Die Klage ist unbegründet.

I. Ansatz des Auflösungsverlustes gem. § 17 Abs. 4 EStG unter Anwendung des Teileinkünfteverfahrens

Der Kläger kann keinen höheren Verlust gem. § 17 Abs. 4 EStG aus der Auflösung der D GmbH geltend machen als die bereits vom Beklagten berücksichtigten 15.000,- €.

Gem. § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG dürfen Betriebsvermögensmehrungen, Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen oder mit Vergütungen nach § 3 Nr. 40a EStG in wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zu 60 Prozent abgezogen werden. Bei Anwendung des Teileinkünfteverfahrens auf den Streitfall wären in der Tat nur 60 Prozent = 15.000,- € des Auflösungsverlustes von insgesamt 25.000,- € steuerlich zu berücksichtigen.

Mit Urteilen vom 25. Juni 2009 IX R 42/08, BStBl. II 2010, 220 und 9. Juni 2010 IX R 52/09, BStBl. II 2010, 1102 und Beschluss vom 18. März 2010 IX B 227/09, BStBl. II 627 hat der BFH entschieden, dass die maßgebende Bedingung für den nur teilweisen Abzug von Verlusten gem. § 17 EStG nicht eintritt, wenn der Steuerpflichtige mit seiner Beteiligung keine Einnahmen erzielt hat, weil der Abzug dann nicht in wirtschaftlichem Zusammenhang mit teilversteuerten Einnahmen stehe.

Allerdings hat der Gesetzgeber die Regelung in § 3c Abs. 2 EStG durch Jahressteuergesetz 2010 vom 8. Dezember 2010 (BGBl. I 2010, 1768) um einen neu eingefügten Satz 2 ergänzt. Danach ist für die Anwendung des Satzes 1 die Absicht zur Erzielung von Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen im Sinne des § 3 Nr. 40 EStG oder von Vergütungen im Sinne des § 3 Nr. 40a EStG ausreichend. Da sich der Kläger in der Hoffnung auf einen wirtschaftlichen Erfolg an der D GmbH beteiligt hat, war bei ihm einstmals auch die Absicht vorhanden, mit der Beteiligung Erträge zu erzielen. § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2010 ist nach § 52 Abs. 8a Satz 3 EStG erstmals ab dem Veranlagungszeitraum 2011, dem Streitjahr, anzuwenden. Damit kann der Auflösungsverlust nicht in voller Höhe berücksichtigt werden.

Das Gericht teilt nicht die Rechtsansicht der Kläger, dass im Streitfall § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG deshalb nicht zur Anwendung komme, weil die geänderte Gesetzesfassung erst ab dem Veranlagungszeitraum 2011 anzuwenden sei und der Kläger wegen der bevorstehenden Liquidation der D GmbH zu Jahresbeginn 2011 keine Einnahmeerzielungsabsicht mehr gehabt habe. Maßgebend für den Anwendungszeitraum des neuen § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG ist demgegenüber der maßgebende Besteuerungstatbestand, d.h. hier der Veranlagungszeitraum, in dem der zu berücksichtigende Auflösungsverlust gem. § 17 Abs. 4 EStG entstanden ist. Das ist aber das Streitjahr 2011. Das Vorhandensein der Absicht zur Erzielung von Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen im Sinne des § 3 Nr. 40 EStG ist lediglich eine Bedingung, die zu irgendeinem Zeitpunkt während des Bestehens der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft vorgelegen haben muss. Nicht erforderlich ist nach der gesetzlichen Konzeption, dass die Absicht im eigentlichen Besteuerungszeitraum bestanden hat, was auch der systematische Zusammenhang des § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG mit § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG zeigt, der ausdrücklich klarstellt, dass die Erzielung von Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen im Sinne von § 3 Nr. 40 bzw. 40a EStG die Anwendung des § 3c EStG unabhängig davon nach sich zieht, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen angefallen sind.

Nach Auffassung des Gerichts liegt in dem Zurückgreifen auf ein subjektives Tatbestandsmerkmal, das vor Inkrafttreten des Gesetzes erfüllt wurde, auch keine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung. Denn das Änderungsgesetz datiert auf den 8. Dezember 2010 und damit auf einen Zeitpunkt vor erstmaliger Anwendung der neuen Gesetzesfassung. Jeder Steuerpflichtige, der nach dem 1. Januar 2011 einen Tatbestand des § 17 EStG verwirklichte, konnte wissen, dass die steuerliche Berücksichtigung eines Aufgabe- oder Veräußerungsverlustes nunmehr nur noch nach Maßgabe des Teileinkünfteverfahrens erfolgen würde, so dass mit der Neuregelung kein berechtigtes Vertrauen auf die Beibehaltung der bisherigen Rechtslage enttäuscht wird.

Schließlich führt die Änderung des § 3c EStG entgegen der Rechtsansicht der Kläger zu keinem Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip. Denn auch nach der Neuregelung des § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG bleibt der Zusammenhang zwischen teilversteuerten Einnahmen und teilversteuerten Abzügen gewahrt, nur ist er nicht mehr konkret, sondern abstrakt: Hätte der Kläger in den Veranlagungszeiträumen vor 2011 Gewinnanteile aus seiner Beteiligung an der D GmbH bezogen, so hätten diese dem Teileinkünfteverfahren unterlegen. Da Gesetze abstrakt-generell sind, kann es für die Frage, inwieweit ein Gesetz mit dem objektiven Nettoprinzip in Einklang steht, auch nur auf die abstrakte gesetzliche Konzeption ankommen, nicht aber darauf, ob im konkreten Einzelfall die Rechtsanwendung für den Steuerpflichtigen deshalb ungünstig ist, weil sich eine gesetzliche Regelung für ihn steuerlich ungünstig auswirkt, ohne dass er von den im Gesetz ebenfalls angelegten Vorteilen profitieren kann.

II. Verrechnung des Arbeitgeberzuschusses zur Krankenversicherung mit der Basisversicherung

Der Beklagte hat den Arbeitgeberzuschuss zur Krankenversicherung zutreffend mit der Basisabsicherung verrechnet.

Gem. § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG ist Voraussetzung für den Abzug von Vorsorgeaufwendungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2, 3, 3a EStG, dass sie nicht in unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen. Steuerfrei Zuschüsse zu einer Kranken- oder Pflegeversicherung stehen nach dem ausdrücklichen Wortlaut des § 10 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 EStG "insgesamt" - d.h. nicht nur teilweise, wie es dem Begehren der Kläger entspricht - in unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Vorsorgeaufwendungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG, der sog. Basisabsicherung. Auf die Wahlleistungen der Krankenversicherung, die nach § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG abzugsfähig sind, nimmt § 10 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 EStG hingegen keinen Bezug. Dies entspricht im Übrigen dem wirtschaftlichen Hintergrund der sozialversicherungsrechtlichen Regelung des § 257 SGB V. Gem. § 257 Abs. 2 SGB V erhalten nichtselbständig Beschäftigte, deren Einkommen die Beitragsbemessungsgrenze der gesetzlichen Krankenversicherung überschreitet und die in einer privaten Krankenversicherung versichert sind, von ihrem Arbeitgeber einen Zuschuss. Dieser Zuschuss beträgt die Hälfte des Betrages, den der Beschäftigte für seine Krankenversicherung zu zahlen hat (§ 257 Abs. 2 Satz 2 am Ende SGB V) und ist gedeckelt in Höhe der Hälfte des Höchstbeitragssatzes zur AOK (§ 257 Abs. 2 Satz 2 1. Satzhälfte). Durch die Begrenzung des Arbeitgeberzuschusses auf die Hälfte des Krankenversicherungsbeitragssatzes der AOK wird eine Gleichstellung des Arbeitgeberzuschusses bei privater Krankenversicherung des Arbeitnehmers mit dem Arbeitgeberbeitrag bei gesetzlicher Krankenversicherung erreicht. Ersetzt aber der Arbeitgeberzuschuss den Arbeitgeberbeitrag bei gesetzlicher Krankenversicherung, dann folgt daraus aber auch, dass er nur mit der Basisabsicherung der privaten Krankenversicherung in wirtschaftlichem Zusammenhang steht, weil die gesetzliche Krankenversicherung die Wahlleistungen der privaten Krankenkasse (wie etwa Chefarztbehandlung) nicht abdeckt.

Aus der Höhe des im Streitfall gezahlten Arbeitgeberzuschusses ergibt sich auch, dass der Arbeitgeber keine freiwilligen Leistungen erbracht, sondern lediglich seinen Pflichtbeitrag geleistet hat. Für das Streitjahr 2011 betrug der maximale monatliche Arbeitgeberzuschuss 271,01 €, was einem Jahresbetrag von 3.252,12 € entspricht. Zusammen mit dem Arbeitgeberzuschuss zur Pflegeversicherung ergibt sich genau der Zuschuss in Höhe von 3.436,- €, den der Kläger in seiner Steuererklärung angegeben hat.

Die Verrechnung des Arbeitgeberzuschusses zur Krankenversicherung ausschließlich mit der Basisabsicherung der Krankenversicherung entspricht im Übrigen auch der Rechtsprechung anderer Finanzgerichte (FG Hamburg, Urteil vom 21. September 2012 3 K 144/11, EFG 2013, 26; FG Nürnberg, Urteil vom 16. Januar 2013 3 K 974/11, EFG 2013, 843; FG Münster, Urteil vom 20. Februar 2013 7 K 2814/11 E, [...]).

Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.

Das Gericht lässt gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zu, weil die Frage der Auslegung der Übergangsregelung zu § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2010 vom 8. Dezember 2010 (BGBl. I 2010, 1768) bislang nicht höchstrichterlich geklärt ist.