Entscheidungsgründe

I. Der Senat konnte nach Hinweis gemäß § 91 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) trotz Ausbleibens des beklagten Finanzamts in der mündlichen Verhandlung in der Sache entscheiden.

II. Die Klage ist nur teilweise begründet. Der Einkommensteuerbescheid ... ist rechtswidrig, weil der Zuschuss der N-Bank fälschlicherweise in voller Höhe von den Werbungskosten in Abzug gebracht wurde. Insoweit sind die Kläger in ihren Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Im Übrigen sind die Bescheide hingegen rechtmäßig.

1. Der Antrag der Kläger beinhaltet die Korrektur der geltend gemachten Werbungskosten aufgrund einer Verteilung des gezahlten Zuschusses gemäß dem Richterbrief vom ... sowie aufgrund des Umstands, dass die Berücksichtigung von Verpflegungsmehraufwendungen über einen Zeitraum von drei Monaten hinaus nicht möglich ist. Die Kläger machen somit folgende Werbungskosten geltend:

...

2. Ein über die Entfernungspauschale hinausgehender Ansatz von Fahrtkosten und die Berücksichtigung von Verpflegungsmehraufwendungen bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit des Klägers kommt indessen nicht in Betracht.

a) Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind Werbungskosten auch Aufwendungen des Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Fahrten, die nicht Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sind. Die Berücksichtigung von Verpflegungsmehraufwendungen ist daran gebunden, dass der Arbeitnehmer außerhalb seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte tätig wird (§ 9 Abs. 4a Satz 2 EStG). Demgegenüber können die Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne von § 9 Abs. 4 EStG im Ergebnis nur mit der - regelmäßig gegenüber den tatsächlichen Fahrtkosten niedrigeren - Entfernungspauschale berücksichtigt werden (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG), ohne dass ein Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen in Betracht kommt.

b) Die für den Lehrgang Teile 1 und 2 aufgesuchte Bildungseinrichtung ist erste Tätigkeitsstätte des Klägers, so dass die weitergehende Berücksichtigung von Fahrtkosten und Verpflegungsmehraufwendungen ausscheidet.

Unter einer ersten Tätigkeitsstätte werden im Grundsatz ortsfeste betriebliche Einrichtungen des Arbeitgebers verstanden (§ 9 Abs. 4 Sätze 1ff. EStG). Im Streitfall ist - dies ist zwischen den Beteiligten auch nicht im Streit - die vom Kläger besuchte Einrichtung für den Meistervorbereitungskurs keine erste Tätigkeitsstätte im Sinne von § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG, da diese nicht dem Arbeitgeber des Klägers zuzurechnen ist.

Als erste Tätigkeitsstätte gilt jedoch auch eine Bildungseinrichtung, die außerhalb eines Dienstverhältnisses zum Zwecke eines Vollzeitstudiums oder einer Vollzeitbildungsmaßnahme aufgesucht wird (§ 9 Abs. 4 Satz 8 EStG). Hierunter ist die zum Zwecke des Meisterkurses besuchte Einrichtung zu fassen.

aa) Die Teile 1 und 2 des Meistervorbereitungslehrgangs waren eine vollzeitige Bildungsmaßnahme.

Eine vollzeitige Bildungsmaßnahme in diesem Sinne liegt vor, wenn die berufliche Fort- oder Ausbildung typischerweise darauf ausgerichtet ist, dass sich der Steuerpflichtige ihr zeitlich vollumfänglich widmen muss und die Lerninhalte vermittelnden Veranstaltungen jederzeit besuchen kann. Dies gilt auch dann, wenn die Bildungseinrichtung vom Steuerpflichtigen im Rahmen einer nur kurzzeitigen Bildungsmaßnahme aufgesucht wird. Davon ist auszugehen, wenn der Steuerpflichtige die Bildungseinrichtung anlässlich der regelmäßig zeitlich befristet Bildungsmaßnahme nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, d. h. fortdauernd und immer wieder (dauerhaft) aufsucht. Eine zeitliche Mindestdauer der Bildungsmaßnahme ist nicht erforderlich (BFH-Urteil vom 14. Mai 2020 VI R 24/18, BStBl. II 2020, 770).

Dies steht hier zurecht zwischen den Beteiligten nicht in Streit; die Lehrveranstaltungen hatten arbeitstäglich einen Umfang von acht oder neun Stunden ohne Vor- und Nachbereitungszeiten, welche nach den nachvollziehbaren Angaben des Klägers hinzutraten. Es ist daher von einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme auszugehen. Dies zeigt sich auch an dem Umstand, dass der Kläger seiner eigentlichen Arbeit während der Teile 1 und 2 des Kurses nur noch an einzelnen Tagen nachging bzw. nachgehen konnte.

bb) Die Bildungsmaßnahme fand auch außerhalb eines Dienstverhältnisses statt.

Die höchstrichterliche Rechtsprechung hat sich - soweit ersichtlich - noch nicht dazu geäußert, unter welchen Voraussetzungen eine Bildungsstätte außerhalb bzw. innerhalb eines Dienstverhältnisses aufgesucht wird. Unproblematisch wird die Bildungseinrichtung jedenfalls dann außerhalb eines Dienstverhältnisses besucht, wenn der Steuerpflichtige tatsächlich in keinem Dienstverhältnis steht (BFH-Urteil vom 14. Mai 2020 VI R 24/18, BStBl. II 2020, 770).

Nach Auffassung des Senats ist jedoch allein das Bestehen eines Dienstverhältnisses neben der Bildungsmaßnahme - wie im Streitfall - nicht ausreichend, um von einem Aufsuchen "innerhalb" des Dienstverhältnisses auszugehen. Nach der Gesetzesbegründung ist Voraussetzung für ein Aufsuchen "außerhalb" des Dienstverhältnisses vielmehr, "dass die Maßnahme nicht durch ein bestehendes Dienstverhältnis veranlasst ist. Da der Steuerpflichtige in diesen Fällen keinem Direktionsrecht unterliegt, sondern selbst die Entscheidung für die jeweilige Bildungseinrichtung trifft, hat er - vergleichbar dem Arbeitnehmer, der einer betrieblichen Einrichtung dauerhaft zugeordnet ist - die Möglichkeit, sich auf die ihm entstehenden Wegekosten einzurichten und deren Höhe zu beeinflussen" (BT-Drs. 17/10774, S. 15; dem folgend etwa Frotscher/Geurts/Lochte § 9 Rn. 252f; Brandis/Heuermann/Thürmer § 9 Rn. 560). Wenngleich sich dies dem Gesetz nicht unmittelbar entnehmen lässt, hält der Senat die in der Gesetzesbegründung aufgestellten Voraussetzungen für zutreffend. Denn wie sich der Definition der ersten Tätigkeitsstätte aus den vorhergehenden Sätzen des § 9 Abs. 4 EStG ergibt, kommt es dort nicht zuletzt auf das Direktions- bzw. Weisungsrecht des Arbeitgebers an (vgl. etwa BFH-Urteil vom 22. November 2022 VI R 6/21, HFR 2023, 536), so dass auch im Rahmen von § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG das ggf. insofern fehlende bzw. nicht ausgeübte Direktionsrecht herangezogen werden kann.

Im Streitfall war der Besuch des Vorbereitungskurses nicht von der Direktionsbefugnis des Arbeitgebers umfasst oder anderweitig durch das Dienstverhältnis veranlasst, da es an einer als erheblich anzusehenden Beteiligung des Arbeitgebers fehlt.

Zwar geht der Senat dem Vortrag des Klägers folgend davon aus, dass der Besuch des Kurses maßgebend auf dem Willen des Arbeitgebers beruhte und folglich dessen Interessen entsprach. Dies ergibt sich sowohl aus den eingereichten Bestätigungen als auch aus den Schilderungen des Klägers im Rahmen der mündlichen Verhandlung. Es ist auch kein Grund ersichtlich, hieran zu zweifeln. Eine konkrete Anweisung aus dem Arbeitsverhältnis heraus kann der Senat dem allerdings nicht entnehmen. Dies ergibt sich insbesondere aus dem Umstand, dass der Kläger vom Arbeitgeber für die Bildungsmaßnahme nicht freigestellt worden ist (dazu sogleich). Es lag in der alleinigen Entscheidungskompetenz des Klägers, ob und unter welchen Umständen er den Kurs besucht. Der Kläger hatte bereits ein Wahlrecht, ob er an dem Kurs überhaupt teilnehmen werde. Zwar wäre nach den Schilderungen des Klägers die bisher ausgeübte Tätigkeit ohne einen Meistertitel nicht fortführbar gewesen mit der Folge einer erheblichen Gehaltseinbuße. Es bestehen jedoch Zweifel, ob sich dies arbeitsrechtlich hätte durchsetzen lassen.

Der Kläger erhielt von seinem Arbeitgeber tatsächlich keine Freistellung von seiner Verpflichtung, arbeitstäglich seine Arbeitsleistung zu erbringen. Vielmehr ist der Besuch ausschließlich durch den Abbau von Überstunden, Urlaub, unbezahlten Urlaub, Bildungsurlaub und aufgrund einer Erkrankung möglich gewesen. Damit ist die Bildungsmaßnahme vollständig zu Zeiten erbracht worden, in denen der Kläger seiner gewöhnlichen Arbeit nicht hätte nachgehen müssen. Zwar beruhte dies auf Absprachen mit dem Arbeitgeber. Allerdings war der Kläger in dieser Zeit dem Direktionsrecht seines Arbeitgebers entzogen. Anders wäre es nur gewesen, wenn dieser den Besuch des Vorbereitungslehrgangs zumindest anteilig als erbrachte Arbeitsstunden berücksichtigt hätte, woraus sich zugleich ein entsprechender Lohnanspruch ergeben hätte. Zudem wurde der in Anspruch genommene Bildungsurlaub entgegen dem klägerischen Vortrag nicht "großzügig gewährt". Vielmehr besteht in Niedersachsen ein Anspruch des Arbeitnehmers auf fünf Tage jährlichen Bildungsurlaub, wobei im laufenden Jahr noch der Anspruch des vorangegangenen Jahres geltend gemacht werden kann (§ 2 Abs. 4 Satz 1, Abs. 6 Satz 1 des Niedersächsischen Bildungsurlaubsgesetzes). So lässt sich im Streitfall die Inanspruchnahme von insgesamt zehn Tagen im Jahr ... erklären. Ohnehin könnten allein aus diesem Umstand aufgrund der relativ geringen Zeitraums keine für die Kläger günstigen Schlüsse gezogen werden, selbst wenn die Voraussetzungen für die Gewährung von Bildungsurlaub im Übrigen nicht vorgelegen hätten. Es ist auch unzutreffend, dass der Kläger weiter voll bezahlt worden ist. Dies ergibt sich schon aus dem in Anspruch genommenen Zeiten des unbezahlten Urlaubs. Dass Weihnachtsgeld vorausgezahlt wurde ändert daran nichts.

Die finanzielle und sonstige Beteiligung des Arbeitgebers an der Bildungsmaßnahme war ebenfalls nicht wesentlich. Zwar mag das ... mit einem angegebenen Wert von ... € zur Verfügung gestellt worden sein. Dies fällt aber allein aufgrund der insgesamt dem Kläger (glaubhaft) entstandenen Aufwendungen nicht derart ins Gewicht, als dass von einem erheblichen Beitrag die Rede sein könnte. Gleiches gilt für die Nutzung von Büroräumlichkeiten an Wochenenden oder der ..., zumal dem Arbeitgeber hierdurch faktisch allenfalls ganz geringfügige zusätzliche Aufwendungen entstanden sind. Zu beachten ist hingegen, dass der Arbeitgeber organisatorisch soweit ersichtlich in keiner Weise in die Fortbildung eingebunden war.

Weiter spricht nach Ansicht des Senats gegen einen Besuch innerhalb des Dienstverhältnisses, dass allein dem Kläger die erworbene zusätzliche Qualifikation zugutekam und er die erworbenen Kenntnisse ohne Weiteres bei einem anderen Arbeitgeber oder als Selbständiger hätte verwerten können. Eine mit dem Vorbereitungskurs einhergehende stärkere Bindung an den Arbeitgeber liegt im Streitfall daher nicht vor. Letztlich war es dem Kläger auch möglich, sich wie von der Gesetzesbegründung herangezogen, auf die arbeitstäglichen gleichen Wege zur Bildungseinrichtung einzustellen.

c) Nur ergänzend weist der Senat darauf hin, dass dem Werbungskostenabzug die Regelung des § 9 Abs. 6 EStG nicht entgegenstünde. Der Kläger hatte zuvor eine Berufsausbildung zum ... absolviert.

2. Allerdings hat das FA den im Jahr ... gezahlten Zuschuss zu Unrecht vollständig im Jahr ... werbungskostenmindernd in Abzug gebracht. Die Klage ist für das Jahr ... daher teilweise begründet.

Dies folgt aus § 3c Abs. 1 EStG, wonach Ausgaben wie Werbungskosten nicht abgezogen werden dürfen, soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen.

Bei dem Zuschuss handelt es sich um eine gemäß § 3 Nr. 11 EStG steuerfreie Einnahme ("Bezüge aus öffentlichen Mitteln [...], die als Beihilfe zu dem Zweck bewilligt werden, [...] die [...] Ausbildung [...] unmittelbar zu fördern"). Es handelt sich um Bezüge aus öffentlichen Mitteln, die vom Bund und von den Ländern getragen werden (§ 28 Abs. 1 AFBG). Der Zweck, die Ausbildung zu fördern, ergibt sich dabei aus § 1 Satz 1 AFBG: "Ziel der individuellen Förderung nach diesem Gesetz ist es, Teilnehmerinnen und Teilnehmern an Maßnahmen der beruflichen Aufstiegsfortbildung durch Beiträge zu den Kosten der Maßnahme und zum Lebensunterhalt finanziell zu unterstützen." Maßgebend ist insofern, dass keine Gegenleistung geschuldet wird, wobei die Bezuschussung zur Sicherung des Lebensunterhalts unschädlich ist (Schmidt/Levedag § 3 Rn. 44).

Es ist, da der Zuschuss in Höhe von 40 % der Lehrgangsgebühren bewilligt und gezahlt wurde, ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang mit den unstreitig als Werbungskosten zu berücksichtigenden Lehrgangsgebühren gegeben. Dabei ist es unerheblich, dass die Werbungskosten teilweise in einem anderen Veranlagungszeitraum abgeflossen sind als der Zuschuss zugeflossen ist, da § 3c Abs. 1 EStG seinem Zweck nach § 11 EStG vorgeht (vgl. etwa BeckOK EStG/Paetsch § 3c Rn. 67).

Demzufolge wäre folgende Aufteilung des Zuschusses geboten gewesen:

...

Im Ergebnis sind damit im Jahr ... weitergehende Werbungskosten in Höhe von ... € zu berücksichtigen, da das FA in Höhe dieses Betrags über die in § 3c Abs. 1 EStG vorgesehene Rechtsfolge hinausgegangen ist. Nur insoweit ist die Klage begründet.

3. Aufgrund der vorstehenden Ausführungen zu 2. wären die Werbungskosten des Klägers im Jahr ... um ... € zu mindern gewesen, was bisher nicht geschehen ist. Infolgedessen bedarf es keiner Entscheidung zur Frage, ob wegen des angeschafften iPad oder in Zusammenhang mit Fahrtkosten oder Verpflegungsmehraufwendungen zu den Prüfungen weitergehende Werbungskosten zu berücksichtigen sind. Die zu berücksichtigenden Beträge würden nicht die kompensierend in Abzug zu bringenden Betrag von ... € übersteigen.

III. Die Nebenentscheidungen beruhen auf § 136 Abs. 1 FGO hinsichtlich der Kosten und auf § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung hinsichtlich der vorläufigen Vollstreckbarkeit. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen.