I. Die Klage ist unbegründet.

Der angefochtene Nachforderungsbescheid verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-), weil der Beklagte zutreffend davon ausgegangen ist, dass die Aushilfsbeschäftigungen nicht im Rahmen eines pauschal besteuerten Beschäftigungsverhältnisses ausgeübt werden konnten, und die Inanspruchnahme des Klägers für die zu niedrig abgeführte Lohnsteuer zu Recht erfolgt ist.

1. Nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG haftet der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er einzubehalten und abzuführen hat. Danach muss die Lohnsteuer nicht in einer Höhe abgeführt worden sein, wie sie hätte abgeführt werden müssen. Diese Voraussetzung liegt im Streitfall vor, da die Voraussetzungen für eine Lohnsteuerpauschalierung nicht gegeben waren.

a) Entgegen der Auffassung des Beklagten ergibt sich der Ausschluss der Pauschalierungsmöglichkeit nicht bereits unmittelbar aus § 40a Abs. 4 Nr. 2 EStG, da diese Vorschrift nicht auf die Pauschalierung nach § 40a Abs. 2 EStG anzuwenden ist (vgl. Schmidt/Krüger, EStG 36. Aufl. § 40a Rz. 14; Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 40a Rz.1). Der Ausschluss folgt vielmehr daraus, dass bei den streitigen Arbeitsverhältnissen nicht von einer geringfügigen Beschäftigung im Sinne des § 40a Abs. 2 EStG ausgegangen werden kann, sondern in diesen Fällen vielmehr einheitliche Beschäftigungsverhältnisse vorliegen.

aa) Gemäß § 40a Abs. 2 EStG kann der Arbeitgeber unter anderem bei geringfügigen Beschäftigungsverhältnissen im Sinne des § 8 Abs. 1 Nr. 1 SGB IV die Lohnsteuer einschließlich Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer mit einem einheitlichen Pauschsteuersatz in Höhe von insgesamt 2 Prozent des Arbeitsentgelts erheben. Gemäß § 8 Abs. 1 Nr. 1 SGB IV liegt eine geringfügige Beschäftigung vor, wenn das Arbeitsentgelt aus dieser Beschäftigung regelmäßig im Monat 450 € nicht übersteigt. Unter den in § 8 Abs. 2 Satz 1 SGB IV geregelten Voraussetzungen kann zwar eine geringfügige Beschäftigung nach § 8 Abs. 1 Nr. 1 SGB IV neben einer Hauptbeschäftigung ausgeübt werden. Dies gilt nach der sozialgerichtlichen Rechtsprechung jedoch nicht, wenn die geringfügige und die versicherungspflichtige Beschäftigung bei demselben Arbeitgeber ausgeübt werden. In diesen Fällen ist von einem einheitlichen Beschäftigungsverhältnis auszugehen.

Die Rechtsprechung des Bundessozialgerichts geht davon aus, dass alle von einem Beschäftigten bei demselben Arbeitgeber ausgeübten Beschäftigungen, die in einem inneren Zusammenhang stehen, als einheitliche Beschäftigung gelten und die bei demselben Arbeitgeber ausgeübten Beschäftigungen ohne Rücksicht auf ihre arbeitsvertragliche Gestaltung als einheitliches Beschäftigungsverhältnis anzusehen sind (BSG-Urteile vom 31. Oktober 2012 B 12 R 1/11 R, NZS 2013, 349; vom 27. Juni 2012 B 12 KR 28/10 R, SozR 4-2400 § 8 Nr. 5; vom 16. Februar 1983, 12 RK 26/81, BSGE 55, 1, USK 8310). Zur Begründung wird ausgeführt, dass auch wenn nach § 8 Abs. 2 SGB IV die Versicherungsfreiheit einer geringfügigen Beschäftigung neben einer versicherungspflichtigen Beschäftigung möglich sei, es keinen Hinweis darauf gebe, dass nach dem Willen des Gesetzgebers damit auch eine weitere Beschäftigung bei demselben Arbeitgeber versicherungsfrei sein solle (BSG-Urteil vom 27. Juni 2012, B 12 KR 28/10 R, SozR 4-2400 § 8 Nr. 5). Abhängig von der Art der Tätigkeit kann danach eine einheitliche Beschäftigung bereits dann vorliegen, wenn aus der einen Beschäftigung gewonnene Kenntnisse und Erfahrungen für die andere Tätigkeit genutzt werden müssen und die Tätigkeit dem (selben) Arbeitgeber nützlich ist (vgl. BSG-Urteil vom 31. Oktober 2012 B 12 R 1/11 R, NZS 2013, 349).

bb) Hieraus ergibt sich im Ergebnis auch für die Regelung des § 40a Abs. 2 EStG, dass eine Zusammenrechnung der Lohnzahlungen vorgenommen werden muss, wenn diese von demselben Arbeitgeber stammen, selbst wenn die Arbeitsverhältnisse unterschiedlich ausgestaltet sind.

b) Unter Anwendung dieser Grundsätze geht der Senat davon aus, dass die betreffenden Arbeitnehmer ihre Haupt- und Nebentätigkeit bei demselben Arbeitgeber ausgeübt haben und einheitliche Beschäftigungsverhältnisse vorliegen

a) Der zivilrechtliche, sozialversicherungsrechtliche wie auch lohnsteuerrechtliche Arbeitgeberbegriff knüpfen (allein) daran an, wer den Anspruch auf die nach Maßgabe des Weisungsrechts geschuldete Arbeitskraft hat (vgl. Schaub/Koch, Arbeitsrecht von a-Z, 21. Aufl. 2017 "Arbeitgeber"; LSG Baden-Württemberg, Urt. vom 20. Juni 2013 L 7 R 2757/11, juris auch unter Hinweis auf die schon zitierte Rspr. des BSG; Schmidt/Krüger, EStG 36. Aufl. § 38 Rz. 2). Das ist regelmäßig der Vertragspartner im Arbeitsvertrag (Blümich/Thürmer, EStG 137. Lfg. § 38 Rz. 65), also entweder die natürliche oder juristische Person oder sofern ein Betrieb in der Form einer GbR i.S.d. § 705 BGB betrieben wird, die GbR (Preis in Erfurter Kommentar zum Arbeitsrecht (ErfK), BGB § 611 Rn. 183). Bei den streitigen Arbeitsverhältnissen hat der Kläger auf Seite des Arbeitgebers sämtliche Verträge unterzeichnet.

b) Danach sind nicht die Betriebe des Klägers, sondern ist der Kläger als deren Inhaber als Arbeitgeber anzusehen, weil er in dieser Eigenschaft die Arbeitsverträge mit den Arbeitnehmern geschlossen hat und er selbst den Anspruch auf die von den Arbeitnehmern geschuldete Arbeitsleistung hatte. Diese Beurteilung führt übertragen auf die hier in Streit stehende Möglichkeit der Lohnsteuerpauschalierung dazu, dass ohne Rücksicht auf die arbeitsvertragliche Gestaltung von einheitlichen Beschäftigungsverhältnissen auszugehen ist und aufgrund der auch bestehenden versicherungspflichtigen Tätigkeiten nicht von daneben bestehenden geringfügigen Beschäftigungsverhältnissen ausgegangen werden kann.

c) Auch wenn der Senat der teilweise vertretenen Auffassung folgte, wonach es nach dem Gesetzeswortlaut nicht ausgeschlossen sei, dass die geringfügige Nebentätigkeit auch beim Arbeitgeber der Haupttätigkeit ausgeübt werden könne, wenn eine nach objektiven Kriterien vorzunehmende Abgrenzbarkeit der Tätigkeiten gewährleistet sei (Wagner in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 40a Rz. 6), könnte dieses der Klage nicht zum Erfolg verhelfen, weil die Arbeitsverhältnisse nicht nach objektiven Kriterien abgrenzbar sind.

aa) Es fehlen die erforderlichen Anhaltspunkte dafür, dass die Tätigkeiten zeitlich innerhalb der jeweiligen Arbeitsverhältnisse abgrenzbar und tatsächlich so ausgestaltet sind, dass sie eindeutig dem jeweiligen zivilrechtlichen Arbeitsverhältnis zugerechnet werden können. Es lässt sich nicht feststellen, wann die Arbeitnehmer ihre Tätigkeit im Hauptbetrieb und wann im Nebenbetrieb ausgeübt haben, weil die Mitarbeiter auf eigene Veranlassung je nach Bedarf in dem einen oder dem anderen Betrieb tätig geworden sind, und der monatliche Lohn auch für die geringfügige Beschäftigung unabhängig von den tatsächlich geleisteten Stunden regelmäßig in der vertraglich vereinbarten Höhe gezahlt worden ist. Eine Aufzeichnung der Stunden wäre aber mindestens erforderlich, um eine in zeitlicher Hinsicht nach objektiven Kriterien mögliche Abgrenzung vornehmen zu können. Wenn nämlich wie im Streitfall nicht ausgeschlossen werden kann, dass die im Rahmen der geringfügigen Beschäftigung zu erbringende Arbeit auch zu Zeiten geleistet worden ist, in denen die Mitarbeiter ihre Arbeit regelmäßig im Hauptbetrieb hätten verrichten müssen, ist dieses ein Indiz, dass die Haupt- und Nebenarbeitsverhältnis tatsächlich so miteinander verbunden sind, dass faktisch jeweils von einem Arbeitsverhältnis ausgegangen werden muss. Es ist für den Senat auch nicht nachvollziehbar, wann beispielsweise die Mitarbeiterin D, die nach ihrem Hauptarbeitsvertrag mit 40 Wochenstunden und einschließlich bis 9 Überstunden monatlich angestellt war, die 10-12 Stunden im Rahmen der geringfügigen Beschäftigung wöchentlich zu erbringen waren, überhaupt ableisten konnte.

bb) Auch die Tätigkeiten selbst sind nicht eindeutig nach objektiven Kriterien abgrenzbar. Die Aufgabenbeschreibungen in den Anstellungsverträgen der Nebentätigkeit lassen keinen Rückschluss zu, da die Mitarbeiter tatsächlich andere Tätigkeiten als in den Arbeitsverträgen angegeben ausgeübt haben. So hat beispielsweise der als Buchbindehelfer angestellte Mitarbeiter A bei der Buchbinderei mit der Wartung der Maschinen die Tätigkeit ausgeübt, für die er ursprünglich beim Betrieb X angestellt gewesen ist. Die als Bürohelferin beschäftigte Mitarbeiterin B war bei insoweit gleichbleibender Arbeitsaufgabe vor ihrem Wechsel zur Buchbinderei zunächst mit ihrem Hauptarbeitsverhältnis beim Betrieb X beschäftigt, um dann anschließend die früher auch im Rahmen der Haupttätigkeit erbrachte Tätigkeit insoweit als geringfügige Beschäftigung auszuüben. Die als Produktionshelferin beschäftigte Frau C war tatsächlich überwiegend wie im Hauptberuf als Buchhalterin und Bürokraft tätig.

c) Soweit das FG Münster in seinem Urteil vom 21. Februar 2003 (11 K 1158/01 L, EFG 2003, 864) die Auffassung vertreten hat, dass eine Arbeitnehmerin, die in einem Betrieb (Ausbildungsinstitut) ihres Arbeitgebers als Sekretärin und in dessen zweiten Betrieb (Buchhandel) als Verkäuferin in den Abendstunden tätig ist, im Rahmen von zwei verschiedenen Beschäftigungsverhältnissen in zwei verschiedenen Betrieben tätig wird, ist diese Fallgestaltung auf den Streitfall nicht übertragbar. In dem Urteilsfall hat die Arbeitnehmerin mit zwei Arbeitsverträgen inhaltlich unterschiedliche Tätigkeiten ausgeübt und auch die im Rahmen des geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses abzuleistende Arbeitszeit war auf die Abendstunden begrenzt und von der Arbeitszeit des Hauptarbeitsverhältnisses abgrenzbar. Dahingehende Feststellungen konnten jedoch im Streitfall für die betreffenden Arbeitnehmer jedoch nicht getroffen werden.

d) Die Tatsache, dass die Prüfungen durch die Rentenversicherung keine Beanstandungen ergeben haben, führt zu keiner anderen Beurteilung des Sachverhalts, weil der Entscheidung der Rentenversicherung für die Frage der Rechtmäßigkeit der vorgenommenen Pauschalierung der Lohnsteuer keine Bindungswirkung zukommt.

Abgesehen davon, dass der Prüfungszeitraum der Deutschen Rentenversicherung nicht mit dem Prüfungszeitraum der Lohnsteueraußenprüfung identisch ist, können ohne ausdrückliche gesetzliche Regelung behördliche Entscheidungen wie die der Deutschen Rentenversicherung nur dann eine Bindungswirkung im Sinne eines Grundlagenbescheides für eine nachfolgende Entscheidung des Finanzamts entfalten, wenn Sachverhalte zu beurteilen sind, die die Finanzbehörde mangels eigener Sachkunde nicht selbst nachzuprüfen vermag (vgl. BFH-Beschluss vom 13. April 2005, VI B 197/04, BFH/NV 2005, 1231 [BFH 13.04.2005 - VI B 197/04]). Da es keine gesetzlich geregelte Bindungswirkung der Entscheidung der Deutschen Rentenversicherung in Bezug auf die Anerkennung der Geringfügigkeit der Beschäftigung im Sinne des § 40a Abs. 2 EStG gibt, war der Beklagte auch nicht insoweit gebunden.

e) Schließlich kann auch der Umstand, dass die Zugehörigkeit der Betriebe zu unterschiedlichen Berufsgenossenschaften den Abschluss getrennter Arbeitsverträge erfordert, keine andere Beurteilung in der Sache herbeiführen. Auch wenn die Zugehörigkeit zu unterschiedlichen Berufsgenossenschaften den Abschluss getrennter Arbeitsverträge erfordert, so kann dieses nicht zugleich die Vornahme der Pauschalversteuerung nach § 40a Abs. 2 EStG rechtfertigen, da § 40a Abs. 2 EStG lediglich ein Wahlrecht und keine Verpflichtung begründet. Im Übrigen schließt allein die Tatsache, dass der Kläger das Arbeitsentgelt für das Nebenarbeitsverhältnis nach den nach § 39e EStG zu bildenden Lohnsteuerabzugsmerkmale versteuern muss, den Abschluss von zwei getrennten vereinbarten Arbeitsverträgen nicht aus, weil die Annahme eines einheitlichen Beschäftigungsverhältnisses nicht davon abhängt, dass für eine Beschäftigung in beiden Betrieben zugleich ein für beide Betriebe geltender, einheitlicher Arbeitsvertrag geschlossen wird.

2. Die Höhe der im Haftungsbescheid ausgewiesenen Lohnsteuer ist durch den geänderten Haftungsbescheid berichtigt worden und im Übrigen nicht zu beanstanden. Die Inanspruchnahme des Klägers durch Haftungsbescheid ist ebenfalls rechtmäßig. Insbesondere sind keine Ermessensfehler ersichtlich. Die Beteiligten sind sich darüber einig, dass der Kläger vorrangig in Haftung genommen werden sollte, um die einheitliche Beurteilung für alle streitigen Beschäftigungsverhältnisse zu gewährleisten. Nach alledem ist die Klage abzuweisen.

II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 3 Finanzgerichtsordnung (FGO). Danach können einem Beteiligten die Kosten ganz auferlegt werden, wenn der andere nur zu einem geringen Teil unterlegen ist. Regelmäßig wird von einem nur geringfügigen Unterliegen ausgegangen, wenn der Streitwert nicht ungewöhnlich hoch ist und ein Beteiligter bei einer Kostenverteilung nach § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO weniger als 5 % der Kosten zu tragen hätte (Gräber/Ratschow, FGO Kommentar, 8. Aufl., § 136 Rz. 6 m.w.N.). Diese Voraussetzungen sind hier gegeben, weil der Beklagte weniger als 2 % der Kosten zu tragen hätte.

III. Die Revision wird nach § 115 FGO zugelassen, da die Klärung der Frage, ob und gegebenenfalls nach welchen Abgrenzungskriterien ein Arbeitnehmer in einem zweiten Betrieb seines Arbeitgebers geringfügig beschäftigt sein kann, grundsätzliche Bedeutung hat.