I. Die zulässige Klage ist ganz überwiegend begründet. Der Beklagte durfte den nach § 5a Abs. 4 S. 1 und 2 EStG festgestellten Unterschiedsbetrag nicht anteilig für die Kläger im Jahr 2012 auflösen und auch nicht dem Gewinn hinzurechnen.

1. a) Für die Kläger hat die Klage insoweit Erfolg, als sie geltend machen, dass ihnen als ehemaligen Gesellschaftern der OHG für das Jahr 2012 zugerechnete Gewinnanteil an der Beigeladene zu 1) ohne die Berücksichtigung einer anteiligen Auflösung des Unterschiedsbetrages nach § 5a Abs. 4 EStG festzustellen sei.

Die Reduzierung des Feststellungsbetrages um den anteilig aufgelösten Unterschiedsbetrag folgt entgegen der Auffassung der Kläger allerdings nicht aufgrund des Umstandes, dass eine auf den 18. Dezember 2012 rückwirkende Umwandlung der OHG in eine GmbH unter Fortführung der Buchwerte stattgefunden habe, sodass eine Anwendung des § 5a Abs. 4 S. 3 Nr. 3 EStG ausgeschlossen sei. Vielmehr durfte eine Hinzurechnung des anteilig aufgelösten Unterschiedsbetrages für das Jahr 2012 deshalb nicht erfolgen, weil die OHG nicht in zulässiger Weise rückwirkend zum 18. Dezember 2012 in eine GmbH umgewandelt werden konnte.

aa) Zwar besteht bei der Umwandlung einer Personenhandelsgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft grundsätzlich auch die Möglichkeit einer steuerlich wirksamen rückwirkenden Umwandlung. Gem. § 25 S. 1 UmwStG sind in Fällen des Formwechsels i.S.d. § 190 UmwG, zu denen gem. § 191 UmwG auch der Formwechsel von einer Personenhandelsgesellschaft zu einer Kapitalgesellschaft zählt, die §§ 20 - 23 UmwStG entsprechend anzuwenden. Daher ist gem. § 20 Abs. 6 UmwStG grundsätzlich auch die Möglichkeit einer Umwandlung mit steuerlicher Rückwirkung eröffnet.

bb) Vorliegend ist die Umwandlung der OHG in die Beigeladene zu 2) jedoch steuerlich erst mit Fassung des Umwandlungsbeschlusses am 25. Januar 2013 wirksam geworden, so dass ein Ausscheiden der OHG als Mitunternehmerin der Beigeladenen zu 1) im Jahr 2012 nicht vorlag und eine Hinzurechnung des anteiligen Unterschiedsbetrages in dem Jahr noch nicht vorzunehmen war. Die Umwandlung der OHG in die Beigeladene zu 2) mit steuerlicher Rückwirkung zum 18. Dezember 2012 scheitert daran, dass im Zeitpunkt des Umwandlungsbeschlusses kein Betrieb mehr vorhanden war, der im Wege einer Sacheinlage im Sinne des § 20 Abs. 1 UmwStG in die Beigeladene zu 2) hätte eingebracht werden können.

(1) Maßgeblicher Zeitpunkt für die Beurteilung der Frage, ob die Voraussetzungen für eine Umwandlung mit steuerlicher Rückwirkung gegeben sind, ist vorliegend der Abschluss des Umwandlungsvertrags am 25. Januar 2013.

Zwar kann der Einbringungsstichtag gem. § 20 Abs. 5 u. 6 UmwStG entgegen dem grundsätzlich im Steuerrecht geltenden Rückwirkungsverbot auf Antrag vorverlegt werden. Dies hätte eine rückwirkende Einbringung bzw. im vorliegenden Fall eine rückwirkende Umwandlung zur Folge, so dass auch ein rückwirkender Vermögensübergang fingiert würde (vgl. Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, 6. Auflage, § 20 UmwStG, Rn. 302).

(a) Nach der bisherigen Verwaltungsauffassung zu dem gegenüber § 20 Abs. 6 UmwStG 2006 insoweit wortgleichen § 20 Abs. 8 UmwStG 1995 war für eine wirksame Rückbeziehung der Umwandlung erforderlich, dass die Voraussetzungen des Teilbetriebs oder der mehrheitsvermittelnden Beteiligung i. S. des § 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG bereits im Zeitpunkt des Beschlusses über die Spaltung oder im Zeitpunkt des Abschlusses des Einbringungsvertrages vorgelegen haben (BMF-Schreiben vom 25. März 1998, IV B 7-S 1978-21/98, BStBl I 1998 S. 268). Dagegen komme es nach der geänderten Verwaltungsauffassung zum UmwStG 2006 (Rn. 20.13 u. 2014 des BMF-Schreibens vom 11. November 2011, IV C 2-S 1978-b/08/10001//2011/0903665, BStBl. I 2011, S. 1314) entscheidend nur darauf an, dass zum steuerlichen Übertragungszeitpunkt aus Sicht des Einbringenden ein qualifizierter Einlagegegenstand in die übernehmende Gesellschaft eingebracht wird (UmwStE Rn. 20.14). Danach sei die Auffassung der Finanzverwaltung nunmehr so zu verstehen, dass der qualifizierte Einlagegegenstand zwar zum steuerlich rückbezogenen Übertragungszeitpunkt aber nicht (mehr) im Zeitpunkt des Vertragsschlusses vorliegen müsse (zur Kritik und zum Meinungsstand vgl. Menner in Haritz/Menner, Umwandlungssteuergesetz, § 20 UmwStG, Rn. 70).

(b) Dagegen wird in der Literatur eingewandt, dass das Abstellen auf den steuerlichen Übertragungszeitpunkt in der Praxis zu erheblichen Verschärfungen führe. Letztlich könne im Bereich von Neugründungen ein faktisches Rückwirkungsverbot die Folge sein, da das Abstellen auf den steuerlichen Übertragungszeitpunkt bedeute, dass für den Fall der nach § 20 Abs. 6 UmwStG vorgesehenen Rückbeziehung des Übertragungsstichtags bereits im rückbezogenen Zeitpunkt alle Voraussetzungen gegeben sein müssten, während umgekehrt die Finanzverwaltung nunmehr so verstanden werden könnte, dass der qualifizierte Einlagegegenstand zwar zum steuerlichen Übertragungszeitpunkt aber nicht mehr im Zeitpunkt des Vertragsschlusses vorliegen müsse. Es erscheine zweifelhaft, ob die geänderte Verwaltungsauffassung vom Wortlaut und Systematik des § 20 UmwStG gedeckt sei, da die Finanzverwaltung die Tatbestandsvoraussetzungen des § 20 Abs. 1 UmwStG mit den Rechtsfolgen aus § 20 Abs. 6 UmwStG vermische (vgl. Menner in Haritz/Menner, Umwandlungssteuergesetz, § 20 UmwStG, Rn. 70 m.w.N.).

(c) Letztere Auffassung teilt auch der erkennende Senat. Das Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen des § 20 Abs. 1 UmwStG eröffnet überhaupt erst die Möglichkeit einer Umwandlung mit Rückbezug nach § 20 Abs. 6 UmwStG. Die Rückbeziehung nach § 20 Abs. 6 UmwStG ist damit nur Rechtsfolge der Sacheinlage nach § 20 Abs. 1 UmwStG. Der Übertragungsstichtag hat keine Auswirkung auf die Tatbestandsmäßigkeit der Sacheinlagevoraussetzungen als solche. Insbesondere können durch die Verhältnisse am rückbezogenen Übertragungsstichtag nachträglich nicht die Voraussetzungen einer Sacheinlage geschaffen werden (Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, 6. Auflage, § 20 UmwStG, Rn. 303; Menner in Haritz/Menner, Umwandlungssteuergesetz, § 20 UmwStG, Rn. 70 m.w.N.).

(2) Zum maßgeblichen Zeitpunkt des Beschlusses am 25. Januar 2013 lag jedoch kein Umwandlungsgegenstand mehr vor, der die Voraussetzungen einer Sacheinlage im Sinne des § 20 Abs. 1 UmwStG erfüllen konnte.

(a) Nach § 20 Abs. 1 UmwStG können nur Betriebe, Teilbetriebe und Anteile an Mitunternehmerschaften Einbringungsgegenstand sein, was für den Fall der Umwandlung entsprechend gilt. Die Vorschrift des § 20 Abs. 1 UmwStG begrenzt insoweit den durch § 1 Abs. 3 UmwStG festgelegten sachlichen Anwendungsbereich der Sacheinlage. Die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern ist daher nicht vom Anwendungsbereich der Sacheinlage umfasst, es sei denn, das WG bildet für sich genommen einen Betrieb oder Teilbetrieb (Menner in Haritz/Menner, Umwandlungssteuergesetz, § 20 UmwStG, Rn. 70; Nitzschke in Blümich, Umwandlungssteuergesetz, § 20 UmwStG Rn. 38; Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, 6. Auflage, § 20 UmwStG, Rn. 21). Der Anwendungsbereich des § 20 ist darüber hinaus nicht für die Einbringung von Privatvermögen eröffnet. Ebenso wenig können höchstpersönliche Rechtspositionen im Wege der Sacheinlage übertragen werden (Menner in Haritz/Menner, Umwandlungssteuergesetz, § 20 UmwStG, Rn. 60).

(b) Ein Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil sind nicht im Wege der Umwandlung auf die Beigeladene zu 2) übergegangen. Insbesondere hatte die OHG bei Abfassung des Umwandlungsbeschlusses am 25. Januar 2013 keinen Mitunternehmeranteil mehr inne, da sie den Anteil an der Beigeladenen zu 1) bereits mit Wirkung zum 2. Januar an die Fa. ...GmbH übertragen hatte. Aber auch ein Betrieb i.S.d. des § 20 Abs. 1 UmwStG lag zu diesem Zeitpunkt bei der OHG nicht mehr vor.

(aa) Der Begriff des Betriebs ist im UmwStG nicht definiert. Deshalb werden zwar grundsätzlich die allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätze zu §§ 13, 15, 16, 18 EStG herangezogen (Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungssteuergesetz, § 20 UmwStG, R. 2, 3; Nitzschke in Blümich, Umwandlungssteuergesetz, § 20 UmwStG, Rn. 39). Ein Betrieb i.S.d. dieser ertragsteuerlichen Vorschriften ist eine selbstständig lebensfähige Organisationseinheit, in der eine Tätigkeit entfaltet werden kann, die der Erzielung von Einkünften iSd § 13, § 15 oder § 18 EStG dient (Menner in Haritz/Menner, Umwandlungssteuergesetz, § 20 UmwStG, Rn. 61).

Dabei sind nach einhelliger Auffassung in der Literatur jedoch im Einzelfall die Besonderheiten des UmwStG zu beachten (Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Umwandlungssteuergesetz, 8. Aufl. 2018, § 20 UmwStG, Rn. 13; Nitzschke in Blümich, Umwandlungssteuergesetz, § 20 UmwStG, Rn. 39). Denn obgleich der Betriebsbegriff in Anlehnung an das Ertragsteuerrecht definiert werde, sei aufgrund der Besonderheiten des Umwandlungssteuerrechts eine rein funktionale Betrachtungsweise vorzuziehen. Der Blickwinkel des § 20 sei derjenige der fortdauernden Nutzung des eingebrachten BV. Die Regelungen zur Einbringung verfolgten primär den Zweck, Umstrukturierungen und damit den Fortbestand der durch den eingebrachten (Teil-)Betrieb geschaffenen wirtschaftlichen Grundlagen zu ermöglichen. Für Zwecke des § 20 UmwStG zähle ein Wirtschaftsgut daher dann als wesentliche Betriebsgrundlage des einzubringenden Betriebs, wenn es für die (Fort-)Führung dieses Betriebs im Konkreten funktional erforderlich sei, weil es zur Erreichung des Betriebszwecks notwendig sei und ein besonderes Gewicht für die Betriebsführung besitze oder dem Betrieb sein besonderes Gepräge gebe (Menner in Haritz/Menner, Umwandlungssteuergesetz, § 20 UmwStG, Rn. 62-65)

(bb) Von einer funktionalen Betrachtungsweise geht auch die höchstrichterliche Rechtsprechung aus. Danach sei der Begriff "wesentliche Betriebsgrundlage", soweit es um die Anwendung des § 20 UmwStG gehe, im funktionalen Sinne zu verstehen, wobei als funktional wesentlich alle Wirtschaftsgüter anzusehen seien, die für den Betriebsablauf ein erhebliches Gewicht hätten und mithin für die Fortführung des Betriebs notwendig seien oder dem Betrieb das Gepräge gäben (BFH, Urteil vom 25. November 2009 - I R 72/08 -, BFHE 227, 445, BStBl II 2010, 471, Rn. 17).

(cc) Auch der Senat legt aufgrund der Besonderheiten des Umwandlungssteuerrechts insoweit eine funktionale Betrachtungsweise zugrunde. Wie in der Literatur vertreten werden daher vom Zweck des § 20 UmwStG neben werbenden Betrieben auch verpachtete, ruhende und auslaufende Betriebe sowie Betriebe im Aufbau erfasst, sofern die wesentlichen Betriebsgrundlagen bereits vorhanden sind und bei zielgerichteter Weiterführung ein selbstständig lebensfähiger Organismus zu erwarten ist (Menner in Haritz/Menner, Umwandlungssteuergesetz, § 20 UmwStG, Rn. 61, Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, 6. Auflage, § 20 UmwStG, Rn. 25). Nur diese Auffassung entspricht dem Sinn und Zweck des Umwandlungssteuerrechts, wirtschaftlich sinnvolle Umstrukturierungen zu ermöglichen und den Fortbestand von Unternehmen nicht zu behindern.

Vor dem Hintergrund dieser funktionalen Betrachtungsweise bestand bei Abfassung des Umwandlungsbeschlusses allerdings kein Betrieb im Sinne des § 20 Abs. 1 UmwStG mehr, der Gegenstand einer Umwandlung hätte sein können. Mit der Veräußerung des Kommanditanteils zum 2. Januar 2013 hatte die OHG den einzigen Vermögenswert und die wesentliche Betriebsgrundlage, die überhaupt erst einen Betrieb vermittelt hatte, veräußert. Gegenstand des Unternehmens der OHG war das Verwalten eigenen Vermögens, insbesondere das Halten der Beteiligung an der Beigeladenen zu 1). Andere Tätigkeiten hatte weder die OHG noch zuvor die GbR entfaltet. Das Halten der Beteiligung an der Beigeladenen zu 1) sollte auch der wesentliche Unternehmensgegenstand der Beigeladenen zu 2) sein. Diesen Unternehmenszweck konnte die Beigeladene zu 2) von Beginn an nicht mehr erfüllen, da diese Beteiligung aufgrund der Veräußerung zum 2. Januar 2013 bereits bei ihrer Gründung nicht mehr vorhanden war. Von einer selbstständig lebensfähigen Organisationseinheit, in der eine Tätigkeit entfaltet werden kann, die der Erzielung von Einkünften i.S.d. § 13, § 15 oder § 18 EStG dient, kann nach der Veräußerung des Kommanditanteils nicht mehr gesprochen werden. Auch wenn die OHG bis zum Abschluss des Umwandlungsbeschlusses noch nicht formell beendet war, lag noch nicht einmal mehr ein auslaufender Betrieb vor, der Gegenstand einer Umwandlung hätte sein können.

Mangels Vorliegen der Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 UmwStG waren daher auch die Möglichkeiten einer rückwirkenden Umwandlung nach § 20 Abs. 6 UmwStG nicht eröffnet.

2. Da vorliegend die rückwirkende Umwandlung der OHG in die Beigeladene zu 2) zum 18. Dezember 2012 steuerlich nicht wirksam geworden ist, stellt sich im Streitjahr auch nicht die Frage nach einem Ausscheiden der OHG oder der Kläger als Beteiligte an der Beigeladenen zu 1). Folglich war auch der anteilig auf die Kläger entfallende Unterschiedsbetrag gem. § 5a Abs. 4 S. 3 Nr. 3 EStG nicht bereits im Jahr 2012 aufzulösen und dem Gewinn hinzuzurechnen, so dass die Kläger insoweit mit ihrem Klageantrag obsiegt haben. Mangels eines steuerlich wirksamen rückwirkenden Ausscheidens der OHG als Kommanditistin der Beigeladenen zu 1) zum 18. Dezember 2012 war ihr allerdings volle Jahresbetrag des laufenden Gewinnanteils an der Tonnagesteuer zuzurechnen, so dass der auf die OHG entfallende Gewinnanteil um xxx € wieder auf einen Betrag von xxx € zu erhöhen war.

3. Da der Gewinnanteil der OHG für das Jahr 2012 dieser noch in Höhe des vollständigen Jahresbetrages zuzurechnen war und die Beigeladene zu 2) nicht mit steuerlicher Rückwirkung Kommanditistin der Beigeladenen zu 1) geworden ist, entfällt auch eine Zurechnung eines Gewinnanteils für die Beigeladene zu 2) für das Jahr 2012. Die Zurechnung eines Gewinnanteils auf die Beigeladene zu 2) war daher aufzuheben.

II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 S. 3 FGO. Die Kläger sind für das Streitjahr nur zu einem ganz geringen Anteil unterlegen, so dass dem Beklagten die Kosten des Verfahrens insgesamt aufzuerlegen waren. Die außergerichtlichen Kosten der beiden Beigeladenen sind nicht zu erstatten, da diese keinen eigenen Antrag gestellt haben.

III. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf den §§ 151 Abs. 3, 155 Satz 1 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

IV. Die Revision wurde gem. § 115 Abs. 1 Nr. 1 und 2 FGO zugelassen.