Entscheidungsgründe

Die Klage hat keinen Erfolg.

A. Die Klage ist nach dem Hauptantrag unzulässig.

Für das Begehren, die Einspruchsentscheidung vom 29.07.2022 und die zugrundeliegenden Bescheide vom 26.03.2020 und 10.08.2020 aufzuheben, ist das Rechtsschutzbedürfnis entfallen.

Gemäß § 63 Abs. 4 AO kann das Finanzamt einer Körperschaft, die ohne Vorliegen der Voraussetzungen Mittel angesammelt hat, ihr eine angemessene Frist für die Verwendung der Mittel setzen. Nach Satz 2 der Norm gilt die tatsächliche Geschäftsführung als ordnungsgemäß i.S. des § 63 Abs. 1 AO, wenn die Körperschaft die Mittel innerhalb der Frist für steuerbegünstigte Zwecke verwendet.

Nachdem die in den angefochtenen Bescheiden gesetzten Fristen abgelaufen sind und die Klägerin die streitigen Mittel nicht satzungsgemäß verwendet hat, hat sich der Regelungsgehalt der Bescheide i.S. des § 124 Abs. 2 AO erledigt. Dadurch ist zugleich in Bezug auf den Gegenstand der Anfechtungsklage die Erledigung der Hauptsache eingetreten. Die Regelung der Bescheide, dass ein Verstoß gegen das Gebot der zeitnahen Mittelverwendung geheilt ist, wenn die unzulässig einbehaltenen Mittel innerhalb der vom Beklagten gem. § 63 Abs. 4 AO gesetzten Frist satzungsgemäß verwendet werden, kann nicht mehr eintreten. Die angefochtenen Bescheide enthalten zwar die hier streitige Ansicht des Beklagten, dass Mittel ohne Vorliegen der Voraussetzungen angesammelt worden seien. Dies allein beeinträchtigt die Klägerin aber nicht in ihren Rechten, da die Bescheide nach § 63 Abs. 4 AO keine Bindungswirkung für eine Versagung der Steuerbegünstigung mangels ordnungsgemäßer Geschäftsführung i.S. des § 63 Abs. 1 AO besitzen.

B. Die Klage ist nach dem Hilfsantrag zulässig, aber unbegründet.

I. Der Antrag ist als Fortsetzungsfeststellungsklage zulässig.

Zwar haben sich die Bescheide nach § 63 Abs. 4 AO gemäß § 124 Abs. 2 AO erledigt und zugleich ist in Bezug auf den Gegenstand der Anfechtungsklage die Erledigung der Hauptsache eingetreten. In einem solchen Fall kann aber, wie im Streitfall geschehen, gemäß § 100 Abs. 1 Satz 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) eine Fortsetzungsfeststellungsklage mit dem Begehren erhoben werden, festzustellen, dass der angefochtene Verwaltungsakt (hier: die Bescheide nach § 63 Abs. 4 AO) rechtswidrig gewesen ist. Das hierfür erforderliche Feststellungsinteresse wird von der Rechtsprechung u.a. bejaht, wenn eine hinreichend konkrete Wiederholungsgefahr besteht (z.B. BFH-Urteile vom 10.11.2016 VI R 55/08, BFHE 256, 280, BStBl II 2017, 715; vom 19.10.2001 VI R 131/00, BFHE 197, 98, BStBl II 2002, 300).

Die Klägerin hat ein Feststellungsinteresse an einer Entscheidung der aufgeworfenen Rechtsfrage, da anzunehmen ist, dass der Beklagte die von ihm vertretene Ansicht weiter vertreten und im Wege der Versagung der Steuerbefreiung wegen Verstoßes gegen die Pflicht ordnungsgemäßer Geschäftsführung i.S. des § 63 Abs. 1 AO umsetzen wird.

II. Die Klage ist nach dem Hilfsantrag unbegründet.

Die Bescheide über eine Auflage gem. § 63 Abs. 4 AO vom 26.03.2020 und vom 10.08.2020, beide in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.07.2022, sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte ist zutreffend davon ausgegangen, dass die Klägerin entgegen der Vorschriften der AO Mittel aus Teilen der GmbH-Ausschüttungen angesammelt hatte.

1. Eine gesetzeswidrige Ansammlung von Mitteln im Sinne des § 63 Abs. 4 Satz 1 AO liegt in Höhe von 1.106.014,30 € für die Jahre 2014 bis 2018 und in Höhe von 3.725,25 € für 2019 vor.

Nach § 63 Abs. 4 Satz 1 AO kann das Finanzamt einer (als gemeinnützig anerkannten) Körperschaft eine Frist zur Verwendung von Mitteln setzen, sofern die Körperschaft ohne Vorliegen der Voraussetzungen Mittel angesammelt hat. Es steht im pflichtgemäßen Ermessen des Finanzamts (§ 5 AO), eine Frist gem. § 63 Abs. 4 Satz 1 AO zu bestimmen und damit die Möglichkeit zu eröffnen, die Steuerbegünstigung zu erhalten, das Vorliegen der tatbestandsmäßigen Voraussetzungen für die Ermessensentscheidung unterliegt jedoch in vollem Umfang der finanzgerichtlichen Überprüfung.

a) Die Voraussetzungen für Fristsetzungen nach § 63 Abs. 4 AO lagen vor.

Die Klägerin ist unstreitig eine als gemeinnützig anerkannte Körperschaft. In den Jahren 2014 bis 2018 ist eine gesetzeswidrige Ansammlung von Mitteln im Sinne des § 63 Abs. 4 Satz 1 AO i.H.v. 1.106.014,30 € erfolgt. Die Klägerin hat in dieser Zeit aus den Ausschüttungen der Xy-Fonds insgesamt 1.659.021,45 € an Mitteln dem Stiftungsvermögen zugeführt. Hiervon konnten jedoch lediglich 553.007,15 € in Form einer freien Rücklage nach § 62 Abs. 1 Nr. 3 AO angesammelt werden. Im Jahr 2019 ist eine gesetzeswidrige Ansammlung von Mitteln im Sinne des § 63 Abs. 4 S. 1 AO i.H.v. 3.725,15 € erfolgt. Die Klägerin hat in dieser Zeit aus den Ausschüttungen der Xy-Fonds 5.587,72 € an Mitteln dem Stiftungsvermögen zugeführt. Hiervon konnten jedoch lediglich 1.862,57 € in Form einer freien Rücklage nach § 62 Abs. 1 Nr. 3 AO angesammelt werden.

aa) Der Klägerin sind unstreitig in den Jahren 2014 bis 2019 jährlich Ausschüttungen aus Beteiligungen an den Xy-Fonds zugeflossen.

Die Ausschüttungen sind aus steuerrechtlicher Sicht einheitlich als Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG einzustufen. Die Vorschrift erfasst ausdrücklich Gewinnanteile und sonstige Bezüge aus u.a. Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung. Hierbei ist der Ausdruck "Gewinnanteile" nicht eng zu verstehen (vgl. z.B. Ratschow in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 20 EStG Rn. 67). Es ist nicht erforderlich, dass ein handelsrechtlicher "Gewinn" ausgeschüttet wird. Vielmehr ist es grundsätzlich unerheblich, aus welchen Mitteln die Ausschüttung bei der Gesellschaft stammt, ob sie dem Reingewinn der Gesellschaft entstammt oder ob Rücklagen oder sonstige Umstände die Ausschüttung ermöglichen (BFH-Urteil vom 15.07.75 VIII R 61/71, BFHE 116, 490, BStBl II 1975, 815). In der Folge ist es für die Behandlung als Gewinnanteil auch nicht relevant, ob der Gewinn aus einer Dividendenausschüttung oder aus einer Veräußerung von Anteilen stammt. Von der steuerpflichtigen Ausschüttung ist (allein) die nicht steuerbare Einlagenrückgewähr aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG zu unterscheiden.

Unter Zugrundelegung dieses Maßstabes ergibt sich für den vorliegenden Fall, dass aus steuerrechtlicher Sicht eine Aufteilung der Ausschüttungen anhand ihrer Herkunft auf Ebene der GmbH in Dividendenerträge einerseits und Veräußerungsgewinne andererseits nicht angezeigt ist. Für die Behandlung auf Ebene der Klägerin ist die Herkunft auf Ebene der GmbH irrelevant. Entscheidend ist allein, dass die Gewinne der Klägerin hier einheitlich in Form einer Ausschüttung als "Gewinnanteil" zugeflossen sind.

Eine Einlagenrückgewähr aus dem steuerlichen Einlagekonto liegt unstreitig nicht vor. Aus Sicht des Senates läge die Gleichstellung mit einer Vermögensumschichtung im Falle einer Einlagenrückgewähr noch näher als im Falle einer Ausschüttung, da in diesem Falle eine Rückzahlung der Substanz der Beteiligung erfolgt und nicht lediglich eine Beteiligung am Gewinn ausgeschüttet wird.

bb) Entgegen der Auffassung der Klägerin findet die Vorschrift des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auch auf von der Körperschaftsteuer befreite Stiftungen Anwendung. Allein die Steuerfreiheit i.S. des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG führt nicht dazu, dass steuerrechtliche Vorschriften nicht anzuwenden sind. Vielmehr setzt die Vorschrift des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG grundsätzlich die unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1 KStG voraus und schließt lediglich deren Folgen aus (Böwing-Schmalenbrock in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 5 KStG Rn. 13). Dass das Stiftungsrecht einer Aufteilung in Dividendenerträge und Veräußerungsgewinne auf Ebene der Klägerin nicht entgegensteht, ist aus steuerrechtlicher Sicht irrelevant.

Die Klägerin ist als Stiftung unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig gem. § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG. Die unbeschränkte Steuerpflicht erstreckt sich gem. § 1 Abs. 2 KStG auf sämtliche Einkünfte. Gem. § 8 Abs. 1 S. 1 KStG werden die Vorschriften des Einkommensteuergesetzes zur Bestimmung des Einkommens ergänzend herangezogen. Zum Einkommen gehören somit auch die Ausschüttungen der Xy-Fonds i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Die Folge wäre damit eine unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht mit diesen Einkünften. An dieser Stelle greift jedoch die Steuerfreiheit i.S. des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG. Demnach sind Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die nach der Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 AO) von der Körperschaftsteuer befreit.

Unter den Voraussetzungen der §§ 51 bis 68 AO können die Einkünfte der Stiftung somit vollumfänglich von der Körperschaftsteuer befreit werden. In diesen Vorschriften hat der Gesetzgeber die Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung der Gemeinnützigkeit abschließend geregelt.

cc) Gemäß § 52 Abs. 1 AO verfolgt eine Körperschaft gemeinnützige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern. Die Voraussetzungen der Selbstlosigkeit sind in § 55 AO geregelt, gem. § 55 Abs. 1 AO geschieht eine Förderung selbstlos, wenn dadurch nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke oder sonstige Erwerbszwecke verfolgt werden und die weiteren Voraussetzungen von § 55 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 AO gegeben sind.

Nach § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO muss eine steuerbegünstigte Körperschaft vorbehaltlich des § 62 AO ihre Mittel grundsätzlich zeitnah, sprich spätestens in den auf den Zufluss folgenden zwei Jahren für ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verwenden.

(1) Zweck der Regelung ist zu verhindern, dass steuerbegünstigt erworbene Mittel grundlos angesammelt oder zum Aufbau eines sonstigen Vermögens eingesetzt werden (Koenig in Koenig, AO, 4. Auflage 2021, § 55 Rn. 28). Die Befreiung von der Körperschaftsteuer soll nämlich nur dann erfolgen, wenn die Motivation der Körperschaft allein in der Förderung des Wohles der Allgemeinheit begründet ist. Die Handlungen müssen uneigennützig, altruistisch und nicht den eigenen Vorteil suchend allein am Wohle Dritter orientiert sein.

In dem Mittelverwendungsgebot spiegeln sich Sinn und Zweck der Steuerbegünstigung wider. Die Steuerbegünstigung korrespondiert mit der Verwendungspflicht für die satzungsmäßigen Mittel. Der Fiskus wird von Aufgaben entlastet, die im Allgemeininteresse liegen. Dies rechtfertigt es für den Staat, insoweit auf Steuereinnahmen zu verzichten (Pauli in Stumpf/Suerbaum/Schulte/Pauli, Stiftungsrecht, 3. Auflage 2018, § 55 AO Rn. 9).

(2) Als "Mittel" i.S. des § 55 AO sind nicht nur die der Körperschaft durch Spenden, Beiträge und Erträge ihres Vermögens zur Verfügung stehenden Geldbeträge, sondern sämtliche Vermögenswerte der Körperschaft anzusehen (Pauli in Stumpf/Suerbaum/Schulte/Pauli, § 55 AO Rn. 11 m.w.N.). Bei den hier vorliegenden Ausschüttungen der Xy-Fonds handelt es sich folglich unstreitig um Mittel i.S. des § 55 AO.

Die bewusst offen gewählte und weite Formulierung "Mittel" lässt erkennen, dass der Gesetzgeber jegliche Form von Vermögen der zweckgebundenen, gemeinnützigen Verwendung unterwerfen wollte. Von dem Gebot der zeitnahen Mittelverwendung bestehen jedoch Ausnahmen. Zum einen unterliegen die in § 62 Abs. 1 Nr. 1 bis 4 AO bezeichneten Mittel und zulässiger Weise gebildeten Rücklagen nicht der zeitnahen Mittelverwendung. Nach der vorliegend insbesondere relevanten Vorschrift des § 62 Abs. 1 Nr. 3 AO können höchstens ein Drittel des Überschusses aus der Vermögensverwaltung einer freien Rücklage zugeführt werden, welche nicht zeitnah verwendet werden muss.

Das Halten der Beteiligungen an den Xy-Fonds ist unstreitig der Vermögensverwaltung der Klägerin zuzuordnen. Die daraus erzielten Überschüsse entspringen somit ebenfalls der Vermögensverwaltung. In Höhe von einem Drittel des Überschusses aus der Vermögensverwaltung kann somit in den Streitjahren eine Rücklage gebildet werden, welche nicht der zeitnahen Mittelverwendung unterliegt.

Des Weiteren unterliegt das Vermögen der Stiftungen selbst nicht dem Gebot der zeitnahen Mittelverwendung (Vgl. BFH-Urteil vom 23.10.1991 I R 19/91, BFHE 165, 484, BStBl II 1992). Gleiches gilt - nach Maßgabe des Kapitalerhaltungsgebots - für Erträge aus Umschichtungen dieses Vermögens (vgl. AEAO zu § 55 Nr. 32). Allerdings ist auch hier zu unterscheiden: Soweit die Erträge aus der Umschichtung von Dauervermögen resultieren, können diese einer nicht zeitnah zu verwendenden Umschichtungsrücklage zugeführt werden; Umschichtungserträge aus steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben dagegen unterliegen dem Gebot der zeitnahen Verwendung (Pauli in Stumpf/Suerbaum/Schulte/Pauli, § 55 AO Rn. 37, m.w.N.).

Bei den Ausschüttungen handelt es sich unstreitig nicht um Vermögen der Stiftung. Darüber hinaus handelt es sich nach Auffassung des Senates auch nicht um Erträge aus der Umschichtung von Vermögen. Unstreitig wurden die Beteiligungen an den Xy-Fonds selbst im Vermögen der Klägerin nicht umgeschichtet. Es kann somit kein unmittelbarer Ertrag aus der Umschichtung von Stiftungsvermögen angenommen werden.

(3) Soweit die Klägerin meint, dass mittelbare Vermögensumschichtungen in Form von Anteilsveräußerungen auf Ebene der Xy-Fonds den eigenen unmittelbaren Vermögensumschichtungen gleichgestellt werden müssten, kann der Senat diese Auffassung nicht teilen. Aufgrund der zivilrechtlichen Verselbständigung des Fonds sind alle Erträge aus den Fondsanteilen den laufenden Erträgen zuzuordnen. Die Umschichtung eigenen Vermögens unterscheidet sich grundsätzlich von der Konstellation, dass auf Ebene von Beteiligungen Vermögen umgeschichtet wird.

(a) Zunächst liegt auf Ebene der Beteiligung, sofern es sich wie im vorliegenden Falle nicht um eine beherrschende Beteiligungsstellung handelt, keine Einflussmöglichkeit auf die dort getroffenen Umschichtungsentscheidungen vor. Zu welchem Zwecke das Vermögen umgeschichtet wird, kann durch die beteiligte Klägerin gar nicht beeinflusst werden. Hingegen ist für eine unmittelbare Vermögensumschichtung auf Ebene der Klägerin stets eine eigene, aktive Entscheidung erforderlich.

Darin liegt ein wesentlicher Unterschied, da die Klägerin bei Umschichtung des eigenen Vermögens den stiftungsrechtlichen Vorgaben unterliegt und somit andere Interessenabwägungen vorzunehmen hat als beispielsweise ein Investmentfonds.

(b) Zudem ist nicht zweifelsfrei feststellbar, ob es sich bei den Umschichtungen auf Ebene der Xy-Fonds zwingend um Umschichtungen von Dauervermögen handelte. Gerade Investmentfonds erwerben Beteiligungen häufig lediglich zu kurzfristigen, spekulativen Zwecken, um hieraus Veräußerungsgewinne zu erzielen. Die aus dem kurzfristigen An- und Verkauf von Beteiligungen resultierenden Spekulationsgewinne unterscheiden sich nicht wesentlich von Gewinnausschüttungen aus der laufenden operativen Tätigkeit einer Beteiligung. Eine Gleichsetzung mit Substanzverschiebungen des Stiftungsvermögens liegt hier fern.

(c) Des Weiteren hätte es der Klägerin freigestanden, im Rahmen der eigenen Vermögensumschichtung ihre Beteiligung an den Xy-Fonds zu veräußern. Daraus resultierende Erträge hätten dann auch nicht der zeitnahen Verwendung unterlegen.

Entgegen der Auffassung der Klägerin stellt der mangelnde Durchgriff auf Veräußerungsgewinne auf Ebene einer GmbH-Beteiligung auch keine Diskriminierung von Vermögensanlagen in eine GmbH dar. Hieran ändert auch der Umstand nichts, dass die steuerliche Behandlung im Rahmen der Beteiligung an einer GmbH & Co. KG anders vorgenommen werden würde. Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat entschieden, dass eine steuerliche Ungleichbehandlung von Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften verfassungsrechtlich gerechtfertigt ist (vgl. BVerfG vom 21.06.2006, 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164; v. 12.10.2010, 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224; vom 10.04.2018, 1 BvR 1236/11, BVerfGE 148, 217 Rz. 114 ff.). Dies ist in der systematisch grundlegend unterschiedlichen Struktur von Kapitalgesellschafen und Personengesellschaften begründet. Darüber hinaus hätte es der Klägerin vorliegend freigestanden, entsprechend einer Abwägung der Vor- und Nachteile, Beteiligungen an Gesellschaften in der für sie bevorzugten Form zu erwerben.

Dabei verkennt der Senat nicht, dass durch das Transparenzprinzip als tragender Grundpfeiler bei der Besteuerung von Investmentfonds und deren Anlegern nach dem Investmentsteuergesetz (InvStG) nach dem Willen des Gesetzgebers im Interesse einer rechtsformneutralen Besteuerung eine möglichst weitgehende steuerliche Gleichstellung des Fondsinvestors mit dem Direktanleger erreicht werden soll. Der Umfang der Geltung dieses Prinzips gilt aber nicht umfassend, sondern wird durch die einzelnen Spezialregelungen bestimmt (modifiziertes Transparenzprinzip). Hierbei ist festzustellen, dass eine erforderliche Differenzierung zwischen Ausschüttungen aus Zinserträgen und solchen aus Vermögensumschichtungen auf der Fondsebene in den Regelungen zur Besteuerung des Anlegers eines Investmentfonds fehlt (§ 2 InvStG 2004, § 16 ff InvStG 2018). Lediglich Gewinne aus der Veräußerung der Investmentanteile selbst regelt der Gesetzgeber in § 19 InvStG 2018 gesondert.

(d) Entgegen der Auffassung der Klägerin würde durch die Veräußerung der letzten Beteiligung auf Ebene der Xy-Fonds auch keine wertlose Hülle entstehen. Der Veräußerungserlös wäre weiterhin im Vermögen der GmbH und stünde für eine Reinvestition zur Verfügung. Die Beteiligung wäre folglich nicht "wertlos". Zudem ist diese Überlegung im vorliegenden Falle aus Sicht des Senates eher theoretischer Natur. Ein Investmentfonds verfolgt regelmäßig das Ziel, das Anlagevermögen durch Gewinne in Form von Ausschüttungen oder Wertsteigerungen zu vermehren. Eine vollständige Veräußerung aller Beteiligungen ist daher nicht zu erwarten.

(e) Auch für eine Gleichstellung der mittelbaren Vermögensumschichtung im Rahmen einer ergänzenden Auslegung der Vorschriften der §§ 55 ff. AO ist aus Sicht des Senates vorliegend kein Raum.

Vielmehr wurde der im Rahmen von Stiftungen bestehenden Kapitalerhaltungspflicht durch die umfassenden Ausnahmen des § 62 AO sowie der Ausnahme für (unmittelbare) Vermögensumschichtungen durch den Gesetzgeber bereits ausreichend Rechnung getragen. Es ist nicht ersichtlich, warum die vorhandenen Regelungsmechanismen zum Erhalt des Vermögens nicht ausreichend sein sollten. Der Gesetzgeber hat in den Regelungen der §§ 55 ff. AO das Spannungsfeld zwischen dem Grundsatz der Vermögenserhaltung/Gebot des Kapitalerhalts gem. § 6 Abs. 1 NStiftG und dem Grundsatz der zeitnahen Mittelverwendung in ausreichender Weise berücksichtigt. Für Zwecke des Steuerrechtes sind zwar allein die steuerrechtlichen Regelungen maßgeblich, die stiftungsrechtlichen Grundsätze spiegeln sich jedoch in der steuerrechtlichen Regelungssystematik hinreichend wider.

Die Möglichkeit der Bildung einer Rücklage in Höhe von einem Drittel des Überschusses aus der Vermögensverwaltung erscheint auch mit Hinblick auf das zeitweise bestehende Niedrigzinsumfeld nicht zu niedrig. Zwar teilt der Senat die Ansicht der Klägerin, dass eine diversifizierte und ertragreiche Geldanlage im Niedrigzinsumfeld anspruchsvoller geworden ist. Die durch den Gesetzgeber geschaffenen Möglichkeiten der Rücklagenbildung sind aber auch in diesem Umfeld als ausreichend anzusehen. Die Auffassung der Klägerin, dass bei fehlender Berücksichtigung die Ertragskraft der Stiftung gefährdet sei, teilt der Senat nicht.

(f) Entgegen der Auffassung der Klägerin ist eine Gleichstellung auch nicht im Sinne des Wohles der Gemeinnützigkeit erforderlich. Im Wohle der Gemeinnützigkeit steht vielmehr eine möglichst zeitnahe Verwendung der Mittel für gemeinnützige Zwecke. Die Gefahr, dass dadurch die der Stiftung zur Verfügung stehenden finanziellen Mittel langfristig aufgezehrt werden könnten, erscheint dem Senat vor dem Hintergrund der möglichen Rücklagenbildung als nicht gegeben.

b) Der Beklagte hat die Beträge der unzulässigen Mittelansammlung in zutreffender Höhe ermittelt.

Der Auflagenbescheid vom 26.03.2020 für die Jahre 2014-2018 weist zeitnah zu verwendende Mittel i.H.v. 1.106.014,30 € auf. Dies beruht zu Recht darauf, dass die Klägerin in den Jahren 2014-2018 unzulässigerweise anteilige Ausschüttungen aus ihren Beteiligungen an den Xy-Fonds i.H.v. 1.659.021,45 € dem Stiftungsvermögen zugeführt hat. Hiervon konnte ein Anteil von 1/3 (553.007,15 €) in die freie Rücklage nach § 62 Abs. 1 Nr. 3 AO eingestellt werden. Weitere Beträge nach § 62 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 AO konnten nicht in die freie Rücklage eingestellt werden, da die Klägerin die Höchstbeträge in den Jahren ausgeschöpft hatte. Es verbleiben damit 2/3, also 1.106.014,30 €.

Der Auflagenbescheid vom 10.08.2020 für das Jahr 2019 weist zeitnah zu verwendende Mittel i.H.v. 3.725,15 € auf. Dies beruht zu Recht darauf, dass die Klägerin im Jahr 2019 unzulässigerweise anteilige Ausschüttungen aus ihren Beteiligungen an den Xy-Fonds i.H.v. 5.587,72 € dem Stiftungsvermögen zugeführt hat. Hiervon konnte ein Anteil von 1/3 (1.862,57 €) in die freie Rücklage nach § 62 Abs. 1 Nr. 3 AO eingestellt werden. Ein höherer Betrag nach § 62 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 AO konnte nicht in die freie Rücklage eingestellt werden, da die Klägerin die Höchstbeträge in den Jahren 2017 und 2018 ausgeschöpft hatte Es verbleiben 2/3, also 3.725,15 €.

Diese Beträge sind - entgegen der Ansicht der Klägerin - weder um Zuführungen zu einer Kunstrücklage noch um weitere nicht gezahlte Vorstandsvergütungen noch um aus diesen angesammelten Mitteln erzielte Renditen zu vermindern.

aa) Der Klägerin ist zuzugestehen, dass sie regelmäßig jährlich Beträge in eine Kunstrücklage eingestellt hat. Dieser Umstand ist allerdings nicht ohne weiteres im Rahmen eines Bescheids nach § 63 Abs. 4 AO zu berücksichtigen. Vielmehr wäre die Einstellung von Beträgen in eine weitere Rücklage neben einer i.S. des § 62 Abs. 1 Nr. 3 AO von der Klägerin als Mittelverwendung und quasi in Erfüllung der angeordneten Auflage zu erklären gewesen.

Im Übrigen weist der erkennende Senat darauf hin, dass für die Bildung einer Kunstrücklage keine gesetzliche Grundlage besteht. Insofern ist die Mediationsvereinbarung zwischen der Klägerin und dem Land Niedersachsen als Stiftungsaufsicht vom xx.xx.xx nicht geeignet, die Gesetzeslage nach der AO zu verändern. Eine über die freie Rücklage hinausgehende Rücklagenbildung kommt insoweit nach § 62 AO nicht in Betracht. Insbesondere ist eine Rücklagenbildung gem. § 62 Abs. 1 Nr. 1 AO nicht erforderlich, um die steuerbegünstigten, satzungsmäßigen Zwecke nachhaltig zu erfüllen. Nach § 4 Satz 2 der Satzung dürfen zwar Mittel der Stiftung für den Ankauf von Kunstgegenständen bzw. Ausstellungsstücken anderer Art verwendet werden, wenn diese dauernd einem öffentlichen Museum bzw. einer vergleichbaren gemeinnützigen Einrichtung für Ausstellungszwecke zur Verfügung gestellt werden, und die Mediationsvereinbarung bestätigt, dass "nach Abzug der freien Rücklage ... zum Ankauf von Kunstwerken bis zu 1/3 des verbleibenden Betrags verwendet werden" kann. Allerdings ist die Erforderlichkeit einer Ansammlung von Beträgen durch Rücklagenbildung nicht ersichtlich. Vielmehr wird die Klägerin ihrem Satzungszweck auch durch zeitnah angeschaffte Kunstwerke gerecht.

bb) Die Vorstandsvergütungen sind lediglich in der tatsächlich geleisteten Höhe zu berücksichtigen. Nachträglich errechnete höhere Vergütungen sind gem. § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 11 Abs. 2 EStG nicht relevant. Das Gemeinnützigkeitsrecht folgt dem Prinzip des Abflusses und Zuflusses von Vermögenswerten (vgl. § 63 Abs. 3, § 55 Nr. 1 Satz 3 AO).

cc) Die aus den rechtswidrig angesammelten Mitteln erzielten Renditen sind der Klägerin tatsächlich zugeflossen und haben selbstredend jeweils die zeitnah zu verwendenden Mittel erhöht. Dass die Klägerin diese dann zeitnah verwandt hat, entspricht der Gesetzeslage. Vielmehr hätte eine nicht zeitnahe Verwendung auch dieser Mittel wiederum die Ordnungsmäßigkeit der Geschäftsführung betroffen. Eine rein hypothetische Betrachtung dergestalt, dass die Klägerin die Renditen nur erzielt hat, da sie die zugrundeliegenden Mittel nicht verwendet hat, sie die Erträge somit bei rechtmäßigem Handeln nicht erzielt hätte, entspricht nicht dem verwirklichten Sachverhalt und verbietet sich daher.

2. Der Beklagte hat bei Erlass der Bescheide vom 26.03.2020 und vom 26.03.2020, beide in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.07.2022, sein pflichtgemäßes Ermessen rechtmäßig ausgeübt.

Da die Klägerin durch die rechtswidrige Ansammlung von Mitteln den Tatbestand des § 63 Abs. 4 AO verwirklicht hat, konnte der Beklagte der Klägerin eine Frist zur Verwendung der Mittel setzen. Dabei ist er ermessensgerecht vom Sinn und Zweck der Norm ausgegangen und hat den gesetzlichen Rahmen nicht überschritten. Insbesondere hat er im Rahmen des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes zutreffend abgewogen, dass die Bestimmung von Fristen zur Verwendung von Mitteln zu satzungsgemäßen Zwecken das mildere Mittel zur Versagung der Steuerbefreiung bildet.

Der Beklagte hat in den angefochtenen Bescheiden auch die Fristen ermessensfehlerfrei bestimmt. Diese sind angesichts der Regelung in § 55 Abs. 1 Nr. 5 Satz 3 AO mit etwas über zwei Jahren angemessen. Ebenso ist die im Bescheid vom 26.03.2020 bestimmte Frist von etwas über einem Jahr für den Teilbetrag von 550.000 € unter Berücksichtigung der Umstände des vorliegenden Falles (insbesondere die Höhe der Mittel und die Ansammlung der Mittel über mehrere Jahre hinweg) angemessen.

C. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

D. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen, da eine Entscheidung des BFH zur Fortbildung des Rechts erforderlich ist.