Die Klage ist begründet.

I.

Die AfA für den betrieblichen Teil des Gebäudes beträgt 6.009 EUR.

§ 7 Abs. 1 Satz 4 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 (jetzt: § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG) ist dahingehend auszulegen, dass der Einlagewert abzüglich der bereits im Rahmen der Überschusseinkunftsarten geltend gemachten AfA-Beträge als Bemessungsgrundlage für die weitere AfA zugrunde zu legen ist.

1.

Gemäß § 7 Abs. 4 Satz 1 Halbsatz 2 EStG in Verbindung mit § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG a.F. mindert sich bei Wirtschaftsgütern, die nach einer Verwendung zur Erzielung von Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 in ein Betriebsvermögen eingelegt worden sind, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung, Sonderabschreibungen oder erhöhten Abschreibungen, die bis zum Zeitpunkt der Einlage vorgenommen worden sind.

a)

Durch den Erbfall im November 1999 ist es zu einer Einlage in das Betriebsvermögen der Klägerin gekommen (§ 4 Abs. 1 Satz 5 EStG). Der ursprünglich von der Klägerin an ihren Ehemann vermietete Gebäudeteil wurde unstreitig notwendiges Betriebsvermögen des von der Klägerin weitergeführten Betriebs. Die Einlage fällt auch in den Anwendungsbereich des § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG a.F. weil die Vorschrift gemäß § 52 Abs. 21 Satz 1 EStG erstmals für Einlagen anzuwenden ist, die nach dem 31. Dezember 1998 vorgenommen worden sind.

b)

Der streitige Gebäudeteil ist auch "nach einer Verwendung zur Erzielung von Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 EStG" in das Betriebsvermögen eingelegt worden. Die Klägerin hat in den Jahren 1980 bis 1999 mit dem streitigen Gebäudeteil Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt und im Rahmen dieser Einkunftsart AfA geltend gemacht. Nach der Einlage in das Betriebsvermögen nutzt die Klägerin den Gebäudeteil nunmehr gewerblich.

2.

Rechtsfolge des § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG a.F. ist, dass die Bemessungsgrundlage für die AfA nicht nach dem Einlagewert gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG sondern nach einem eigenständig zu ermittelnden Wert zu bestimmen ist.

Die Finanzverwaltung versteht § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG a.F. so, dass sich die weitere AfA nach den fortgeführten historischen Anschaffungs- und Herstellungskosten bemisst (R 43 Abs. 6 Satz 1 EStR 1999). Diese Ansicht ist abzulehnen. Maßgebend für die weitere AfA ist der Einlagewert nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG abzüglich der bereits im Bereich der Überschusseinkunftsarten vorgenommenen AfA. Der Senat schließt sich damit einer in der Literatur vordringenden Meinung an (Gröpl, Deutsches Steuerrecht 2000, S. 1285; Drenseck in: Schmidt, Einkommensteuergesetz, 25. Auflage, § 7 Rz. 68; Brandis in: Blümich, Einkommensteuer, § 7 Rz. 265; Apitz in: Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Band 20, Steuerreform 1999/2000/2002, § 7, R 10. Anderer Ansicht: Urteil des FG Hamburg vom 4. November 2005 I 296/04, EFG 2006, 324, Rev. eingelegt: IV R 66/05; Urteil des Niedersächsischen FG vom 6. April 2006 11 K 449/03, EFG 2006 1239, Rev. eingelegt: IV R 37/06; Stuhrmann, Finanz-Rundschau 2000, 511; Nolde in: Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, § 7 Rz. 225; Handzik in: Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 7 Rz. 153; Lamprecht in: Kirchhof, EStG Kompakt Kommentar, 5. Auflage, § 7 Rz. 88; Keller in: Korn, Einkommensteuergesetz, § 7 Rz. 79). Damit hält der Senat an seiner bereits in dem Urteil vom 20. September 2005 geäußerten Ansicht fest (13 K 661/03, EFG 2006, 723, rechtskräftig).

Für die Ansicht des Senats sind folgende Erwägungen maßgebend:

a)

Der Wortlaut der Vorschrift deutet zunächst auf die von der Finanzverwaltung favorisierte Auslegung hin. Denn die Regelung erwähnt nicht den Einlagewert im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG, sondern nur die Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Insoweit ist aber zu beachten, dass sich nach einer Einlage gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG die weitere AfA schon immer nach dem Einlagewert bemessen hat, obwohl nach dem Wortlaut des § 7 Abs. 1 EStG eigentlich nur die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für die Bemessung der AfA maßgeblich sind (vgl. nur BFH-Urteil vom 27. Januar 1994 IV R 101/92, BStBl II 1994, 638, Glanegger in: Schmidt, Einkommensteuergesetz, 25. Auflage, § 6 Rz. 434). Die Einlage wird für Zwecke der AfA als anschaffungsähnlicher Vorgang und der Einlagewert als "fiktive" Anschaffungs- oder Herstellungskosten angesehen (Gröpl, DStR 2000, 1285 (1286); Apitz in: Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Band 20, Steuerreform 1999/2000/ 2002, § 7, R 10). Wird der Wortlaut des § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG a.F. im Kontext mit der herkömmlichen Ermittlung der AfA-Bemessungsgrundlage bei Einlagen in das Betriebsvermögen gesehen, kann § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG auch so verstanden werden, dass lediglich die AfA, die bereits im Rahmen der Überschusseinkunftsarten vorgenommen worden ist, aus der AfA-Bemessungsgrundlage auszuklammern ist.

b)

Aus der Entstehungsgeschichte der Norm lässt sich der gesetzgeberische Willen nicht eindeutig herleiten. Zwar war die Vorschrift in dem ursprünglichen Gesetzesentwurf als weiterer Satz in § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG geplant (BT-Drucks 14/23 S. 7). In diesem Regelungszusammenhang hätte der Wortlaut für die Fortführung der historischen Anschaffungskosten gesprochen. Doch wurde die Regelung durch die Dritte Beschlussempfehlung des Finanzausschusses vom 2. März 1999 (BT-Drucks 14/442 S. 11) als § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG eingefügt. In dem Dritten Bericht des Finanzausschusses vom 3. März 1999 ist hierzu ausgeführt, dass die Neuregelung der AfA-Bemessungsgrundlage nicht bei den Vorschriften des § 6 EStG über die Bewertung, sondern systemgerecht bei den Vorschriften des § 7 EStG über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung eingefügt werden solle (BT-Drucks 14/443 S. 25). Damit wurde die Vorschrift bewusst in einen neuen Regelungszusammenhang gestellt. Im Zusammenspiel mit den allgemeinen Grundsätzen über die AfA-Bemessungsgrundlage im Falle einer Einlage in ein Betriebsvermögen stellt § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG nunmehr eine Spezialregelung für den Sonderfall dar, dass mit dem Wirtschaftsgut zuvor Überschusseinkünfte erzielt worden sind. Angesichts dieser systematischen Umstellung im Laufe des Gesetzgebungsverfahrens spricht viel dafür, dass der Gesetzgeber nunmehr "systemgerecht" die allgemeinen Grundsätze der AfA-Gewährung bei Einlagen angewandt wissen wollte. Ihm ging es ausweislich der Gesetzesbegründung nicht darum, die bisher unbestrittene Maßgeblichkeit des Einlagewerts für die AfA-Bemessungsgrundlage weitgehend aufzugeben. Er wollte lediglich die "Doppelabschreibung" für einen besonderen Fall der vorherigen Verwendung des Wirtschaftsguts verhindern (vgl. BT-Drucks 14/23 S. 172).

c)

Die systematische Auslegung spricht eindeutig für die von dem Senat bevorzugte Deutung. Nur wenn lediglich die bereits im Bereich der Überschusseinkünfte vorgenommene AfA von dem Einlagewert abgezogen wird und es im Übrigen beim Einlagewert als AfA-Bemessungsgrundlage verbleibt, kommt es zu einem systematischen Gleichklang mit ähnlichen Fallgestaltungen. So kann ein Steuerpflichtiger, der ein Wirtschaftsgut im Privatvermögen nicht zur Erzielung von Überschusseinkünften genutzt hat, dieses nach einer Einlage in ein Betriebsvermögen von dem hohen Einlagewert abschreiben. Wertsteigerungen, die im nicht steuerverhafteten privaten Bereich entstanden sind, werden über die Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts im Betrieb gewinnmindernd berücksichtigt. In den Fällen einer vorherigen Nutzung des Wirtschaftsguts für die Erzielung von Überschusseinkünften ist es daher systemgerecht, wenn die im Privatvermögen entstandenen Wertsteigerungen nach der Einlage in das Betriebsvermögen - mit Ausnahme der bereits im Bereich der Überschusseinkunftsarten erhaltenen AfA - ebenfalls über die Nutzungsdauer abgeschrieben werden können. Systemwidrig ist es dagegen, die Abschreibung auf die im Privatvermögen entstandenen Wertsteigerungen zu versagen und nur von den fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten auszugehen. In diesen Fällen würden sich die nicht steuerverhafteten Wertsteigerungen erst im Zeitpunkt der Veräußerung oder Entnahme des Wirtschaftsguts auswirken. Folge einer solchen Auslegung wären weitgehend nicht abschreibbare Wirtschaftsgüter, obwohl sie in der wirtschaftlichen Realität einem Wertverzehr unterliegen. So dürfte die Klägerin im vorliegenden Fall nach der Auslegung der Finanzverwaltung nur noch ein AfA-Volumen von 184.245 DM (= 94.202 EUR) geltend machen, obwohl der Einlagewert unstreitig 820.000 DM (= 419.259 EUR) betrug. Konsequenz einer solchen Handhabung wäre ein nicht abschreibbarer Restbuchwert in Höhe von 635.757 DM (= 325.057 EUR), der auch dann noch in der Bilanz enthalten wäre, wenn der tatsächliche Wert des Wirtschaftsguts erheblich unter diesen Wert gesunken wäre. Es entständen erhebliche Wertungswidersprüche zu dem Parallelfall einer Einlage aus dem Privatvermögen ohne Vornutzung, die unter systematischen Gesichtspunkten nicht erklärbar wären. Durch die von dem Senat bevorzugte Lösung werden solche Ungereimtheiten vermieden.

d)

Auch die teleologische Auslegung spricht für die Sichtweise des Senats. In der Gesetzesbegründung ist als Grund für die Neuregelung angegeben worden, dass eine "doppelte" Abschreibung derselben Anschaffungs- oder Herstellungskosten sowohl im Bereich der Überschusseinkunftsarten als auch im Betriebsvermögen verhindert werden solle (BT-Drucks 14/23 S. 172). Dieser legitime Gesetzeszweck wird aber bereits dadurch erreicht, dass die bereits im Rahmen der Überschusseinkunftsarten geltend gemachte AfA von dem Einlagewert abgezogen wird. Würde die Vorschrift dahingehend ausgelegt werden, dass für die weitere AfA die fortgeführten historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten maßgeblich wären, würde neben der Verhinderung der "Doppelabschreibung" außerdem noch bewirkt werden, dass die steuerfreien Wertsteigerungen im Privatvermögen nicht mehr zeitnah berücksichtigt werden könnten. Dass der Gesetzgeber ein solches - zweites - Ziel mit seinem Gesetzesvorhaben bezweckte, lässt sich aus den Gesetzgebungsmaterialien nicht entnehmen. Ihm ging es nur darum, eine erneute Abschreibung ohne zusätzlichen Aufwand zu vermeiden. Mit der von dem Senat vertretenen Auslegung wird dieses gesetzgeberische Ziel erreicht. Eine darüber hinausgehende Auslegung, die die fortgeführten historischen Anschaffungskosten für die AfA-Bemessungsgrundlage zugrunde legt, entspricht daher nicht dem Sinn und Zweck der Regelung.

e)

Für die von dem Senat vorgenommene Auslegung spricht auch, dass sie verfassungsrechtliche Zweifel unter dem Gesichtspunkt einer verfassungswidrigen Ungleichbehandlung im Sinne des Art. 3 Abs. 1 GG vermeidet.

aa)

Nach der Rechtsprechung des BVerfG gebietet der allgemeine Gleichheitssatz wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (st. Rspr.; vgl. nur BVerfGE 112, 268 [BVerfG 16.03.2005 - 2 BvL 7/00] (279)). Je nach Regelungsgegenstand ergeben sich aus dem allgemeinen Gleichheitssatz unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die von einem bloßen Willkürverbot bis hin zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen (BVerfGE 110, 274 (291); 112, 164 (174)). Im Bereich des Steuerrechts wird die Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: Durch das Gebot der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit (BVerfGE 105, 73 (125); 107, 27 (46); 110, 412 (433)). Eine gesetzliche Belastungsentscheidung muss daher folgerichtig im Sinne einer Belastungsgleichheit umgesetzt werden (BVerfGE 107, 27 (47) m.w.N.). Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (BVerfGE 99, 88 (95); 99, 280 (290); 105, 73 (126); 107, 27 (47)).

bb)

Es ist im vorliegenden Fall nicht erkennbar, weshalb bei Wirtschaftsgütern, die im Privatvermögen nicht der Erzielung von Überschusseinkünften dienten, eine Abschreibung vom Einlagewert möglich sein soll, während bei Wirtschaftsgütern, die der Erzielung von Überschusseinkünften dienten, eine Abschreibung vom Einlagewert abzüglich der schon vorgenommenen AfA verwehrt wird. Entgegen der Ansicht des 11. Senats des Niedersächsischen Finanzgerichts (Urteil vom 6. April 2006 11 K 449/03, EFG 2006, 1239) kann für diese Ungleichbehandlung der Gesetzeszweck nicht herhalten, wonach kein erneutes Abschreibungspotenzial ohne zusätzliche Aufwendungen geschaffen werden sollte. Denn die Verhinderung einer "Doppelabschreibung" ohne neuen Aufwand gelingt auch mit der von dem Senat vorgenommenen Auslegung. Die von der Finanzverwaltung favorisierte Auslegung führt dagegen gleichheitsrechtlich bedenklich dazu, dass die im Privatvermögen entstandenen stillen Reserven bei Wirtschaftsgütern ohne Vornutzung nach der Einlage in das Betriebsvermögen abgeschrieben werden können, während diese stillen Reserven bei Wirtschaftgütern mit Vornutzung nach der Einlage in das Betriebsvermögen nicht abschreibbar sind. Für diese Unterscheidung ist kein sachlicher Grund im Sinne der Rechtsprechung des BVerfG erkennbar. In beiden Vergleichsfällen entstehen die stillen Reserven unabhängig von den ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Steuerpflichtigen durch die Marktentwicklung im Laufe der Jahre. Es wäre widersprüchlich und würde gegen das Gebot der Folgerichtigkeit verstoßen, wenn der Gesetzgeber in dem einen Fall die Abschreibung zulassen und in dem anderen Fall versagen würde. Der einzige Unterschied zwischen den beiden Vergleichsfällen - die Vornutzung im Rahmen der Überschusseinkunftsarten unter Gewährung von AfA - wird in der von dem Senat für zutreffend erachteten Auslegung des § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG a.F. berücksichtigt. Deshalb ist die AfA nach Maßgabe dieser Auslegung zu berechnen.

3.

Für den konkreten Fall ergibt sich daraus, dass sich die AfA-Bemessungsgrundlage für den betrieblichen Gebäudeteil anhand des Einlagewerts abzüglich der bereits im Bereich der Überschusseinkunftsarten für den betrieblichen Teil geltend gemachten AfA bemisst. Inzwischen ist zwischen den Beteiligten unstreitig, dass sich der AfA-Satz gemäß § 7 Abs. 4 Nr. 2 a EStG mit 2% bemisst. Dementsprechend ist die neue AfA-Berechnung wie folgt vorzunehmen:

4.

Dem Beklagten wird aufgegeben, die festzusetzende Einkommensteuer 2003 und den festzusetzenden Gewerbesteuermessbetrag 2003 zu ermitteln (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).

II.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

III.

Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).