Die Klage ist nur teilweise begründet. Rückstellung waren für Garantieleistungen i.H.v. 1.500 EUR anzuerkennen; außerdem konnten Abschreibungen auf privatärztliche Forderungen i.H.v. 340 EUR gewinnmindernd angesetzt werden. Im Übrigen hat das Finanzamt Rückstellungen zu Recht nicht anerkannt.

1.

Der Kläger war nicht dazu berechtigt, für zu erwartende Honorarrückforderungsansprüche Rückstellungen zu bilden.

Nach § 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) sind in der Handelsbilanz für ungewisse Verbindlichkeiten Rückstellungen zu bilden. Da diese Verpflichtung zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung gehört, gilt sie auch für die Steuerbilanz (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG). Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH eine betrieblich veranlasste und in der Vergangenheit wirtschaftlich verursachte, aber dem Grunde und/oder der Höhe nach ungewisse Verbindlichkeit gegenüber einem Dritten, sofern wahrscheinlich ist, dass die Verbindlichkeit besteht oder entstehen wird und der Steuerpflichtige in Anspruch genommen wird (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 19.10.2005, XI R 64/04 BStBl. II 2006, 371; vom 25. März 2004, IV R 35/02, BFHE 206, 25.

a)

Zum Bilanzstichtag am 31. Dezember 2003 war nicht wahrscheinlich, dass eine Verpflichtung zur Rückzahlung von Honorar bestand oder entstehen würde. Nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH-Urteile vom 1. August 1984, I R 88/80, BFHE 142, 226, BStBl II 1985, 44, und vom 13. Mai 1998, VIII R 58/96, BFH/NV 1999, 27; vgl. auch Berger/M. Ring in Beck'scher Bilanzkommentar, 5. Aufl., § 249 HGB Anm. 33) besteht eine ausreichende Wahrscheinlichkeit, wenn nach den am Bilanzstichtag objektiv gegebenen und bis zur Aufstellung der Bilanz subjektiv erkennbaren Verhältnissen mehr Gründe für als gegen das Bestehen der Verbindlichkeit sprechen. Eine Verbindlichkeit, auch eine ungewisse Verbindlichkeit, muss bereits eine wirtschaftliche Belastung darstellen (vgl. BFH-Urteile vom 6. April 2000, IV R 31/99, BFHE 192, 64, BStBl II 2001, 536, und vom 19. November 2003, I R 77/01, BFHE 204, 135). Im Streitfall bestanden (zumindest) nicht mehr Gründe für die Verpflichtung zur Rückzahlung als dagegen. Allein die Möglichkeit des Bestehens einer Rückzahlungspflicht (eine "latente Rückforderungssituation") genügt für sich allein nicht, um überwiegende Gründe für das Bestehen einer entsprechenden Verbindlichkeit annehmen zu können. Anders wäre der Fall u.U. zu beurteilen, wenn die KZVN den Kläger persönlich in Anspruch genommen hätte (dazu vgl. BFH-Urteil vom 30. Januar 2002, I R 68/00, BFHE 197, 530, BStBl II 2002, 688) oder wenn aufgrund anderer Umstände überwiegend wahrscheinlich war, dass die KZVN einer generelle Rückforderung vornehmen würde. Dafür bestanden aber keine konkreten Anhaltspunkte, so dass ein Bestehen dieser Verbindlichkeit am Bilanzstichtag nicht wahrscheinlich war. Zwar wurde der Kläger für die Jahre 1996 und 1997 auf Rückzahlung eines Teils des Honorars in Anspruch genommen. Dabei handelte es sich indes lediglich um Beträge von 2.434 DM (1997) bzw. 3.041 DM (1996). Vor allem war am Bilanzstichtag nicht ausreichend konkret, dass der Kläger überhaupt mit einer Rückzahlung rechnen musste. Gerade der vorliegende Fall zeigt, dass ohne hinzutretende Umstände die abstrakte Möglichkeit der Inanspruchnahme nicht ausreichend dafür ist, dass im Hinblick auf diese abstrakte Möglichkeit bereits eine Rückstellung gebildet werden kann. Anderenfalls wären nach eigenen Angaben des Klägers ca. 80% der Ärzte - im Falle einer Bilanzierung - dazu berechtigt gewesen, aufgrund der (abstrakt) drohenden Inanspruchnahme auf Honorarrückzahlungen Rückstellungen zu bilden, ohne dass ein Rückforderungsbescheid oder Maßnahmen vergleichbarer Qualität vorhanden gewesen wären.

b)

Unabhängig vom Bestehen einer Verbindlichkeit hat der Kläger jedenfalls nicht nachgewiesen, dass er ernstlich damit rechnen musste, aus einer Verbindlichkeit in Anspruch genommen zu werden. Der Steuerpflichtige darf im Hinblick auf seine Inanspruchnahme nicht die pessimistischste Alternative wählen; auch für die Inanspruchnahme müssen mehr Gründe dafür als dagegen sprechen (vgl. z.B. BFH, Beschluss vom 6. Mai 2003, VIII B 163/02, BFH/NV 2003, 1313; BFH v. 19.10.2005, XI R 64/04, BStBl. II 2006, 371) Berger/M. Ring, a.a.O., § 249 HGB Anm. 42f.; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz. 376, m.w.N.). Erst wenn gewisse Anhaltspunkte für den Kläger bestanden hätten, dass er persönlich mit seiner Inanspruchnahme hätte rechnen müssen, wäre er zum Rückstellungsausweis verpflichtet gewesen. Es hätten also zumindest gewisse Anzeichen dafür sprechen müssen, dass die zuständige KZVN die Absicht hatte, den Kläger in Anspruch zu nehmen. Davon bestanden aber keine ausreichenden Anhaltspunkte. Tatsächlich ist überdies bis zum Tag der Entscheidung eine Inanspruchnahme durch die KZVN nicht erfolgt.

c)

Darüber hinaus muss die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme objektiv zum Bilanzstichtag gegeben sein (BFH-Urteil vom 28. März 2000, VIII R 77/96, BFHE 191, 339, BStBl II 2002, 227; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz. 376, 377). Wertaufhellende Tatsachen können noch in einem bestimmten zeitlichen Rahmen berücksichtigt werden, nicht aber neue Tatsachen. Als "wertaufhellend" sind nur die Umstände zu berücksichtigen, die zum Bilanzstichtag bereits objektiv vorlagen und nach dem Bilanzstichtag, aber vor dem Tag der Bilanzerstellung lediglich bekannt oder erkennbar wurden. Der zu beurteilende Kenntnisstand zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung ist daher auf die am Bilanzstichtag --objektiv-- bestehenden Verhältnisse zu beziehen (BFH-Urteil in BFHE 197, 530 [BFH 30.01.2002 - I R 68/00], BStBl II 2002, 688). Objektiv" bestand am Bilanzstichtag (dem 31. Dezember 2003) indes offenbar keine Anhaltspunkte, der auf eine mögliche Inanspruchnahme hätte hindeuten können. Das Urteil des Landessozialgerichts Niedersachsen-Bremen (Az.: LKA 62/04 MedR 2005, 371), datiert erst vom 27.10.2004. Zum Bilanzstichtag (31.12.2003) konnte der Kläger somit objektiv nicht davon ausgehen, dass der Honorarverteilungsmaßstab sich ändern würde.

Eine Rückforderungspflicht ergibt sich auch nicht bereits ausreichend konkret aus dem Gesetz selber. Angesichts der Praxis der KZVN in den vergangenen Jahren konnte der Kläger nämlich allein aufgrund der sozialgesetzlichen Regelungen nicht von einer hiervon abweichenden Verteilung und damit einem Rückforderungsanspruch ausgehen, auch wenn in der Literatur Bedenken gegen die bisherige Praxis geäußert wurden.

2.

Gleiches wie für die Rückstellungen im Hinblick auf Honorarrückforderungen wegen einer Änderung des Verteilungsmaßstabes gilt für die geltend gemachten Honorarrückforderungsansprüche aufgrund einer Wirtschaftlichkeitsprüfung. Auch wenn der Kläger in einigen Punkten nicht unerheblich vom "Durchschnitt" abwich, rechtfertigt allein dieser Aspekt keine Rückstellungsbildung. Insoweit gilt ebenfalls, dass sowohl das Bestehen einer Verbindlichkeit wie auch die Wahrscheinlichkeit einer Inanspruchnahme nachgewiesen werden müssen. Dies hat der Kläger indes nicht getan. Insoweit kann zur Vermeidung von Wiederholungen auf Ausführungen unter 1. verwiesen werden. Überdies ist darauf hinzuweisen, dass die absolute Abweichung der Prozentsätze in den meisten Positionen nicht signifikant war. In Anbetracht dessen ist auch unklar, ob im Falle einer Überprüfung tatsächlich eine Inanspruchnahme drohen würde.

3.

Hinsichtlich der behaupteten Garantieleistungen sowie der nicht bezahlten (privatärztlichen) Leistungen kommt eine Rückstellungsbildung über den im Klageverfahren anerkannten Betrag hinaus nicht in Betracht, weil der Kläger die konkret bestehende Gefahr einer Inanspruchnahme über diesen Betrag hinaus nicht nachweisen konnte. Ohne eine weitergehende Substantiierung ist eine Inanspruchnahme nicht ausreichend konkret. Garantierückstellungen kamen nur insoweit in Betracht, wie der Kläger tatsächlich mit einem eigenen Aufwand rechnen musste. Die geltend gemachte Forderungsabschreibung konnte lediglich im Hinblick auf die zum 31.12.2003 aktivierten privatärztlichen Forderungen vorgenommen werden, so dass - mangels weitergehenden Nachweises - über den anerkannten Betrag von 340 EUR hinaus ein weiterer Abzug im Streitjahr nicht zulässig war.

4.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Die Kosten waren dem Kläger insgesamt aufzuerlegen, da er die anerkannten Rückstellung nicht ausreichend konkretisiert hat und er nur zu einem geringen Teil obsiegt hat.

Die Revision war nicht zuzulassen, da keiner der in § 115 FGO genannten Gründe einschlägig ist. Der BFH hat bereits im Urteil vom 19.10.2005 (XI R 74/04 BStBl 2006 II, 371) die Voraussetzungen, unter denen eine Rückstellungsbildung in vergleichbaren Fällen zulässig ist, dargelegt.