Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet

Der Umsatzsteuerbescheid 2012 vom 5. Januar 2016 in der Gestalt des Einspruchsbescheides vom 21. September 2016 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Zu Recht hat der Beklagte die streitbefangenen Leistungen der Klägerin gegenüber der Klinik A GmbH der Umsatzsteuer unterworfen. Diese Dienstleistungen sind umsatzsteuerbar und -steuerpflichtig; die streitbefangenen Leistungen sind insbesondere nicht durch § 4 Abs. 14 Buchst. a oder b UStG bzw. Art. 132 Abs. 1 Buchst. b oder c der Richtlinie des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem 2006/112/EG (MwStSystRL) von der Umsatzsteuer befreit.

Die streitbefangenen Umsätze der Klägerin sind nicht nach § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG steuerfrei und die Klägerin kann sich auch nicht auf die Steuerfreiheit von Krankenhausleistungen nach Unionsrecht berufen.

§ 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 1 UStG in der für das Streitjahr maßgebenden Fassung befreit Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen einschließlich der Diagnostik, Befunderhebung, Vorsorge, Rehabilitation, Geburtshilfe und Hospizleistungen sowie damit eng verbundene Umsätze, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts erbracht werden.

Nach Satz 2 sind diese Leistungen u.a. auch steuerfrei, wenn sie von aa) zugelassenen Krankenhäusern nach § 108 des Sozialgesetzbuch (SGB) V, bb) Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik oder Befunderhebung, die an der vertragsärztlichen Versorgung nach § 95 SGB V teilnehmen oder für die Regelungen nach § 115 SGB V gelten, cc) Einrichtungen, die von den Trägern der gesetzlichen Unfallversicherung nach § 34 SGB VII an der Versorgung beteiligt worden sind, dd) Einrichtungen, mit denen Versorgungsverträge nach den §§ 111 und 111a SGB V bestehen, ee) Rehabilitationseinrichtungen, mit denen Verträge nach § 21 SGB IX bestehen, ff) Einrichtungen zur Geburtshilfe, für die Verträge nach § 134a SGB V gelten, oder gg) Hospizen, mit denen Verträge nach § 39a Abs. 1 SGB V bestehen, erbracht werden und es sich ihrer Art nach um Leistungen handelt, auf die sich die Zulassung, der Vertrag oder die Regelung nach dem SGB jeweils bezieht.

Unionsrechtlich beruht dies auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL. Steuerfrei sind danach "Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen sowie damit eng verbundene Umsätze, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder unter Bedingungen, welche mit den Bedingungen für diese Einrichtungen in sozialer Hinsicht vergleichbar sind, von Krankenanstalten, Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik und anderen ordnungsgemäß anerkannten Einrichtungen gleicher Art durchgeführt beziehungsweise bewirkt werden".

Danach sind die streitbefangenen Pflegeleistungen der Klägerin, wovon auch die Beteiligten übereinstimmend ausgehen, nicht von der Umsatzsteuer befreit. Die Klägerin hat ihre Intensivpflegeleistungen im Streitjahr zwar ausschließlich in Krankenhäusern ihrer Auftraggeberin, der Klinik A GmbH, erbracht. Aber bei der Klägerin handelt es sich weder um eine öffentliche Einrichtung im Sinne des § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 1 UStG noch um eine entsprechende private Einrichtung im Sinne des § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 UStG.

Die streitbefangenen Umsätze der Klägerin sind auch nicht nach § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG von der Umsatzsteuer befreit.

Nach § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG umsatzsteuerfrei sind Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut, Hebamme oder einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit durchgeführt werden. Diese Vorschrift setzt Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL in nationales Recht um. Danach befreien die Mitgliedstaaten Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe durchgeführt werden, von der Steuer.

Art. 132 Abs. 1 Buchst. b und c der MwStSystRL und Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b und c der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (6. EG-Richtlinie) sind in gleicher Weise auszulegen; daher kann auch die EuGH-Rechtsprechung zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b und c der 6. EG-Richtlinie zur Auslegung herangezogen werden. § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG ist im Lichte dieser Bestimmungen richtlinienkonform auszulegen (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 01.10.2014 XI R 13/14, HFR 2015, 278 m. w. N.).

Zur Abgrenzung der Anwendungsbereiche der Buchst. b und c des Art. 13 Teil A Abs. 1 der 6. EG-Richtlinie bzw. Art. 132 Abs. 1 MwStSystRL hat der EuGH entschieden, dass das Kriterium, das für die Abgrenzung des Anwendungsbereichs der beiden Befreiungstatbestände zu berücksichtigen ist, weniger in Zusammenhang mit der Art der Leistung als vielmehr mit dem Ort ihrer Erbringung steht. So bezieht sich Buchst. b der genannten Normen auf Leistungen, die in Krankenhäusern erbracht werden, während sich Buchst. c auf diejenigen Heilbehandlungen bezieht, die außerhalb von Krankenhäusern, sei es in den Praxisräumen des Behandelnden, in der Wohnung des Patienten oder an einem anderen Ort, erbracht werden (EuGH Urteile LuP, EU:C:2006:380, HFR 2006, 831, Rz 46; vom 10.06.2010 EU:C:2010:328, CopyGene , HFR 2010, 886, Rz. 27; und vom 21.03.2013 EU:C:2013:198, PFC Clinic, HFR 2013, 458, Rz. 24).

Der BFH hat sich dem angeschlossen und entschieden, dass "der EuGH die Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG von den ärztlichen Heilbehandlungen, die von einem in privatrechtlicher Form organisierten Labor nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG erbracht werden, nach dem Ort ab[grenzt], an dem die Leistungen erbracht werden (Rz 22 und 39 des EuGH-Urteils LuP, EU:C:2006:380). Nach Buchst. c sollen Leistungen steuerfrei sein, die außerhalb von Krankenhäusern (oder ähnlichen Einrichtungen) im Rahmen eines persönlichen Vertrauensverhältnisses erbracht werden, sei es in den Praxisräumen des Behandelnden, in der Wohnung des Patienten oder an einem anderen Ort, für alle anderen ärztlichen Leistungen soll Buchst. b eingreifen" (BFH-Urteil vom 15. März 2007 V R 55/03, BFHE 217, 48 [BFH 01.02.2007 - V R 41/04], BStBl II 2008, 31 [BFH 15.03.2007 - V R 55/03], unter II.1.b; vgl. auch BFH Urteil vom 24. August 2017 V R 25/16, BFHE 259,171).

Der unionrechtlichen Systematik hat auch der Gesetzgeber durch eine Anpassung des § 4 Nr. 14 UStG im Rahmen des Jahressteuergesetzes 2009 Rechnung getragen. Wie sich aus der amtlichen Gesetzesbegründung (BTDrucks 16/10189, S. 74) ergibt, bezweckte der nationale Gesetzgeber damit ausdrücklich eine Anpassung an die unionsrechtliche Systematik: "Kriterium für die Abgrenzung des Anwendungsbereichs der beiden Befreiungstatbestände in Artikel 132 Abs. 1 Buchstabe b und c MwStSystRL ist weniger die Art der Leistung als vielmehr der Ort ihrer Erbringung. Der EuGH hat festgestellt, dass solche Leistungen nach Artikel 132 Abs. 1 Buchstabe b MwStSystRL von der Mehrwertsteuer zu befreien sind, die aus einer Gesamtheit von ärztlichen Heilbehandlungen in Einrichtungen mit sozialer Zweckbestimmung wie der des Schutzes der menschlichen Gesundheit bestehen, während Buchstabe c auf Leistungen anwendbar ist, die außerhalb von Krankenhäusern oder ähnlichen Einrichtungen im Rahmen eines persönlichen Vertrauensverhältnisses zwischen Patienten und Behandelndem, z.B. in den Praxisräumen des Behandelnden, in der Wohnung des Patienten oder an einem anderen Ort erbracht werden (vgl. EuGH-Urteil Dornier vom 6. November 2003 C-45/01, EU:C:2003:595, Rz 47)".

Nach diesen Grundsätzen, denen sich der erkennende Senat anschließt, fallen die vorliegend streitigen Umsätze nicht in den Anwendungsbereich von Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL bzw. § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG. Denn die Klägerin hat die streitbefangen Pflegeleistungen ausschließlich in Räumen der Krankenhäuser ihrer Auftraggeberin, der Klinik AGmbH, erbracht, so dass auf die streitbefangenen Dienstleistungen grundsätzlich nicht die Steuerbefreiung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL bzw. § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG anwendbar ist.

Soweit der BFH die Anwendung § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG u. a. auf Dienstleistungen von Belegärzten und Beleghebammen für anwendbar hält, ist zu berücksichtigen, dass Belegärzte und Beleghebammen ihre eigenen Patienten in Räumen eines Krankenhauses unter Inanspruchnahme der Infrastruktur des Krankenhauses behandeln.

Ein solche Ausnahmesituation ist vorliegend gerade nicht gegeben. Die Klägerin behandelt in den Krankenhäusern nicht ihre eigenen Patienten. Sie hat vielmehr Intensivpflegeleistungen aufgrund einer vertraglichen Vereinbarung mit der Klinik A GmbH im Auftrag des jeweiligen Krankenhauses im Schichtdienst anstelle angestellter Pflegekräfte gegen Zahlung eines Stundenlohnes gegenüber Patienten des Krankenhauses --ohne Begründung eigener Vertragsbeziehungen mit Patienten und ohne Begründung eines Liquidationsrechts--: erbracht; insofern war ausschließlich der Krankenhausträger gegenüber den Patienten abrechnungsberechtigt. Gründe für die Anwendung der Ausnahmeregelung für Belegärzte und Beleghebammen bestehen daher nicht. Im Gegenteil erbringt die Klägerin ihre Leistungen nicht in eigener Person, sondern im Streitjahr durch ihren angestellten Geschäftsführer (und -wie in der mündlichen Verhandlung dargelegt-- in der Folgezeit auch durch weitere Angestellte) nach Art eines Zeitarbeitsunternehmens. So hat auch der BFH entschieden, die Umsätze eines Zeitarbeitsunternehmens, das staatlich geprüfte Pflegekräfte, die ihre Leistungen unmittelbar an Pflegebedürftige erbringen, nicht nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG von der Umsatzsteuer befreit sind (BFH Beschluss vom 22. Juli 2015 V R 20/12, UR 2015, 877).

Ein Abzug weiterer Vorsteuern -über die vom Beklagten im Schätzungswege angesetzten 500 € hinaus-- kommt nicht in Betracht. Insofern fehlt es bereits an einer substantiierten Darlegung der Klägerin, dass sie zum Vorsteuerabzug berechtigenden Eingangsleistungen im Sinne des § 15 UStG bezogen habe.

Nach alledem war die Klage abzuweisen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.