Die Klage ist unbegründet, soweit sie sich gegen die Hinzurechnung der Befrachtungskommissionen als Sondervergütung nach§ 5a Abs. 4a Satz 3 EStG richtet.

1.

Der Senat entscheidet auf Anregung der Beteiligten durch Teilurteil (§ 98 Finanzgerichtsordnung - FGO). Hinsichtlich des weiteren Streitpunkts, ob ein aus Anlass des Übergangs zur Tonnagebesteuerung gemäß § 5a Abs. 4 EStG gebildeter Unterschiedsbetrag bei seiner Auflösung im Zuge der Betriebsaufgabe nach den §§ 16, 34 EStG steuerbegünstigt ist, ist das Revisionsverfahren IV R 40/08 beim Bundesfinanzhof anhängig. Es ist damit zu rechnen, dass es zu einer Erledigung dieses Streitpunkts im Sinne der Revisionsentscheidung des Bundesfinanzhofs kommen wird.

2.

Gegenstand der (Anfechtungs-)Klage ist allein der (gebundene) Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen. Wie die Klägerin ausdrücklich klargestellt hat, hat sie nicht zusätzlich auch eine (Verpflichtungs-)Klage gegen die abweichende Feststellung der Besteuerungsgrundlagen aus Billigkeitsgründen erhoben, mit der das Finanzamt das Bereederungsentgelt von der Hinzurechnung ausgenommen hat, die Befrachtungskommissionen hingegen nicht.

3.

Das Finanzamt hat in dem allein angefochtenen (gebundenen) Bescheid § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG zutreffend angewandt. Nach dieser Vorschrift sind Vergütungen im Sinne des§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und S. 2 EStG dem pauschal gemäß § 5a Abs. 1 EStG ermittelten Gewinn nach der Tonnage hinzuzurechnen. Die Tonnagebesteuerung betrifft allein die Gewinnanteile der Gesellschafter, nicht auch deren Sondervergütungen (BFH-Urteil vom 6. Juli 2005 VIII R 74/02, BFHE 210, 323, BStBl II 2008, 180). Bei den an die C GmbH & Co KG gezahlten Befrachtungskommissionen handelt es sich um Sondervergütungen im Sinne des§ 15 Abs. 1 Nr. 2 2. Hs. EStG.

a.

Sondervergütungen sind gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2 2. Hs. EStG solche Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat. Entsprechende Vergütungen beruhen auf besonderen Vertragsbeziehungen zwischen der Gesellschaft und einzelnen Gesellschaftern.

Wie der Große Senat des Bundesfinanzhofs in seinem Beschluss vom 25. Februar 1991 (GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691) ausgeführt hat, unterscheidet das Gesetz in § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG zwischen dem Gewinnanteil und Sondervergütungen. Während der Steuerbilanzgewinn der Gesellschaft auf der Grundlage der aus der Handelsbilanz abgeleiteten Steuerbilanz ermittelt wird und nach dem handelsrechtlichen Gewinnverteilungsschlüssel den Mitunternehmern zugerechnet wird, beruhen Sondervergütungen auf besonderen Vertragsbeziehungen zwischen Gesellschaft und einzelnen Gesellschaftern. Durch die Regelung des § 15 Abs. 1 Nr. 2 2. Hs. EStG werden dementsprechend schuldrechtliche Beziehungen zwischen Gesellschaftern und Gesellschaft nicht ausgeschlossen, sondern steuerrechtlich anerkannt, sodass der Zweck, die Mitunternehmer einer Personengesellschaft dem Einzelunternehmer anzunähern, erreicht wird. Die Einnahmen aus diesen Beziehungen zwischen Gesellschaftern und Gesellschaft werden durch die Regelung des § 15 Abs. 1 Nr. 2 2. Hs. EStG lediglich als Einkünfte aus Gewerbebetrieb qualifiziert.

Der Anspruch auf eine als Sondervergütung zu bewertende Dienstleistungsvergütungen kann sowohl in einem besonderen Dienstvertrag als auch im Gesellschaftsvertrag geregelt werden. Allerdings ist hiervon nur dann auszugehen, wenn die Vergütung nach den Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags als (handelsrechtliche) Unkosten zu behandeln und insbesondere - im Gegensatz zu einem Gewinnvorab - auch dann zu zahlen ist, wenn kein Gewinn erwirtschaftet wird (BFH-Urteile vom 23. Januar .2001 VIII R 30/99, BFHE 194, 403, [BFH 23.01.2001 - VIII R 30/99] BStBl II 2001, 621; vom 13. Oktober 1998 VIII R 4/98, BStBl II 1999, 284; vom 14. November 1985 IV R 63/83, BFHE 144, 572, BStBl II 1986, 58, 59, mit Hinweis auf den Beschluss des Großen Senats vom 10. November 1980 GrS 1/79, BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164, 169). Von entscheidender Bedeutung ist insoweit die von den Vertragsparteien getroffene Vereinbarung (BFH-Beschluss vom 20. Mai 2005 VIII B 161/04, BFH/NV 2005, 1785). Fehlt es hingegen an einer unmissverständlichen Vereinbarung der Gesellschafter, die Vergütung tatsächlich als handelsrechtliche Unkosten zu behandeln, so liegt im Zweifel nicht die Vereinbarung einer Sondervergütung, sondern eine bloße Gewinnverteilungsabrede vor (BFH in BFH/NV 2005, 1785; in BFHE 194, 403, BStBl. II 2001, 621; in BFHE 187, 235, BStBl. II 1999, 284).

Nicht alle Vergütungen für gesellschaftsvertraglich vereinbarte oder gesellschaftsrechtlich geschuldete Beiträge eines Gesellschafters führen notwendigerweise zu einem Gewinnvorab. Es ist vielmehr stets zu prüfen, ob eine Gewinnverteilungsregelung vorliegt oder ob der Aufwand entsprechend dem Gewinnverteilungsschlüssel auf alle Gesellschafter aufzuteilen ist (BFH-Urteil vom 7. Februar 2002 IV R 62/00, BFHE 198, 112, BStBl II 2005, 88). Auch entgeltliche Dienstleistungen können Gegenstand eines Beitrags des Gesellschafters zur Förderung des gemeinsamen Zwecks sein.

b.

Nach diesen Maßstäben sind die an die Kommanditistin C GMBH & CO KG gezahlten Befrachtungskommissionen als Sondervergütung im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 2. Hs. EStG und nicht als Gewinnvorab zu beurteilen.

aa.

Für die Ermittlung des Inhalts der getroffenen Vereinbarungen bezüglich der Befrachtungskommissionen stehen keine schriftlichen Verträge zur Verfügung. Selbst wenn die C GmbH & Co KG ursprünglich auf schuldrechtlicher Grundlage tätig geworden sein sollte, was die Aussage ihres Geschäftsführers in der mündlichen Verhandlung nahelegt, schließt das nicht aus, dass die Gesellschafter mit dem Eintritt der C GmbH & Co KG mündlich eine neue Rechtsgrundlage für die Zahlung der Vergütung geschaffen haben.

bb.

Es bedarf keiner Entscheidung, ob die Vergütung der C GmbH & Co KG im Gesellschaftsvertrag geregelt ist.

Wäre das nicht der Fall, könnte es sich schon deshalb nicht um einen Gewinnvorab handeln. Er wird einem Gesellschafter vorweg aus dem Gewinn gewährt. Ein Gewinnvorab ist mithin Teil der Gewinnverteilung der Gesellschaft, der als Abweichung von der dispositiven Regelung in§ 168 Handelsgesetzbuch (HGB) im Gesellschaftsvertrag geregelt werden muss. Zwar kann es sich bei einer im Gesellschaftsvertrag vereinbarten Vergütung je nach Ausgestaltung um eine Gewinnverteilungsabrede oder um eine Sondervergütung im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 2. Hs. EStG handeln (BFH in BFHE 194, 403, [BFH 23.01.2001 - VIII R 30/99] BStBl II 2001, 621). Eine nicht im - ggf. geänderten - Gesellschaftsvertrag geregelte Vergütung kann die Gewinnverteilungsabrede aber nicht berühren und damit nie ein Gewinnvorab sein. In einem solchen Fall handelt es sich um eine Vergütung auf schuldrechtlicher Grundlage, die handelsrechtlich stets als Kosten zu behandeln und damit gemäß § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG hinzuzurechnen ist (Hennrichs/Kuntschik in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 5a, F 4).

Es ist nicht schriftlich vereinbart, der C GmbH & Co KG solle die Vergütung auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage zustehen. Der Gesellschaftsvertrag vom 3. Januar 1992 erwähnt die Befrachtung durch die C GmbH & Co KG nicht. Dies war auch nicht möglich, weil die C GmbH & Co KG erst 1995 gegründet worden ist. Der Prozessbevollmächtigte der Klägerin hat aber - erstmals - in der mündlichen Verhandlung behauptet, vor dem Eintritt der C GmbH & Co KG in die Gesellschaft hätten sämtliche Gesellschafter der Klägerin der Übernahme der Befrachtung durch die C GmbH & Co KG und der Zahlung der Vergütung an die C GmbH & Co KG vor dem 1. Oktober 2004 zugestimmt. Sollte dieser - mit den Angaben des Geschäftsführers der C GmbH & Co KG zu einer Befrachtungstätigkeit bereits seit 1995 nicht zu vereinbarende und vom Finanzamt bestrittene Vortrag - zutreffen, ist aber nicht auszuschließen, dass die Gesellschafter den Gesellschaftsvertrag einvernehmlich mündlich geändert haben.

Nach den Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags ist es dafür allerdings erforderlich, dass die Gesellschafter in der Gesellschafterversammlung mit einer Mehrheit von über 75 v. H. der abgegebenen Stimmen (§ 12 Abs. 5 Satz 2 Buchst. c des Gesellschaftsvertrags) die Änderung gebilligt hätten. Eine solche Gesellschafterversammlung hat nicht stattgefunden. Zudem haben die Gesellschafter für Änderungen und Ergänzungen des Gesellschaftsvertrags Schriftform vereinbart, wobei Ergänzungen auch durch die Gesellschafterversammlung beschlossen werden können (§ 19 Abs. 1 und 2 des Gesellschaftsvertrags). Auch diese Formvorschrift wurde nicht beachtet.

Das bedeutet aber nicht zwangsläufig, dass eine mündliche Änderung des Gesellschaftsvertrags zivilrechtlich unwirksam ist. Dies beruht auf der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs zu § 125 Satz 2 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB). Danach bestimmen die Vertragsparteien, ob die Einhaltung der Schriftform Gültigkeitsvoraussetzung für den geänderten Vertrag sein soll (= konstitutive Schriftform) oder ob der Inhalt des Vertrages lediglich zu Beweiszwecken (= deklaratorische Schriftform) schriftlich niedergelegt werden soll (vgl. BGH-Urteil vom 18. März 1964 VIII ZR 281/62, NJW 1964, 1269). Unterbleibt die nur zur Beweiszwecken vereinbarte schriftliche Fixierung einer Vertragsänderung, so hat dies keinen Einfluss auf die Wirksamkeit des geänderten Vertrages (vgl. BGH-Urteil vom 7. November 1962 V ZR 120/60 BB 1963, 285). Außerdem kann der vereinbarte Formzwang von den Vertragsparteien jederzeit aufgehoben werden (vgl. BGH-Urteil vom 29. November 1973 VII ZR 205/71, WM 1974, 105). Dies wird damit begründet, dass die Bindung an eine im Gesetz nicht vorgesehene Schriftform nur solange bestehen kann, als die Vertragsparteien nicht einen anderen Willen haben und erkennen lassen. So wie die Einigung über die Schriftform nicht formbedürftig ist, ist auch die Aufhebung der Schriftformklausel formfrei möglich. Dies gilt selbst dann, wenn die Vertragsparteien an das Schriftformerfordernis nicht gedacht haben (vgl. BGH-Urteile vom 2. März 1978 III ZR 99/76, BGHZ 71, 162 ff.; vom 22. April 1982 III ZR 122/80, WM 1982, 902). Im Ergebnis steht damit der in dem Gesellschaftsvertrag vereinbarte Formzwang der zivilrechtlichen Wirksamkeit einer mündlich vereinbarten Vertragsänderung nicht entgegen (vgl. zum Ganzen BFH-Urteil vom 24. Januar 1990 I R 157/86, BStBl II 1990, 645).

cc.

Selbst wenn der Gesellschaftsvertrag aufgrund einer mündlichen Vereinbarung aller Gesellschafter dahin geändert worden sein sollte, dass sich der Anspruch der C GmbH & Co KG auf ihre Vergütung aus dem Gesellschaftsvertrag ergibt, handelte es sich um eine Sondervergütung im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 2. Hs. EStG und nicht um einen Gewinnvorab.

Es liegt eine unmissverständliche Vereinbarung der Gesellschafter vor, die Vergütung der C GmbH & Co KG tatsächlich als handelsrechtliche Unkosten zu behandeln. Sie findet sich in § 10 des Gesellschaftsvertrags. Diese vor dem Beitritt der C GmbH & Co KG maßgebende Gewinnverteilungsabrede erwähnt Befrachtungskommissionen nicht. Im Umkehrschluss ergibt sich daraus, dass an Gesellschafter zu zahlende Befrachtungskommissionen nach dem ursprünglichen Gesellschaftsvertrag als handelsrechtlicher Aufwand zu beurteilen sind.

Die Gesellschafter haben die Gewinnverteilung anlässlich des Eintritts der C GmbH & Co KG aber auch nicht geändert. Dass die Gesellschafter, wie von dem Prozessbevollmächtigten der Klägerin in der mündlichen Verhandlung behauptet, der Übernahme der Befrachtung durch die C GmbH & Co KG und der Zahlung der Vergütung vor dem 1. Oktober 2004 zugestimmt haben, kann als wahr unterstellt werden. Eine Auswirkung der behaupteten Tatsachen auf die Gewinnverteilung der Klägerin ist nicht ersichtlich. Sie geben daher für die Rechtsansicht des Prozessbevollmächtigten der Klägerin, damit sei ein Gewinnvorab vereinbart worden, nichts her. Insbesondere wird nicht behauptet, Vertragsinhalt sei, der C GmbH & Co KG solle in Verlustjahren die Vergütung nicht zustehen, was ein Indiz für die Vereinbarung eines Gewinnvorabs hätte sein können.

Die Klägerin hat auch schriftsätzlich nie vorgetragen, die Vergütung an die C GmbH & Co KG sei aufgrund einer Änderung der gesellschaftsvertraglichen Gewinnverteilungsabrede als Gewinnvorab gezahlt worden. In der Klageschrift wird vielmehr ausgeführt, in diesem Zusammenhang sei jede ausdrückliche - also auch mündliche - Änderung des Gesellschaftsvertrags unterblieben: "Unstreitig liegt der streitigen Befrachtungsgebühr keine ausdrückliche gesellschaftsvertragliche Vereinbarung zugrunde." In dem Schriftsatz vom 25. August 2010 sieht es der Prozessbevollmächtigte der Klägerin für den Streitfall weiterhin als entscheidungserheblich an, ob es sich auch dann um Gewinnverteilung handelt, wenn ein Befrachter die Befrachtung durchführt, "ohne dass dem eine explizite Vereinbarung im Gesellschaftsvertrag bzw. eine sonstige explizit schriftlich niedergelegte Vereinbarung zugrunde liegt,..." Die schriftsätzliche Darstellung und die in der mündlichen Verhandlung stimmen jedenfalls insoweit überein, als eine Änderung der Gewinnverteilungsabrede anlässlich des Beitritts der C GmbH & Co KG nicht behauptet wird.

Zudem wäre es bei einer Zahlung der Vergütung als Gewinnvorab unerklärlich, warum dieser Rechtsstreit von den Beteiligten einvernehmlich als Musterverfahren ausgewählt worden ist, um die zwischen ihnen in weiteren Fällen streitige Rechtsfrage zu klären, ob Befrachtungskommissionen mit der Tonnagepauschale nach § 5a Abs. 1 EStG abgegolten sind. Wären die Befrachtungskommissionen als Gewinnvorab gezahlt worden, hätte die Hinzurechnung zum Tonnagegewinn auch nach Verwaltungsauffassung zu unterbleiben (Tz. 34 des BMF-Schreibens). Es hätte des Rechtsstreits nicht bedurft, um das Begehren der Klägerin durchzusetzen. Das Verfahren könnte mangels Entscheidungserheblichkeit der Streitfrage die ihm zugedachte Rolle als Musterverfahren nicht erfüllen.

Gegen eine Änderung der Gewinnverteilungsabrede spricht auch, dass die Klägerin die Vergütung der C GmbH & Co KG handelsrechtlich als Aufwand behandelt und dies - anders als bei den Aufwandsbuchungen der Buchführungs- und Kommunikationskosten (vgl. Seite 16 des Jahresabschlusses 2004) - auch nicht durch die Buchung eines vorab entnommenen Gewinns korrigiert hat. Dem Kapitalkonto der C GmbH & Co KG ist nur das so ermittelte Ergebnis nach Maßgabe ihrer Kapitalbeteiligung gutgeschrieben worden. Ausweislich des einstimmigen Beschlusses der Gesellschafterversammlung über die Feststellung des Jahresabschusses 2004 vom 22. August 2005 ist dies im Einvernehmen aller Gesellschafter geschehen.

Ferner bestätigt die Klägerin in ihren Angaben zu den rechtlichen Verhältnissen auf Seite 35 des Jahresabschlusses 2004 trotz des Beitritts der C GmbH & Co KG gegenüber den Jahresabschlüssen 2002 und 2003 unverändert, die Ergebnisverteilung erfolge gemäß § 10 des Gesellschaftsvertrags grundsätzlich nach Kapital, und erwähnt als Ausnahmen hiervon nur die Haftungsvergütung, die Bereederungsgebühr und Kostenpauschalen für Buchhaltungsarbeiten und Transportaufwendungen in besonderen Fällen, nicht aber die Befrachtungskommissionen.

Zwar ist die gesellschaftsvertragliche Regelung nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs von entscheidender Bedeutung. Im Streitfall entsprechen die buchhalterische Behandlung der Befrachtungskommissionen als Aufwand, die Ausführungen im Jahresabschluss und seine Billigung durch einstimmigen Beschluss in der Gesellschafterversammlung aber der vertraglichen Vereinbarung. Dass auch die Bereederungsgebühr trotz der Erwähnung im Abschnitt Ergebnisverteilung des Jahresabschlusses als Aufwand und nicht als Gewinnvorab behandelt worden ist, vermag es nicht zu rechtfertigen, die ebenfalls als Aufwand gewinnmindernd berücksichtigten, dabei aber nicht einmal im Abschnitt Ergebnisverteilung erwähnten Befrachtungskommissionen als Gewinnvorab zu beurteilen.

Es trifft zu, dass die Klägerin in ihrer Feststellungserklärung 2004 keine Sonderbetriebseinnahmen der C GmbH & Co KG erklärt hat. Dies ist aber unter den gegebenen Umständen kein Indiz dafür, die Vergütung der C GmbH & Co KG sei Bestandteil der Gewinnverteilung. In den Zeilen 7 und 10 der Anlage FE 1 zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung sind sowohl Vergütungen auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage wie auch als Sonderbetriebseinnahmen/Sondereinnahmen zu erfassende Vergütungen auf schuldrechtlicher Grundlage anzugeben. Die Klägerin hat die Zahlungen an die C GmbH & Co KG in der Feststellungserklärung 2004 aber überhaupt nicht aufgeführt.

Die Kommentierung bei Baumbach/Hopt (HGB, § 172, 8) ist für den Streitfall ohne Bedeutung. Sie betrifft das Wiederaufleben der Haftung des Kommanditisten, wenn ihm, "falls kein Arbeitsverhältnis begründet, was im Zweifel nicht anzunehmen" ist, Geschäftsführerbezüge als Gewinnvorab gezahlt werden. Angesichts des Vortrags der Klägerin und der dargelegten Indizien hat der Senat keine Zweifel, dass sich der Anspruch der C GmbH & Co KG auf die Vergütung zwar möglicherweise aus dem Gesellschaftsvertrag ergibt, es sich dabei mangels Änderung der Gewinnverteilungsabrede aber nicht um einen Gewinnvorab handelt.

Ob die Zahlung von Befrachtungskommissionen neben der von Bereederungsgebühren in der Reedereigruppe Jüngerhans oder gar deutschlandweit übliche Vertragspraxis ist, ist für die Auslegung des Gesetzes unerheblich. Ebenso kommt es nicht darauf an, ob eine doppelte Bezahlung für die Befrachtungstätigkeit stattfindet.

c.

Die Sondervergütung ist gemäß § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG dem Tonnagegewinn hinzuzurechnen. Die Vorschrift ist nicht einschränkend auszulegen.

aa.

Der Wortlaut des Gesetzes bietet keinen Anhaltspunkt für die von der Klägerin begehrte Einschränkung des Geltungsbereichs der Vorschrift. Auch der Gesetzesbegründung ist nicht zu entnehmen, dass der Gesetzgeber eine Hinzurechnung von Sondervergütungen etwa nur in Missbrauchsfällen vorsehen wollte. In der Begründung zu § 5a Abs. 4a EStG (BT-Drs. 13/10710, S. 4) ist zwar davon die Rede, ohne die Hinzurechnung seien Gestaltungen zu befürchten, bei denen Geschäftspartner und Arbeitnehmer von Personengesellschaften an diesen mit einem geringen Anteil beteiligt werden würden, um dadurch sämtliche Vergütungen und Arbeitslöhne zu einem Bestandteil des nach der Tonnage ermittelten Gewinns zu machen und der regulären Besteuerung zu entziehen. In dem Satz zuvor heißt es aber ganz allgemein, Vergütungen, die der Gesellschafter einer Personengesellschaft von der Gesellschaft für Tätigkeiten im Dienst der Gesellschaft oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern auf schuldrechtlicher Basis erhalte, seien in dem pauschal ermittelten Gewinn nicht enthalten und müssten hinzugerechnet werden. Danach war die Hinzurechnung aller mit Gesellschaftern schuldrechtlich vereinbarten Vergütungen durchaus gewollt.

Der Gesetzeswortlaut setzt diesen Willen des Gesetzgebers um. Die Befürchtung missbräuchlicher Gestaltungen mag zwar der Anlass für die Vorschrift gewesen sein. Es lässt sich aber nicht feststellen, dass die Gesetz gewordene Regelung über das gesetzgeberische Ziel hinausgegangen ist. Für die Annahme der Klägerin, der Gesetzgeber habe ausschließlich die Missbrauchsfälle im Auge gehabt, gibt es keinen Beleg. Es erscheint auch denkbar, dass der Gesetzgeber zur Vermeidung von Abgrenzungsschwierigkeiten, z.B. bei der Bestimmung, was ein geringer Anteil ist, eine generelle Hinzurechnung der Sondervergütungen angeordnet hat. Der Anteil der C GmbH & Co KG in Höhe von ca. 2 v. T. der Kommanditeinlagen dürfte, ohne dass es hier darauf ankäme, im Übrigen als in diesem Sinne gering einzustufen sein.

bb.

Die von der Klägerin gewünschte Auslegung, die wesentlichen, mit dem Betrieb funktional und laufend zusammenhängenden Tätigkeiten generell von der Hinzurechnungsvorschrift auszunehmen, kommt nicht in Betracht. Für eine solche Auslegung findet sich weder im Gesetzestext noch in der Begründung eine Stütze. Die von der Klägerin herangezogene Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu§ 34c Abs. 4 EStG a.F., wonach auch die Sondervergütungen im Sinne des § 15 Abs.1 Satz 1 Nr.2 EStG begünstigt sind, die die Gesellschafter (Mitunternehmer) dieser Personengesellschaft erhielten, spielt im Streitfall keine Rolle. Zwar stimmt der Wortlaut des § 34c Abs. 4 Satz 3 EStG a.F. mit dem des § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG überein, sodass in diesem Rahmen die Rechtsprechung zu § 34c Abs. 4 Satz 3 EStG a.F. bei der Auslegung zu beachten ist. Die Hinzurechnung der Sondervergütungen ist aber in § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG geregelt, für die es in § 34c Abs. 4 EStG a.F. keine Vorläufervorschrift gegeben hat, weil es sich bei § 34c Abs. 4 EStG a.F. um eine Tarifvorschrift handelte, während § 5a EStG eine Gewinnermittlungsvorschrift enthält. Angesichts dieser unterschiedlichen Konzeption der beiden Vorschriften lässt sich aus der Begünstigung der Sondervergütungen im Rahmen des § 34c Abs. 4 EStG a.F. nicht folgern, sie müssten auch im Rahmen des § 5a EStG begünstigt sein. Der Wortlaut des § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG ist eindeutig.

cc.

Der in § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG unmissverständlich zum Ausdruck gekommene gesetzgeberische Wille ist zu beachten. Daran ändert auch der Hinweis der Klägerin, die Hinzurechnung benachteilige Personengesellschaften gegenüber Einzelunternehmen, nichts. Es ist allerdings zutreffend, dass, wenn ein Mitunternehmer auf schuldrechtlicher Grundlage z.B. die Befrachtung des Schiffes übernimmt, die Vergütung hinzugerechnet wird, während bei einem Einzelunternehmer, der die gleiche Aufgabe selbst ausführt, der Tonnagegewinn unverändert bleibt.

Eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung und damit ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz (GG) liegen aber nicht vor. Der allgemeine Gleichheitssatz gebietet es dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Vergleichbar ist der Einzelunternehmer aber nur mit dem Mitunternehmer, der seine Dienstleistung wie der Einzelunternehmer ohne gesondertes Entgelt erbringt und sich wie der Einzelunternehmer auf den Bezug des Gewinn(anteil)s als Belohnung beschränkt. In diesem Fall sind die steuerlichen Konsequenzen bei dem Einzelunternehmer und der Mitunternehmerschaft jedoch gleich. Für den Fall, dass ein Mitunternehmer auf schuldrechtlicher Grundlage für die Mitunternehmerschaft tätig wird, gibt es beim Einzelunternehmer hingegen keinen vergleichbaren Sachverhalt. Der Einzelunternehmer kann mit sich selbst keine Verträge schließen.

Zudem handelt es sich bei § 5a EStG um eine Subventionsnorm. Es liegt grundsätzlich in der Entscheidung des Gesetzgebers, welche Sachverhalte er fördern will, solange er bei der Auswahl der Fördertatbestände nicht willkürlich verfährt. Bei der Prüfung steuerbegünstigender Normen ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts nicht zu untersuchen, ob der Gesetzgeber die zweckmäßigste oder gerechteste Lösung gefunden hat, sondern nur, ob er die verfassungsrechtlichen Grenzen seiner in diesem Bereich grundsätzlich weiten Gestaltungsfreiheit eingehalten hat (vgl. Kammerbeschluss des BVerfG vom 18. Dezember 2002 2 BvR 367/02, HFR 2003, 409; BVerfG-Beschluss vom 29. November 1989 1 BvR 1402/87, 1 BvR 1528/87, BVerfGE 81, 108, BStBl II 1990, 479; BFH-Urteil vom 10. Dezember 1997 XI R 73/96, BFHE 185, 79, BStBl II 1998, 222).

Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (Beschluss vom 11. Februar 1992 1 BvL 29/87, BVerfGE 85, 238, NJW 1992, 1815) führt auch nicht ohne weiteres eine Systemwidrigkeit, also eine Abweichung des Gesetzgebers von einem selbst geschaffenen Grundsatz, für sich allein zu einem Verfassungsverstoß in Form der Verletzung des Gleichheitssatzes. Der Gesetzgeber darf, wenn das hinreichend gerechtfertigt ist, auch von einem selbst gesetzten Regelungssystem abweichen (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 85, 238, [BVerfG 11.02.1992 - 1 BvL 29/87] m.w.N.). Gleiches gilt für den Abbau von Steuerbegünstigungen (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 81, 108, BStBl II 1990, 479, m.w.N.) oder eine nur eingeschränkte Gewährung von Begünstigungen (vgl. BFH-Urteil vom 14. Oktober 1998 X R 56/96, BFHE 187, 239, BStBl II 1999, 89; vgl. zum Ganzen BFH-Urteil vom 20. November 2006 VIII R 33/05, BFHE 216, 89, BStBl II 2007, 261).

Der Gesetzgeber hat in § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG die verfassungsrechtlichen Grenzen seiner Gestaltungsfreiheit nicht überschritten. Er hat eine einfache, den befürchteten Missbrauch verhindernde und eindeutige Regelung getroffen, auf die sich die Steuerpflichtigen einstellen können. Trotz der Hinzurechnung ist der festgestellte Gewinn der Klägerin weiterhin das Ergebnis einer subventionierenden Pauschalierung. Die Steuerbelastung bei Anwendung der Tonnagesteuer wird auf ca. 5 v. H. geschätzt (Schmidt / Weber-Grellet, Einkommensteuergesetz, 21. A., § 5a, 1).

Die Tonnagebesteuerung kommt auch nur auf Antrag des Steuerpflichtigen zur Anwendung. Niemand zwingt die Klägerin zu dieser Art der Gewinnermittlung. Die Ursache für die hier streitige Hinzurechnung liegt im Übrigen darin, dass die Klägerin die C GmbH & Co KG nicht nur mit der Befrachtung des Schiffes beauftragt, sondern sie zusätzlich als Kommanditistin in die Gesellschaft aufgenommen hat. Die Klägerin hätte die Hinzurechnung daher vermeiden können, indem sie die Dienstleistung nicht durch einen Mitunternehmer hätte ausführen lassen oder aber, wenn schon durch einen Mitunternehmer, dann nicht auf dienstvertraglicher, sondern auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage als Beitrag des Mitunternehmers zur Erreichung des Gesellschaftszwecks (§ 706 Abs. 3 BGB) mit einem Gewinnvorab als Belohnung.

dd. Ob das Bereederungsentgelt zu Recht dem Tonnagegewinn nicht hinzugerechnet worden ist, bedarf keiner Entscheidung. Eine Verböserung des angefochtenen Bescheids im finanzgerichtlichen Prozess ist grundsätzlich ausgeschlossen (Gräber/Stapperfend,Finanzgerichtsordnung, § 96, 7). Ebenso wenig ist entscheidungserheblich, ob der Senat der Rechtsauffassung der Finanzverwaltung in der neu gefassten Textziffer 34 des BMF-Schreibens zur Tonnagebesteuerung folgen könnte.

4.

Die Kostenentscheidung bleibt dem Schlussurteil vorbehalten.