Gründe

I.

Die Kammer für Steuerberater- und Steuerbevollmächtigtensachen beim Landgericht Hannover hat den Steuerberater mit Urteil vom 5. September 2016 einer Berufspflichtverletzung gemäß §§ 89 Abs. 1, Abs. 2, 57 Abs. 1, Abs. 2 StBerG i. V. m. § 4 BOStB schuldig gesprochen, ihm einen Verweis erteilt und eine Geldbuße von 7.500 € festgesetzt. Gegen dieses Urteil wendet sich der Steuerberater mit seiner Berufung insoweit, als es den für eine berufsrechtliche Ahndung erforderlichen disziplinären Überhang nach § 92 StBerG bejaht hat; sie beschränkt sich auf diesen Beschwerdepunkt, §§ 153 StBerG, 318 Abs. 1 StPO. Das Rechtsmittel hat insoweit Erfolg.

II.

1. Der jetzt 68-jährige Steuerberater durchlief nach dem Abitur eine Lehre zum Steuerfachgehilfen und studierte an der Freien Universität B. Betriebswirtschaftslehre. Er arbeitet seit 1975 als Steuerberater und vereidigter Buchprüfer. Er war bis zu einer Mitte 2016 diagnostizierten Krebserkrankung in einer Steuerberatungsgesellschaft als alleiniger Gesellschafter tätig. Er ist verheiratet; seine Ehefrau, die ihre berufliche Tätigkeit mit Blick auf die Situation des Steuerberaters wieder aufgenommen hat, arbeitet als Bankkauffrau. Die Absicht, seine berufliche Tätigkeit aus Altersgründen einzustellen, hat der Steuerberater aufgegeben im Hinblick auf die negativen finanziellen Auswirkungen des Erwerbs zweier Immobilien in H. im Jahr 1998; insoweit sieht er sich Erstattungsforderungen in Höhe von 320.000 € ausgesetzt. Er hat vor, nach dem im Januar erfolgten Abschluss der im Anschluss an die Operation seines Krebsleidens erfolgten Rehabilitationsmaßnahmen noch mehrere Jahre - in reduziertem Umfang - als angestellter Steuerberater tätig zu sein. Er leidet zudem an den Folgen einer Schilddrüsenerkrankung.

Aufgrund des Urteils der Strafkammer des Landgerichts Hildesheim vom 19. Dezember 2012 (15 Kls 5524 Zs 109591/06) in Verbindung mit dem Beschluss des Bundesgerichtshofs vom 28. Mai 2014 (3 StR 206/13) ist er schuldig des Subventionsbetrugs und des Subventionsbetrugs in zwei Tat einheitlichen Fällen. Der Steuerberater ist durch das genannte Urteil des Landgerichts Hildesheim vom 26. Januar 2015 deswegen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren verurteilt worden.

Der Steuerberater ist berufsgerichtlich noch nicht in Erscheinung getreten.

2. Im Zeitraum vom 13. November 2002 bis zum 16. Dezember 2003 ereignete sich in Ha. und M. folgender Sachverhalt:

Die von dem Steuerberater faktisch geführte Wohn- und Gewerbeimmobilien GmbH und Co. KG sowie die aus ihm und A. E. bestehende E./D. GbR waren Eigentümer zweier benachbarter so genannter Plattenbau-Mietshäuser gleichen Zuschnitts und gleicher Größe in H. Für Sanierungsarbeiten an diesen Häusern hatten beide Gesellschaften im Juni 2001 beim Landeförderinstitut S.-A. Zuschüsse im Rahmen des Förderprogramms "Wohnen 2001" beantragt und dabei die voraussichtlichen Baukosten mit jeweils 3,4 Mio. DM angegeben, wovon 1,64 Mio. DM auf Maßnahmen zur Verbesserung der allgemeinen Wohnverhältnisse entfallen sollten. Ferner hatten sie angegeben, dass für das Vorhaben keine weiteren Zuwendungen beantragt oder bewilligt werden.

Im Dezember 2001 hatte das Landesförderinstitut S.-A. beiden Gesellschaften antragsgemäß Zuschüsse in Höhe von 1,36 Mio. DM unter der Bedingung bewilligt, dass die Baumaßnahmen zur Verbesserung der allgemeinen Wohnverhältnisse binnen eines Jahres nach Bestandskraft der Bescheide abgeschlossen sein müssten und die tatsächlichen Baukosten hinter den angegebenen Kosten nicht zurückbleiben dürften. In den Bescheiden war der Steuerberater auf die Subventionserheblichkeit dieser Tatsachen hingewiesen worden. Beiden Bescheiden lagen unter anderem die allgemeinen Nebenbestimmungen für Zuwendungen zur Projektförderung zu Grunde, gemäß deren Nr. 5.1 die Zuwendungsempfänger verpflichtet waren, unverzüglich anzuzeigen, wenn sie nach Vorlage des Finanzierungsplans weitere Zuwendungen für denselben Zweck bei anderen öffentlichen Stellen beantragten oder erhielten.

Beiden Gesellschaften wurden daraufhin vom Landesförderinstitut die erste Rate in Höhe von jeweils 20.000 € gezahlt. Am 13. November 2002 legte der Steuerberater für die Wohn- und Gewerbeimmobilien GmbH und Co. KG dem Landesförderinstitut S.-A. eine Schlussrechnung über die geleisteten Sanierungsarbeiten in Höhe von 3,16 Mio. DM vor und untermauerte diese Angabe, indem er eine von der R. Immobilien GmbH an die Wohn- und Gewerbeimmobilien GmbH und Co. KG gerichtete Schlussrechnung über denselben Betrag beifügte. Dabei erklärte er erneut den Abschluss der Arbeiten zum 30. September 2002 und dass ihm die Subventionserheblichkeit aller in der Schlussrechnung gemachter Angaben bekannt sei.

Dabei war der Steuerberater sich darüber im Klaren, dass die von ihm behaupteten Baukosten von 3,16 Mio. DM zwar bei formaler Betrachtung der Wohn- und Gewerbeimmobilien GmbH & Co. KG in Rechnung gestellt waren, dies jedoch nur das Ergebnis einer von ihm selbst gewählten vertraglichen Gestaltung war, bei der zwischen der Wohn- und Gewerbeimmobilien GmbH & Co. KG als Bauherrin und den die Arbeitsleistung tatsächlich erbringenden Subunternehmen die zwei von ihm faktisch beherrschten Gesellschaften R. Immobilien GmbH und RU Immobilien GmbH sowie die B. GmbH zwischengeschaltet worden waren, um durch die so geschaffenen Leistungsbeziehungen den Kostenaufwand künstlich zu erhöhen. Er wusste, dass der Wohn- und Gewerbeimmobilien GmbH & Co. KG, hätte sie den die Arbeiten ausführenden Generalübernehmer N. sowie die weiteren Subunternehmer der RU Immobilien GmbH weiterhin wie in der Vergangenheit ab Übernahme des Objektes direkt selbst beauftragt, lediglich Baukosten in Höhe von 610.650 € entstanden wären.

Auf Grundlage der in der Schlussrechnung mitgeteilten Baukosten von 3,16 Mio. DM setzte das Landesförderinstitut den bewilligten Zuschuss nachträglich auf 621.000 € fest, wovon 316.000 € zu Unrecht bewilligt wurden.

Am selben Tag, also am 13. November 2002, reichten der Steuerberater und sein Mitgesellschafter E. für die E./D. GbR bei dem Landesförderinstitut eine gleichlautende Schlussrechnung über angeblich angefallene Baukosten in Höhe von 3,16 Mio. DM ein. Auch in dieser Schlussrechnung wurden erneut der Abschluss der baulichen Maßnahmen zum 30. September 2002 sowie die Kenntnis des Steuerberaters von der Subventionserheblichkeit der in der Schlussrechnung gemachten Angaben erklärt. Der Schlussrechnung war ebenfalls eine Rechnung der R. Immobilien GmbH vom 19. November 2002 über 1,615 Mio. € beigefügt.

Wiederum wusste der Steuerberater, dass auch im Fall der E./D. GbR allein bei einer rein formalen Betrachtungsweise von Baukosten in der erklärten Höhe gesprochen werden konnte, während tatsächlich in gleicher Weise wie bei der Wohn- und Gewerbeimmobilien GmbH & Co. KG diese Baukosten das Ergebnis der willkürlichen Zwischenschaltung der R. Immobilien GmbH und der RU Immobilien GmbH waren und bei unmittelbarer Beauftragung der Subunternehmer der RU Immobilien GmbH, welche die Bauarbeiten tatsächlich ausführten, der E./D. GbR lediglich Baukosten in Höhe von 610.650 € entstanden wären. Ferner war ihm bewusst, dass selbst zum Zeitpunkt der Schlussrechnung vom 13. November 2002 noch Bauarbeiten am Gebäude der GbR mit einem Volumen von wenigstens 15.000 € ausstanden.

Auch in diesem Fall änderte das Landesförderinstitut auf der Grundlage der Schlussrechnung mit Bescheid vom 16. Juli 2003 die Höhe des Zuschusses auf 621.000 €, wovon 316.000 € zu Unrecht bewilligt wurden.

Im Rahmen des Antrags auf Investitionszulage für das Jahr 2002 gab der Steuerberater die Baukosten ebenso - wie eben geschildert - künstlich überhöht an, um dadurch eine höhere als ihm tatsächlich zustehende Investitionszulage 2002 zu erlangen.

Der Steuerberater ließ als faktischer Geschäftsführer der Wohn- und Gewerbeimmobilien GmbH & Co. KG durch seine Ehefrau namens dieser KG für deren Mietshaus in H. beim Finanzamt Ha.-Nord eine Investitionszulage für die bereits durch das Landesförderinstitut bezuschussten Baumaßnahmen beantragen. Die Höhe der bis zum 31. Oktober 2002 entstandenen Baukosten ließ er dabei ebenfalls mit 1,615 Mio. € angeben. Er wies das Finanzamt Ha.-Nord nicht auf die künstliche Erhöhung der Baukosten hin.

Das Finanzamt Ha.-Nord setzte am 16. Dezember 2003 eine Investitionszulage in der beantragten Höhe von 167.048 € fest und zahlte den Betrag in dieser Höhe aus, wobei aufgrund der Angaben des Steuerberaters die Zahlung von 75.833,70 € zu Unrecht erfolgte.

Diesen Sachverhalt hat die Kammer für Steuerberater- und Steuerbevollmächtigtensachen des Landgerichts Hannover - vom Steuerberater mit der Berufung nicht angegriffen - aufgrund der geständigen Einlassung des Steuerberaters sowie der nach § 109 Abs. 3 StBerG eintretenden Bindungswirkung der Urteile des Landgerichts Hildesheim vom 26. Januar 2015 und 19. Dezember 2012 in Verbindung mit dem Beschluss des Bundesgerichtshofs vom 28. Mai 2014 festgestellt.

III.

Das Verfahren war durch Urteil gemäß § 125 Abs. 3 Nr. 2 StBerG einzustellen, weil nach § 92 StBerG von einer berufsgerichtlichen Ahndung abzusehen ist.

Nach § 92 StBerG ist von einer berufsgerichtlichen Ahndung wegen desselben Verhaltens grundsätzlich abzusehen, wenn durch ein Gericht oder eine Behörde eine Strafe bereits verhängt worden ist. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz ist der Regelung zufolge nur dann anzunehmen, wenn eine berufsgerichtliche Maßnahme zusätzlich erforderlich ist, um den Steuerberater zur Erfüllung seiner Pflichten anzuhalten und das Ansehen des Berufs zu wahren. Die Voraussetzungen zur Annahme eines solchen Ausnahmefalles, mithin eines disziplinären Überhanges, liegen indessen nicht vor.

1. Nach den getroffenen Feststellungen hat sich der Steuerberater durch die Begehung eines schwerwiegenden Subventionsbetrugs zwar in einer Weise außerberuflich strafbar gemacht, die, wie das Landgericht zutreffend angenommen hat, geeignet war, Achtung und Vertrauen in einer für die Ausübung der Berufstätigkeit oder für das Ansehen des berufsbedeutsamen Weise zu beeinträchtigen, § 89 StBerG.

2. Jedoch kann sich der Senat der - mit dem Rechtsmittel allein angegriffenen - Auffassung des Landgerichts, es bestehe ein für die berufsgerichtliche Ahndung erforderlicher disziplinärer Überhang gemäß § 92 Satz 1 StBerG, nicht anschließen.

Eine zusätzliche berufsgerichtliche Ahndung ist nur dann ausnahmsweise zulässig, wenn diese erforderlich ist, um den Steuerberater zur Erfüllung seiner Pflichten anzuhalten und das Ansehen des Berufs zu wahren. Beide Voraussetzungen müssen - dem Wortlaut der Norm entsprechend - kumulativ vorliegen (so auch Kuhls, StBerG, 3. Aufl., Rn. 26 zu § 92). Anhaltspunkte dafür, dass der Gesetzeswortlaut wegen eines redaktionellen Versehens anders zu verstehen und die Norm damit gleichsam contra legem auszulegen sei (so Späth, BHStB, § 92 B 1286), hat der Senat nicht. Daher kann eine berufsgerichtliche Ahndung neben einer strafrechtlichen Verurteilung wegen desselben Sachverhalts nur noch in Betracht kommen, um eine erforderliche erzieherische Wirkung auf den Berufsangehörigen auszuüben und zusätzlich das durch sein Verhalten beeinträchtigte Ansehen des Berufs zu wahren (Koslowski, Steuerberatungsgesetz, 7. Aufl., § 92 RN 3). Am Vorliegen der hiernach kumulativ erforderlichen Voraussetzungen fehlt es.

3. Die Feststellungen des Landgerichts in dem angefochtenen Urteil verhalten sich hinsichtlich des disziplinären Überhangs im Kern mit dem besonderen Gewicht der vom Steuerberater begangenen Taten und setzen diese in Relation zum Vertrauen der Öffentlichkeit in die Rechtschaffenheit von Steuerberatern. Sie betreffen damit nur das Kriterium der Erforderlichkeit, das Ansehen des Berufs zu wahren.

Hinsichtlich des weiteren Kriteriums, nämlich dass und warum eine berufsgerichtliche Ahndung (neben der strafrechtlichen Verurteilung) erforderlich sein muss, um den Steuerberater zur (naturgemäß: künftigen) Erfüllung seiner Pflichten anzuhalten, können dagegen belastbare Feststellungen nicht getroffen werden. Dass, wie die Kammer ausgeführt hat, die Verfehlung des Steuerberaters über einen längeren Zeitraum angedauert hat und zu einem hohen, noch nicht ausgeglichenen Schaden geführt hat, ist insoweit nicht maßgeblich, sondern betrifft allein das Kriterium "Erforderlichkeit der Wahrung des Ansehens". Soweit der Steuerberater den Schaden noch nicht ausgeglichen hat, trifft dies keine Aussage darüber, dass er ohne zusätzliche berufsgerichtliche Ahndung seine Pflichten nicht erfüllen wolle, sondern erklärt sich daraus, dass er, wie das Landgericht festgestellt hat, gerade wegen des wirtschaftlich fehlgeschlagenen Immobiliengeschäfts in nicht auskömmlichen Verhältnissen lebt und deshalb auch seine Absicht, seine Tätigkeit aus Altersgründen einzustellen, aufgeben musste. Unter diesen Umständen ist nicht anzunehmen, dass der Steuerberater durch die Verhängung einer (zumal in Relation zur Schadenshöhe geringen) zusätzlichen Geldbuße zu einer Wiedergutmachung des Schadens angehalten werden kann.

Vielmehr spricht es im vorliegenden Fall gegen die - im Sinne der künftigen Einhaltung beruflicher Pflichten festzustellende - Erforderlichkeit einer zusätzlichen Ahndung, dass der Steuerberater in dem 13 Jahre umfassenden Zeitraum nach den der Verurteilung zugrunde liegenden Taten keine feststellbaren beruflichen Verfehlungen mehr begangen hat. Die Auffassung der Kammer, im Sinne des genannten Kriteriums der Erforderlichkeit sei nicht auf den Zeitraum zwischen Tathandlung und Verurteilung abzustellen sei, sondern nur auf den nach Abschluss des Strafverfahrens (Anfang 2015), teilt der Senat nicht.

Hinzu kommt Folgendes: Wollte man für die Annahme eines disziplinären Überhangs allein auf die Schwere der zugrunde liegenden Straftat und das hierdurch erforderlich werdende Wahren des Ansehens des Berufs abstellen, wäre in einem solchen Falle die Annahme eines disziplinären Überhangs infolge einer schwer wiegenden Verfehlung für das berufsgerichtliche Verfahren faktisch präjudiziert. Diese Betrachtung wäre mit dem in § 92 StBerG bestimmten Regel-Ausnahme-Verhältnis aber nicht in Einklang zu bringen.

Zudem spricht gegen die Erforderlichkeit einer zusätzlichen berufsgerichtlichen Ahndung, dass auch die Wirtschaftsstrafkammer in den Gründen ihres Urteils vom 26. Januar 2015 (vgl. Abdruck Bl. 16 ff., 51 Rs. d. A.) angenommen hat, mit der Verhängung der Freiheitsstrafe ausreichend auf den Steuerberater einzuwirken, um diesen von der künftigen Begehung von Straftaten abzuhalten.

IV.

Die Kostenentscheidung folgt §§ 467 Abs. 1 StPO, 153, 150 StBerG. Bei einer Verfahrenseinstellung nach §§ 125 Abs. 3 Nr. 2, 92 StBerG kommt - anders als bei einer solchen § 148 Abs. 1 S. 2 StBerG wegen Erlöschens, Rücknahme oder Widerruf der Bestellung - nach zutreffender Auffassung (vgl. Koslowski, StBerG, 7. Aufl., Rn. 3 f zu § 148) eine Auferlegung der Kosten auf den Steuerberater nicht in Betracht. Der (hier zu bejahende) Fall, in dem es an dem für eine berufsgerichtliche Ahndung erforderlichen disziplinären Überhang von vornherein gefehlt hat, ist demjenigen nicht gleichzustellen, in dem es zu einer Ahndung nur deswegen nicht kommt, weil der Steuerberater nachträglich seine Eigenschaft als Berufsträger verliert und sich das berufsgerichtliche Verfahren damit gleichsam erledigt.

V.

Die Voraussetzungen für eine Zulassung der Revision liegen nicht vor. Die Annahme, dass die Voraussetzungen des § 92 Satz 1 StBerG, dem Wortlaut der Vorschrift entsprechend, kumulativ nebeneinander vorliegen müssen, ist keine von grundsätzlicher, eine Entscheidung des Revisionsgerichts erfordernder Bedeutung. Im Übrigen sind für die Entscheidung des Senats allein Tatfragen von Bedeutung, die die im konkreten Fall zu prüfende Erforderlichkeit einer Ahndung, um den Steuerberater zur Einhaltung seiner Pflichten anzuhalten, betreffen.