Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Veräußerung von Grund und Boden durch den Kläger an seine Ehefrau (die Klägerin) einen Mißbrauch von Gestaltungsrechten gem. § 42 der Abgabenordnung (AO) darstellt, mit der Folge, dass die der Veräußerung nachfolgende Erschließung, Parzellierung und Weiterveräußerung dem Kläger (und nicht der Klägerin) als gewerblichem Grundstückshandel zuzurechnen ist.

Die Kläger bewirtschaften gemeinsam in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) einen landwirtschaftlichen Milchviehbetrieb. Die Betriebsgrundstücke stehen zum Teil im Eigentum des Klägers (Sonderbetriebsvermögen im Rahmen der GbR), weitere Flächen sind gepachtet. Der Kläger erzielt daneben gewerbliche Einkünfte aus dem Betrieb einer Fotovoltaik-Anlage sowie landwirtschaftliche Einkünfte als Einzelunternehmer. Die Klägerin ist nichtselbständig als kaufmännische Angestellte tätig.

Bereits im Jahr 1996 hatte die Gemeinde B für landwirtschaftliche Flächen, die sich im Eigentum des Klägers befanden, den Bebauungsplan "..." aufgestellt. Im Mai 1996 kam es zum Abschluss eines städtebaulichen Vertrages zwischen der Gemeinde, der Niedersächsischen Landgesellschaft (NLG) und dem Kläger, in dem es u.a. um die Erschließung der relevanten Flächen ging. Nach den vertraglichen Vereinbarungen war die innere Erschließung auf Kosten des Klägers vorzunehmen. Bis zum Jahr 2006 wurden jedoch keine Maßnahmen zur Erschließung getroffen und die Baulandgrundstücke wurden unverändert von der landwirtschaftlichen GbR bewirtschaftet.

Nach eigenen Angaben der Kläger wurden sodann im Jahr 2006 die Eheleute K bei der Gemeinde B vorstellig, um die Erschließung voranzutreiben. In diesem Zusammenhang informierte sich der Kläger ferner über die steuerlichen Folgen der geplanten Erschließung und Veräußerung des Baulandes und erhielt die Information, dass der Verkauf nur dann als landwirtschaftliches Hilfsgeschäft zu qualifizieren sei, wenn die Gemeinde die Erschließung durchführe, während andernfalls ein gewerblicher Grundstückshandel anzunehmen sei.

Um die Begründung eines gewerblichen Grundstückshandels zu vermeiden, schlugen die steuerlichen Berater dem Kläger sodann die Gründung einer Einpersonengesellschaft vor, an die der Kläger das Bauland verkaufen sollte. Zur Klärung der steuerlichen Folgen einer solchen Sachverhaltsgestaltung beantragten die Kläger am ...9.2006, vertreten durch ihren Prozessbevollmächtigten, bei dem beklagten Finanzamt die Erteilung einer verbindlichen Auskunft über die Frage, wem die Einkünfte aus einem gewerblichen Grundstückshandel zuzurechnen seien, wenn der Kläger die im Bebauungsplan ausgewiesenen Grundstücke an die K Grundstücks- und Vermögensverwaltungs GmbH & Co. KG, deren alleiniger Gesellschafter der Kläger sei, veräußern würde. In dem Antragsschreiben vom ...9.2006 wird u.a. ausgeführt: "...die KG wird nach erfolgtem Kauf diese Flächen parzellieren und durch die Vornahme von Erschließungsmaßnahmen in baureifen Zustand versetzen und die einzeln entstandenen Baugrundstücke an Bauwillige veräußern. Aus dieser Tätigkeit erzielt die KG Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels. Hier stellt sich die Frage, ob durch den Verkauf von Baugrundstücken durch die KG auch auf der Ebene des Kommanditisten K...ein gewerblicher Grundstückshandel besteht. Käme man zu der Überzeugung, dass der Verkauf der Fläche durch Herrn K dem gewerblichen Grundstückshandel zuzurechnen ist, so wäre die Fläche Umlaufvermögen und die beabsichtigte Einstellung einer Rücklage gem. § 6b EStG wäre nicht möglich." Schließlich äußerte der Prozessbevollmächtigte in dem Schreiben vom ...9.2006 seine Rechtsauffassung dahingehend, dass die Bildung der 6b-Rücklage und die Übertragung des Veräußerungsgewinns auf begünstigte Wirtschaftsgüter möglich seien.

Das Finanzamt beantwortete die Anfrage mit Schriftsatz vom ...9.2006 dahingehend, dass bei der Prüfung eines gewerblichen Grundstückshandels auf der Ebene eines Gesellschafters die Veräußerungen der Gesellschaft, an der Kläger beteiligt sei, ebenfalls zu berücksichtigten seien. Die Anwendung der Begünstigungsvorschriften der §§ 6b, 6c EStG im landwirtschaftlichen Betrieb des Klägers sei daher nicht möglich.

Tatsächlich veräußerte der Kläger den fraglichen Grund und Boden in der Folge nicht an die KG.

Vielmehr schloss der Kläger am ...10.2006 einen notariellen Grundstückskaufvertrag mit seiner Ehefrau und veräußerte ... qm Grund und Boden aus seinem Sonderbetriebsvermögen. Nach § 2 des Kaufvertrages war die Käuferin verpflichtet, die Grundstücke zu erschließen und sodann weiter zu verkaufen. Die Beteiligten vereinbarten in § 3 des Notarvertrages einen Kaufpreis in Höhe von ... Euro. In § 3 Abs. 2 des Vertrages wird ausgeführt: "Der Kaufpreis ist wie folgt zu zahlen: Ab Verkauf des 6 Bauplatzes ist der jeweils erzielte Erlös in voller Höhe bis zur vollständigen Tilgung des Kaufpreises an den Verkäufer ...zu zahlen, spätestens aber insgesamt bis zum 31.12.2011." Eine Besicherung der Kaufpreisforderung wurde nicht vereinbart. Regelungen über die Verzinsung bei Verzug wurden ausdrücklich nicht getroffen.

Die Klägerin schloss sodann als Erschließungsträgerin mit der Gemeinde B am ...10.2006 einen Vertrag über die Durchführung der Erschließung des Baugebiets "..." ab. Kurze Zeit später wurde mit der Erschließung begonnen, federführendes Unternehmen war das Ingenieurbüro ... Bei den Baustellenbesichtigungen und Abnahmeterminen waren beide Eheleute (teilweise einzeln, teilweise zusammen) zugegen.

Bereits im Dezember 2006 wurden die ersten drei Grundstücke veräußert, danach erfolgten weitere Veräußerungen in den Jahren 2007, 2008, 2009 und 2010.

Zur Finanzierung der Erschließung nahm die Klägerin am ...11.2006 einen Kredit in Höhe von ... Euro sowie einen Kontokorrentkredit von weiteren ... Euro bei der Volksbank eG ..auf. Als Absicherung wurde eine Grundschuld in Höhe von ... Euro auf die im Eigentum des Klägers stehenden landwirtschaftlich genutzten Grundstücke bestellt.

Die Klägerin zahlte den Kaufpreis wie folgt:

....

Mit den Einkommensteuererklärungen für 2006 bis 2010 erklärte die Klägerin jeweils gewerbliche Einkünfte aus der Baulandvermarktung in Höhe von ....

Der Beklagte veranlagte die Kläger für die Veranlagungszeiträume 2006 und 2007 zunächst erklärungsgemäß mit den jeweils unter Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheiden über Einkommensteuer vom ...

In dem Zeitraum vom ... führte der Beklagte bei den Klägern jeweils eine steuerliche Außenprüfung durch. Der Außenprüfer vertrat die Auffassung, der notarielle Grundstückskaufvertrag zwischen den Eheleuten sei steuerrechtlich nicht anzuerkennen. Die Baulandvermarktung sei beim Ehemann als gewerblicher Grundstückshandel zu erfassen. Durch die "Zwischenschaltung" von Frau K sei ein Gesamtplan beider Ehegatten zu Steuerminimierung verfolgt worden. Dabei handele es sich um einen Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten gem. § 42 AO. Herr K habe eine in seinem Betrieb erwirtschaftete Erwerbschance aus privaten Gründen einem nahen Angehörigen zur Nutzung überlassen. Damit verfüge Herr K über bezogenes Einkommen (BFH vom 15.3.2005 X R 39/03). Der Kaufvertrag sei nicht wie unter fremden Dritten üblich abgeschlossen. Der Kaufpreis sei weder dinglich noch schuldrechtlich abgesichert worden. Das Risiko der Kaufpreiszahlung habe allein bei Herrn K gelegen. Es sei erkennbar, dass die Käuferin von vornherein mit der Kaufpreiszahlung nicht wirtschaftlich belastet werden sollte. Dafür spreche auch die Zahlungsverpflichtung erst ab Verkauf des 6. Bauplatzes. Ferner sei zur Absicherung der Finanzierung der Erschließungskosten eine Grundschuld auf den Grundbesitz des Verkäufers bestellt worden und damit das Unternehmerrisiko auf ihn verlagert worden.

In der Sonderbilanz des Klägers bei der landwirtschaftlichen GbR erkannte das FA aus den Feststellungen zum gewerblichen Grundstückshandel folgend die nach § 6b EStG gebildete Rücklage nicht an.

Auf der Grundlage der Feststellungen der Außenprüfung erließ das FA am ...11.2010 nach § 164 Abs. 2 AO geänderte Einkommensteuerbescheide für 2006 und 2007 sowie am ...9.2013 Einkommensteuerbescheide für 2008 bis 2010 und rechnete die Einkünfte aus dem gewerblichen Grundstückshandel in Höhe von

...

jeweils dem Kläger zu.

Die Einkünfte für die Veranlagungszeiträume 2008 bis 2010 ermittelte das FA anhand der von der Klägerin ermittelten Gewinne, die das FA um die Differenz der Buchwerte lt. Steuerbilanz - 78,24 Euro/qm und lt. BP -23,08 Euro/qm- erhöhte. Im Einzelnen ermittelte das FA die Beträge wie folgt:

...

Gegen die Einkommensteuerbescheide legten die Kläger jeweils Einspruch ein. Sie vertraten die Auffassung, der gewerbliche Grundstückshandel sei der Klägerin zuzurechnen. Der Kläger habe den Grund und Boden zivilrechtlich wirksam an seine Ehefrau veräußert. Diese habe auch die tatsächliche Sachherrschaft über die Grundstücke ausgeübt, so dass auch kein wirtschaftliches Eigentum des Ehemannes (weiter)bestanden habe. Die Klägerin habe den Kaufvertrag unterzeichnet, sie habe mit der finanzierenden Bank verhandelt und im eigenen Namen einen Darlehensvertrag abgeschlossen. Sie habe die Erschließungsverträge geschlossen und die Grundstücke vermarktet. Sie habe die Verträge über die Bauplätze als Verkäuferin unterzeichnet. Schließlich seien die Erlöse aus den Verkäufen ihrem Kontokorrentkonto gutgeschrieben worden.

Der Beklagte wies die Einsprüche mit Einspruchsbescheiden jeweils vom ...3.2014 zurück. Er führte zur Begründung aus, der zwischen den Ehegatten abgeschlossene Grundstückskaufvertrag halte einem Fremdvergleich nicht stand und stelle einen Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten dar. Die steuerliche Anerkennung sei daher zu versagen.

Ein fremder Dritter hätte die Vertragsgestaltung ohne den angestrebten Steuervorteil (§ 6b-Rücklage) nicht gewählt. Nach dem Gesamtbild der Verhältnisse lägen keine außersteuerlichen Gründe für die gewählte Gestaltung vor. Die Veräußerung der Grundstücke auf die Klägerin sei daher rein steuerlich motiviert. Sie habe dem Kläger die Bildung einer 6b-Rücklage ermöglichen sollen, um so die Versteuerung der stillen Reserven auf andere Reinvestitionsobjekte verlagern zu können oder zumindest einen Stundungseffekt durch anteilige Auflösung der Rücklage in den Folgejahren zu erreichen.

Die Vertragsgestaltung selbst indiziere den Gestaltungsmissbrauch. Der Kaufvertrag halte einem Fremdvergleich nicht stand. Insoweit hielt der Beklagte an der Rechtsauffassung der AP fest.

Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage.

Die Kläger halten im Klageverfahren daran fest, dass der gewerbliche Grundstückshandel der Klägerin zuzurechnen sei. Die Grundstücksveräußerung an die Klägerin sei nicht nur zivilrechtlich wirksam, sondern auch steuerrechtlich anzuerkennen. Die Zwischenveräußerung an die Klägerin habe reale private wirtschaftliche Gründe gehabt und wäre auch ohne steuerliche Vorteile gewählt worden. Sie habe der Alterssicherung der Klägerin und der Risikominderung im landwirtschaftlichen Betrieb des Ehemannes dienen sollen. Weil sich das Vermögen während der Ehezeit sich bei dem Kläger konzentriert und einseitig erhöht habe, hätten die Kläger dadurch einen Ausgleich schaffen wollen, dass der Veräußerungsgewinn der Klägerin habe zukommen sollen.

Zudem sei für die gewählte Gestaltung auch ursächlich gewesen, dass die Klägerin als Angestellte den bürokratischen Aufwand hätte bewältigen können, während dies dem Kläger durch seine Tätigkeit als Land- und Forstwirt nicht möglich gewesen sei. Tatsächlich habe die Klägerin auch sämtliche erforderlichen Tätigkeiten im Zusammenhang mit der Erschließung und Vermarktung durchgeführt. So habe sie die Besprechung mit dem Bauamtsleiter sowie den Ingenieuren durchgeführt und Immobilienmessen besucht. Sie sei auch gegenüber den beauftragten Firmen als Auftraggeberin aufgetreten und habe mit den Banken über die Finanzierung verhandelt.

Auch die Zahlung des Kaufpreises durch die Klägerin aus dem Veräußerungserlös sei geschäftsüblich. Insoweit verweisen die Kläger auf einen anderen Vertrag zwischen der Sparkasse und der Niedersächsischen Landgesellschaft, der ebenso eine Zahlung erst nach Veräußerung der ersten Grundstücke vorsehe. Aus dem insoweit in der mündlichen Verhandlung überreichten notariellen Vertrag sind die Vertragsbeteiligten nicht ersichtlich. In § 5 des überreichten Vertrages wird zur Zahlung des Kaufpreises folgendes ausgeführt: "5. Die Vertragsparteien vereinbaren, dass zunächst ein Kaufpreisanteil in Höhe von...€ pro Quadratmeter Netto-Bauland bezahlt wird...6. Der Kaufpreisanteil von ... € pro Quadratmeter ...ist fällig und zahlbar innerhalb von 10 Tagen nach Mitteilung des Notars, dass die folgenden Voraussetzungen vollständig vorliegen..."(u.a. Erschließungsvertrag, amtliche Vermessungsergebnis). Handschriftlich findet sich hier die Ergänzung "Ackerlandpreis". Nach § 5 Ziffer 9 ist der sodann verbleibende Kaufpreisanteil fällig mit dem Weiterverkauf der Einzelgrundstücke.

Diese Handhabung sei üblich, da der Erschließungsträger sämtliche Aufwendungen vorfinanzieren müsse und sich erst bei Veräußerung der Baugrundstücke die Liquidität bilden könne. Die Klägerin habe tatsächlich schon nach etwa 9 Monaten mit der Tilgung beginnen können.

Die Klägerin habe auch das Unternehmerrisiko getragen. Die Durchführung der Vermarktung sei vom Geschick der Klägerin abhängig gewesen. Demgegenüber sei das Risiko des Klägers nur gering gewesen. Die Belastung seines Grundbesitzes als Sicherheit für die der Klägerin gewährten Darlehen habe nur zeitweise bestanden. Aber auch in dieser Zeit hätte der Wert der parzellierten Grundstücke der Klägerin die Haftungssumme aus der Grundschuld weit überstiegen. Schließlich sei die Bestellung der Grundschuld auch bei der Bemessung des Kaufpreises berücksichtigt worden, so dass der Kläger auch daraus noch finanziell profitiert habe. Schließlich müsse bei der Entscheidung berücksichtigt werden, dass der Kaufpreis für das Bauland angemessen und fremdüblich sei.

Der vorliegende Sachverhalt sei derart gestaltet, dass der Kläger lediglich eine mögliche gewerbliche Tätigkeit nicht ausgeübt habe, weil er nach Prüfung der steuerlichen Konsequenzen darin keinen Sinn gesehen habe. Er habe auf die Wertschöpfung aus dieser Tätigkeit verzichtet und sie jemand anderem überlassen, der die gewerbliche Tätigkeit sodann ausgeübt habe. Konkret habe sich der Kläger damit begnügt, Rohbauland zu veräußern und dieses nicht selbst zu erschließen, denn dadurch hätte er die gewerbliche Tätigkeit verwirklicht. Es müsse dem Steuerpflichtigen freigestellt sein, selber zu entscheiden, ab wann er die Steuerbelastung nicht mehr als wirtschaftlich sinnvoll einordne und auf dieser Grundlage dann disponiere. Allein der Umstand, dass die Baulandvermarktung dann nicht von einem fremden Dritten sondern von der Ehefrau betrieben wurde, erfülle nicht den Missbrauchstatbestand des § 42 AO. Eine derartige Wertung würde zudem gegen Art. 6 GG verstoßen.

Hilfsweise tragen die Kläger vor, falls der Kaufvertrag zwischen den Eheleuten steuerlich nicht anzuerkennen wäre, dann wäre der durch die Klägerin erworbene Grund und Boden im Wege der Einlage dennoch als Betriebsvermögen bei der Klägerin zu erfassen. Die Einlage sei in diesem Fall mit dem Teilwert, d.h. mit dem tatsächlichen Kaufpreis zu erfassen.

Die Kläger beantragen,

Der Beklagte beantragt,

Er beruft sich zur Begründung auf seine Ausführungen im Einspruchsbescheid.

Ergänzend trägt er vor, dem Vortrag der Kläger, die gewählte Vertragsgestaltung habe auch der Alterssicherung der Klägerin gedient, sei entgegen zu halten, dass der Versorgungsgedanke keinen wirtschaftlichen Grund im steuerlichen Sinne darstelle. Diese rein private Motivation hätte sich zudem auch in anderer Weise verwirklichen lassen, beispielsweise durch direkte Geldzahlungen des Ehemannes oder bereits dadurch, dass die Klägerin im Wege der Zugewinngemeinschaft partizipiert hätte, wenn der Ehemann die Baugrundstücke veräußert hätte.

Der vorliegende Fall sei auch anders zu beurteilen, als der vom BFH mit Urteil vom 17.3.2010 entschiedene Fall. Dort sei eine Kapitalgesellschaft mit dem Ziel der Haftungsbeschränkung zwischengeschaltet worden. Ein derartiger wirtschaftlicher Hintergrund fehle jedoch vorliegend. Zudem sei es auch nach dem genannten Urteil des BFH rechtsmissbräuchlich, wenn die Mittel für den Ankauf erst aus den Erlösen des Weiterverkaufs zu erbringen seien.

Insgesamt verlören die Argumente der Kläger jedoch dadurch an Gewicht, dass der Kläger kurz vor der Veräußerung an die Ehefrau einen an das Finanzamt gerichteten Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft gerichtet habe, wonach ursprünglich die Veräußerung an eine GmbH & Co. KG geplant gewesen sei, um so die Möglichkeit zu schaffen, im Bereich der Landwirtschaft eine Rücklage gem. § 6b EStG zu bilden. Nachdem die Anfrage durch das FA ablehnend beschieden worden sei, hätten die Kläger die vorliegende Gestaltung gewählt.

Dabei sei erkennbar, dass die Kläger als gemeinsame Entscheidung gerade nicht auf die Einnahmen aus der Baulandvermarktung hätten verzichten wollen. Der Kläger habe die Wertschöpfung aus der Baulandvermarktung gerade nicht einem fremden Dritten, sondern seiner Ehefrau überlassen.