wurden. Die C-KG garantiert, dass die Verpflichtungen aus der Unterstützungskasse, die eingebracht werden, durch Rückstellungen in der C Neu KG zum 30. September 2001 gedeckt sind, die auf der Basis eines Rechnungszinses von 3 % (3 %) berechnet wurden." Wegen der Einzelheiten wird auf den notariellen Vertrag vom 18. Dezember 2001 verwiesen.

Mit notariellem Vertrag des Notars Dr. B in M. vom 6. Mai 2002 (UR.-Nr.: ...) brachte die C-KG die Vermögensgegenstände, die für den Betrieb des Kalksandsteinwerkes erforderlich oder zweckmäßig waren, als Teilbetrieb steuerneutral gem. § 24 UmwStG gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten rückwirkend zum 1. Oktober 2001 in die neu gegründete CR-KG ein. Dazu gehörten u.a. sonstige Verbindlichkeiten, die in einer Anlage 7 und Rückstellungen, die in einer Anlage 8 zu dem Vertrag dargestellt waren. Leistungen an eine Unterstützungskasse waren in der Anlage 7 und 8 nicht aufgeführt. Mit notariellem Vertrag vom 22. Mai 2002 wurde die CR-KG rückwirkend zum 1. Oktober 2001 zu Buchwerten auf die Klägerin verschmolzen. Wegen der Einzelheiten wird auf die Verträge verwiesen.

Abweichend von dem notariellem Vertrag vom 6. Mai 2002 (UR.-Nr.: ....) wurden die Verpflichtungen für die übernommenen Arbeitnehmer in der Ausgliederungsbilanz zum 30. September 2001 der CR-KG bilanziert, jedoch nicht als "Unterstützungskasse", sondern als sonstige Verbindlichkeiten und dort als Unterkonto 071008 "Unterstützungskasse". Das Konto wies zum 01.10.2001 einen Betrag von ... DM und zum 31.12.2001 von ... DM aus. Hintergrund der "Rückstellungen für Pensionsverpflichtungen" in der Ausgliederungsbilanz zum 30. September 2001 war, dass die C-KG drei bei ihr beschäftigten Arbeitnehmern, die auf die CR-KG übergingen, vor 1985 Zusagen zur Altersversicherung erteilt hatte. Da es zu diesem Zeitpunkt aufgrund der Regelung des Art. 28 EGHGB handelsrechtlich nicht geboten und auch nicht üblich war, diese als Verbindlichkeiten auszuweisen, hatte die C-KG diese auch nicht in der Bilanz ausgewiesen. Im Rahmen der Gründung der Klägerin hatte sich die C-KG in der Mantelurkunde den anderen Kommanditisten gegenüber verpflichtet bzw. diesen garantiert, dass die entsprechenden Verpflichtungen aus der Unterstützungskasse, die eingebracht werden, durch Rückstellungen in der C Neu KG, der späteren CR-KG, gedeckt sind. Auf dieser Grundlage erfolgte eine entsprechende Ausweisung in der Ausgliederungsbilanz.

Die Klägerin hatte für die Jahre 2001 - 2004 Erklärungen über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen abgegeben. Auf Grundlage der Erklärungen führte der Beklagte die Veranlagungen durch und erließ entsprechende Bescheide. Ferner ergingen aufgrund der von der Klägerin abgegebenen Gewerbesteuererklärungen am 27.10.2005 der Gewerbesteuermessbescheid für 2003 und am 22.12.2005 der Gewerbesteuermessbescheid für 2004. Die Bescheide standen jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Nachdem bei der Klägerin für die Jahre 2001 - 2004 eine Betriebsprüfung durchgeführt worden war, gelangte der Prüfer im Prüfungsbericht vom 9. April 2008 (St.-Nr.: ...- ABNr.: ...) zu der Auffassung, dass die von der Klägerin in den Bilanzen aufgrund der Ausgliederung ausgewiesenen Pensionsverpflichtungen zum 31.12.2002 i.H.v. ... EUR, 31.12.2003 i.H.v. ... EUR und 31.12.2004 i.H.v. ... EUR nicht mit steuerlicher Wirkung hätten gebildet werden dürfen. In der Mehr- und Wenigerrechung (Anlage 25 zum BP-Bericht vom 9. April 2008) erhöhte er insofern den Gewinn 2002 um ... € und den Gewinn 2003 um ... € und minderte den Gewinn 2004 um ... €. In der Steuer- und Prüferbilanz minderte er den Bilanzausweis "Rückstellung Pensionen" zum 31.12.2002 um ... €, zum 31.12.2003 um ... € und zum 31.12.2004 um ... € (Anlage 48 zum BP-Bericht vom 9. April 2008). Wegen der Einzelheiten wird auf den BP-Bericht verwiesen. Der Beklagte folgte der Auffassung und erließ auf dieser Grundlage und der weiteren Prüfungsfeststellungen einschließlich einer Neuberechnung der Gewerbesteuerrückstellungen mit Datum vom 12. Juni 2008 entsprechend geänderte Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2002 - 2004 sowie Gewerbesteuermessbescheide für die Jahre 2003 und 2004. Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2001 wurde nicht geändert, obwohl dort Pensionsverpflichtungen als sonstige Verbindlichkeiten ausgewiesen waren.

Gegen die geänderten Bescheide legte die Klägerin Einspruch ein. Über die Einsprüche gegen die Bescheide wegen gesonderter und einheitlicher Feststellung der Besteuerungsgrundlage hat der Beklagte noch nicht entscheiden. Die Einsprüche gegen die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag 2003 und 2004 hat der Beklagte mit Einspruchsbescheid vom 25. Juni 2010 als unbegründet zurückgewiesen. Die Klage richtete sich als Untätigkeitsklage zunächst gegen die Bescheide wegen gesonderter und einheitlicher Feststellung der Besteuerungsgrundlage für die Jahre 2001 - 2004 und die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag 2003 und 2004. Die Klage gegen den Bescheid wegen gesonderter und einheitlicher Feststellung der Besteuerungsgrundlage für das Jahre 2001 wurde während des Klageverfahrens zurückgenommen.

Die Klägerin ist der Auffassung, die Verpflichtungen gegenüber den Arbeitnehmern, deren Betriebsrenten über die Unterstützungskasse der C-KG finanziert wurden, seien in ihren Bilanzen steuerneutral zu berücksichtigen. Die C-KG habe ihre Vermögenswerte als Teilbetrieb im Rahmen der Einzelrechtsnachfolge gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten zum 1. Oktober 2001 in die CR-KG eingebracht und sodann auf die Klägerin verschmolzen. Die Ausgliederung sei im Wege der Einzelrechtsnachfolge gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten gem. § 24 UmwStG erfolgt, so dass ein entgeltlicher Vorgang vorliege. Nach der neueren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs seien damit die Voraussetzungen für ein Bilanzierungsverbot nach § 6a EStG nicht gegeben. Für die Ausgliederungsbilanz liege zwar kein Kontennachweis vor. Dass die Verpflichtung für die übernommenen Arbeitnehmer in der Ausgliederungsbilanz zum 30.09.2001 bei der CR-KG bilanziert worden sei, ergebe sich jedoch aus dem Teilkontennachweis des Abschlusses der Klägerin zum 31.12.2001, der alle Konten enthalte, die infolge der Einbringung der C-KG angelegt worden seien. Die Positionen in der Vorjahresspalte stimmten mit den Positionen in der Ausgliederungsbilanz überein. Die Zusammensetzung der sonstigen Verbindlichkeiten werde für den Eröffnungsstichtag 01.10.2001 auf der Kontenebene erläutert. Dort sei unter der Position "sonstige Verbindlichkeiten" das Konto 071008 "Unterstützungskasse" enthalten. Es weise zum 01.10.2001 einen Betrag von ... DM und zum 31.12.2001 von ... DM aus. Damit sei der versehentliche Ausweis des Kontos "Unterstützungskasse" als sonstige Verbindlichkeit statt als sonstige Rückstellung bereits in der Ausgliederungsbilanz erfolgt.

Die Verpflichtung der Klägerin ergebe sich aus der Mantelurkunde. Darin habe sie sich verpflichtet, die Verpflichtungen für diese Mitarbeiter mit zu übernehmen. Unabhängig davon hätte sich eine Haftung der Klägerin ergeben, da mit dem übertragenen Anlagevermögen ein Fall des § 613a BGB gegeben gewesen sei und damit Ansprüche auch gegen den neuen Arbeitgeber hätten geltend gemacht werden können.

Die Klägerin beantragt,

Der Beklagte beantragt,

Der Beklagte beruft sich auf das für ihn verbindliche BMF-Schreiben vom 24.06.2011 (Az. IV C 6-S2137/03, 2011/0501861). Danach gelte nach Tz. 3 zwar der Grundsatz der Neutralität von Anschaffungsvorgängen auch für übernommene Verpflichtungen. Dieser Grundsatz komme jedoch nur zur Anwendung, soweit keine steuerlichen Ansatz- und Bewertungsvorbehalte bestünden. Diese seien jedoch hinsichtlich der Verbindlichkeiten gegenüber der Unterstützungskasse nach § 6a EStG gegeben. Die C-KG habe die Verpflichtungen aus der Pensionszusage nicht passivieren dürfen, da es sich wegen der Zwischenschaltung einer Unterstützungskasse nur um eine mittelbare, und nicht, wie von § 6a EStG gefordert, um eine unmittelbare Pensionszusage gehandelt habe. Insofern bestünde auch für die Klägerin ein Passivierungsverbot. Etwas anderes ergebe sich auch nicht daraus, dass sich die Klägerin im Rahmen der sog. Mantelurkunde verpflichtet habe, die Verbindlichkeiten aus der nicht übergegangenen Unterstützungskasse für die Arbeitnehmer zu übernehmen. Denn der Mantelvertrag sei zwischen der Klägerin und der C-KG geschlossen worden. Nach der BFH-Rechtsprechung (Urteil vom 16.12.2002, BStBl II 2003, 347 [BFH 16.12.2002 - VIII R 14/01]) wäre für eine steuermindernde Berücksichtigung jedoch eine eigene Zusage der Klägerin gegenüber ihren Arbeitnehmern erforderlich gewesen. Insofern erfülle die Klägerin die Voraussetzungen des § 6a EStG nicht aus dem von ihrem Rechtsvorgänger abgeleiteten Inhalt der Pensionsverpflichtungen.

Unabhängig davon sei die Klage wegen der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen unzulässig, da das Vorverfahren noch nicht abgeschlossen sei.