Entscheidungsgründe

I.

Die Klage ist unbegründet.

Der angegriffene Bescheid verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Der Beklagte war von Rechts wegen nicht zu einer Gewährung weitergehender gewerbesteuerrechtlicher Kürzungen verpflichtet.

1. a) Nach § 9 Nr. 3 GewStG in der im Streitjahr geltenden Fassung des Jahressteuergesetzes 2007 vom 13. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2878) wird die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um den Teil des Gewerbeertrags eines inländischen Unternehmens gekürzt, der auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte entfällt (Satz 1). Dabei gelten bei Unternehmen, die ausschließlich den Betrieb von eigenen oder gecharterten Handelsschiffen im internationalen Verkehr zum Gegenstand haben, 80 % des Gewerbeertrags als auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte entfallend (Satz 2). Ist Gegenstand eines Betriebs nicht ausschließlich der Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr, so gelten 80 % des Teils des Gewerbeertrags, der auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfällt, als auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte entfallend, sofern dieser Teil gesondert ermittelt wird (Satz 3).

Mit § 9 Nr. 3 Sätze 2 ff. GewStG soll die Belastung inländischer Schifffahrtsunternehmen mit Gewerbesteuer, soweit sie auf den Teil des inländischen Gewerbeertrags entfällt, der durch den Betrieb von Handelsschiffen - bei denen es sich regelmäßig nicht um Betriebsstätten im Sinne von § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG handelt - im internationalen Verkehr erzielt wird, beseitigt werden. Der nicht der Gewerbesteuer unterliegende Anteil des Gewerbeertrags wird im Wege einer Pauschalregelung ermittelt. Im Ergebnis werden damit die ausländischen Gewerbeerträge einer fiktiven ausländischen Betriebsstätte zugeordnet (vgl. BFH, Urteile vom 10. August 2016 I R 60/14, BFHE 255, 76, BStBl II 2017, 534; vom 22. Dezember 2015 I R 40/15, BFHE 253, 174 [BFH 09.03.2016 - X R 46/14], BStBl II 2016, 537; Gosch, in: Brandis/Heuermann, § 9 GewStG Rn. 223 (August 2021); Schnitter in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 9 GewStG Rn. 166 (September 2022)).

b) Gemäß § 9 Nr. 3 Satz 4 GewStG werden Handelsschiffe im internationalen Verkehr "betrieben", wenn eigene oder gecharterte Handelsschiffe im Wirtschaftsjahr überwiegend zur Beförderung von Personen und Gütern im Verkehr mit oder zwischen ausländischen Häfen, innerhalb eines ausländischen Hafens oder zwischen einem ausländischen Hafen und der freien See eingesetzt werden. Ausweislich der von § 9 Nr. 3 Satz 5 GewStG in Bezug genommenen Regelung des § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG gehören zum Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr auch ihre Vercharterung, wenn sie vom Vercharterer ausgerüstet worden sind, und die unmittelbar mit ihrem Einsatz oder ihrer Vercharterung zusammenhängenden Neben- und Hilfsgeschäfte einschließlich der Veräußerung der Handelsschiffe und der unmittelbar ihrem Betrieb dienenden Wirtschaftsgüter.

Die Definition des "Betreibens von Handelsschiffen im internationalen Verkehr" gemäß § 9 Nr. 3 Satz 4 GewStG für Zwecke der gewerbesteuerlichen Kürzung ist ihrem Wortlaut nach zwar fast identisch mit der § 5a Abs. 2 Satz 1 EStG enthaltenen Definition. Gleichwohl entnimmt der Senat der Vorschrift des § 9 Nr. 3 Satz 4 GewStG unter Fortführung der zu dieser Regelung ergangenen Rechtsprechung des BFH (aa) eine eigenständige Definition mit der Konsequenz, dass - entgegen der von der Klägerin vertretenen Auffassung - die zu § 5a EStG (bzw. § 34c Abs. 4 EStG a.F.) ergangenen Rechtsgrundsätze und damit auch die Regelungen des sog. Tonnagesteuererlasses (BStBl I 2002, 614; BStBl I 2008, 956) nicht zur Auslegung des Tatbestandsmerkmals des im internationalen Verkehr betriebenen Handelsschiffes im Rahmen der gewerbesteuerrechtlichen Kürzung herangezogen werden können (bb).

aa) Obschon das Verhältnis der beiden Regelungen zueinander bislang nicht als durch höchstrichterliche Rechtsprechung abschließend geklärt angesehen werden kann, geht der BFH in seinem Urteil vom 10. August 2016 (I R 60/14, BFHE 255, 76, BStBl II 2017, 534 [BFH 10.08.2016 - I R 60/14]) jedenfalls davon aus, dass § 9 Nr. 3 Satz 4 GewStG eine "im Grundsatz eigenständige Definition" des im internationalen Verkehr betriebenen Handelsschiffes enthält, die sich von derjenigen des § 34c Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. bzw. dem heutigen § 5a Abs. 2 Satz 1 EStG dadurch unterscheidet, dass die Eintragung der Handelsschiffe in einem inländischen Seeschiffsregister bzw. die Führung der Flagge der Bundesrepublik Deutschland nicht vorausgesetzt wird.

Zwar verdeutlichen die weiteren Ausführungen des BFH zu der historischen Vorprägung des Begriffs des im internationalen Verkehrs betriebenen Handelsschiffes durch § 34c Abs. 4 EStG a.F. als (tarifliche) Vorgängervorschrift, dass zwischen den beiden Vorschriften - bei entsprechend klar erkennbarem Willen des Gesetzgebers - gleichwohl ein gewisser Gleichlauf bestehen kann (vgl. BFH, Urteil vom 10. August 2016 I R 60/14, BFHE 255, 76, BStBl II 2017, 534 zum Umfang der Beförderungsleistungen "Beförderung von Personen und/oder Gütern" (dort unter II.1.b) sowie zur Beschränkung des Handelsschiffsbegriffs auf Seeschiffe (dort unter II.2)).

bb) Einen derartigen klar erkennbaren gesetzgeberischen Willen für ein durch § 5a EStG vorgeprägtes Normverständnis vermag der Senat indes nicht zu erkennen. Einem derartigen durch § 5a EStG vorgeprägten Normverständnis steht bereits entgegen, dass die Vorschrift des § 5a EStG erst durch Seeschiffahrtsanpassungsgesetz vom 9. September 1998 (BGBl I 1998, 2860) und damit erst fast zwei Jahre nach der (durch Jahressteuergesetz 1997 vom 20. Dezember 1996, BGBl I 1996, 2049 eingefügten) Vorschrift des § 9 Nr. 3 Sätze 2 ff. GewStG ins Gesetz eingefügt worden ist. Darüber hinaus sprechen zum einen der unterschiedliche Normzweck der beiden Vorschriften ((1)) sowie die Gesetzessystematik des § 9 Nr. 3 GewStG ((2)) für das vom Senat vertretene normspezifische Verständnis des § 9 Nr. 3 Satz 4 GewStG (vgl. dazu im Einzelnen unter I.1.c).

(1) Während es sich bei § 5a EStG (ähnlich wie bei dessen tariflicher Vorgängervorschrift § 34c Abs. 4 EStG a.F. und wiederum deren Parallelregelungen in § 19a KStG a.F. und § 11 Abs. 4 GewStG a.F.) um Lenkungsnormen mit Subventionscharakter zur Sicherung und Stärkung des Schifffahrtsstandort Deutschland handelt (vgl. BFH, Urteil vom 26. September 2013 IV R 45/11, BFHE 243, 367, BStBl II 2015, 296 [BFH 26.09.2013 - IV R 45/11]), steht bei der Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 3 Sätze 2 ff. GewStG die Beseitigung der vom Gesetzgeber vor dem Hintergrund des Territorialitätsprinzips als systemwidrig empfundene Belastung inländischer Schifffahrtsunternehmen im Vordergrund (vgl. BTDrucks 13/5952, S. 54). Der daneben mit der Pauschalierung verfolgte Vereinfachungszweck, ausschließlich in dessen Zusammenhang die Gesetzesbegründung zu § 9 Nr. 3 Sätze 2 ff. GewStG auf § 34c Abs. 4 EStG a.F. Bezug nimmt (vgl. a.a.O.), erscheint hingegen hintergründig und erklärt lediglich die Modalitäten der Pauschalierung der Kürzung durch die 80 %-Regelung.

(2) Für das vom Senat vertretene normspezifische - von dem § 5a Abs. 2 Satz 1 EStG zugrundeliegenden Begriff losgelöste - Verständnis des im internationalen Verkehr betriebenen Handelsschiffes spricht ferner die Gesetzessystematik.

So zählt zu den wesentlichen Unterschieden von § 9 Nr. 3 Satz 4 GewStG einerseits und § 5a Abs. 2 Satz 1 EStG andererseits, dass der Definition des im internationalen Verkehr betriebenen Handelsschiffes des § 9 Nr. 3 Satz 4 GewStG drei weitere Sätze voranstehen, über die - anders als bei der fast gleichlautenden Vorschrift des § 5a Abs. 2 Satz 1 EStG - systematisch ein Betriebsstättenkontext hergestellt wird. Der BFH entnimmt dieser sich der "Regelungstechnik der Betriebsstättenfiktion" bedienenden "Verortung im Rahmen der Kürzungsvorschriften durch ausländische Betriebsstätten", dass die Auslegung des Begriffs des im internationalen Verkehr betriebenen Handelsschiffes "im Lichte des Betriebsstättenbegriffs" zu erfolgen habe (vgl. zu dem "betriebsstättenbasierten" Verständnis unter I.1.c)).

Das normspezifische Verständnis des im internationalen Verkehr betriebenen Handelsschiffes wird darüber hinaus auch von der Verweistechnik des § 9 Nr. 3 Satz 5 GewStG gestützt. Denn so ist der ausdrücklichen Bezugnahme auf § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG zu entnehmen, dass sich der Gesetzgeber der thematisch verwandten Vorschrift des § 5a EStG (bzw. dessen Vorgängervorschrift § 34c EStG a.F.) bei der Regelung der Kürzungsvorschrift durchaus bewusst war. Hätte er aber einen unmittelbaren Gleichlauf des Begriffsverständnisses bezweckt, so wäre es näherliegend gewesen, statt einer eigenen Begriffsdefinition in § 9 Nr. 3 Satz 4 GewStG einen erweiterten Verweis auch auf § 5a Abs. 2 Satz 1 EStG (bzw. auf die bei Einführung des § 9 Nr. 3 Sätze 2 ff. GewStG noch geltende Vorgängerregelung des § 34c Abs. 4 Satz 2 EStG a.F.) in die Kürzungsvorschrift aufzunehmen.

c) Nur ein solches normspezifisches Verständnis des im internationalen Verkehr betriebenen Handelsschiffes lässt sich auch friktionslos mit der vom BFH vertretenen Auslegung dieses Tatbestandsmerkmals "im Lichte des Betriebsstättenbegriffs" in Einklang bringen, die der BFH der Regelungstechnik der Betriebsstättenfiktion entnimmt (vgl. BFH, Urteil vom 22. Dezember 2015 I R 40/15, BFHE 253, 174 [BFH 09.03.2016 - X R 46/14], BStBl II 2016, 537).

aa) Denn entgegen der Lesart der Klägerin fingiert § 9 Nr. 3 Satz 2 bzw. Satz 3 GewStG nicht nur die Zuordnung von 80 % der auf den Betrieb der Handelsschiffe im internationalen Verkehr entfallenden Gewinne zu der "nicht im Inland belegenen Betriebsstätte" (Zuordnungsfiktion), sondern - als denknotwendig vorgeschaltete Zuordnungsvoraussetzung - auch den "Zuordnungspol", die fiktive Betriebsstätte, selbst (Betriebsstättenfiktion).

bb) Dieser Betriebsstättenbegriff (des § 12 AO, vgl. BFH, Urteil vom 20. Juli 2016 I R 50/15, BFHE 254, 365, BStBl II 2017, 230) erfordert eine Geschäftseinrichtung, die von einer gewissen Dauer ist und über die der Steuerpflichtige eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht hat (BFH, Urteile vom 3. Februar 1993 I R 80-81/91, BFHE 170, 263, BStBl II 1993, 462; vom 4. Juni 2008 I R 30/07, BFHE 222, 14, BStBl II 2008, 922, m.w.N.). Zugleich muss die Geschäftseinrichtung der Tätigkeit des Unternehmens unmittelbar dienen; erforderlich ist, dass eine eigene unternehmerische Tätigkeit ausgeübt wird (BFH, Urteil vom 10. Februar 1988 VIII R 159/84, BFHE 153, 188, BStBl II 1988, 653). An einer solchen Tätigkeit fehlt es, wenn die Geschäftseinrichtung einem anderen Unternehmer für dessen geschäftliche Tätigkeit überlassen wird und an dem betreffenden Ort keine eigenen betrieblichen Handlungen vorgenommen werden (BFH, Urteil vom 13. Juni 2006 I R 84/05, BFHE 214, 178, BStBl II 2007, 94; vom 2. März 1990 III R 24/85, BFHE 160, 367, BStBl II 1990, 756).

cc) Konsequenterweise beinhaltet die in § 9 Nr. 3 Sätze 2 ff. GewStG verwendete Regelungstechnik der Betriebsstättenfiktion - entgegen der von der Klägerin vertretenen Auffassung - somit auch keinen vollumfänglichen Verzicht auf die übrigen betriebsstättenbegründenden Tatbestandsmerkmale des § 12 AO. Vielmehr gestattet die Betriebsstättenfiktion des § 9 Nr. 3 Sätze 2 ff. GewStG lediglich, auf die von § 12 AO ansonsten vorausgesetzte feste Beziehung zur Erdoberfläche zu verzichten (vgl. BFH, Urteil vom 22. Dezember 2015 I R 40/15, BFHE 253, 174 [BFH 09.03.2016 - X R 46/14], BStBl II 2016, 537). Die anderen Betriebsstättenvoraussetzungen (und damit insbesondere auch das Tatbestandsmerkmal der Verwurzelung in seiner Gestalt der Verfügungsmacht, vgl. unter I.2.a.cc) müssen nach Maßgabe der vorstehenden Grundsätze gleichwohl erfüllt sein.

dd) Eine betriebsstättenbasierte (enge) Auslegung der Kürzungsvorschriften des § 9 Nr. 3 Sätze 2 ff. GewStG erscheint schließlich auch vor dem Hintergrund des unionsrechtlichen Beihilfeverbots des Art. 107 Abs. 1 AEUV (vgl. unter (1)) geboten. So begründet die generelle Betriebsstättenanknüpfung der Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 3 GewStG (vgl. unter (2)) schon keinen selektiven Vorteil. Auch die - wenngleich im Streitfall nicht entscheidungserhebliche - beihilferechtlich wesentlich zweifelhaftere Beschränkung der Betriebsstättenfiktion der Sätze 2 ff. dieser Vorschrift auf die Schifffahrtsbranche (vgl. unter (3)) spricht eher für als gegen die vom Senat vertretene Auslegung.

(1) Gemäß Art. 107 AEUV ist die Gewährung selektiver Vorteile durch staatliche Maßnahmen, die geeignet sind, den Handel zwischen den Mitgliedsstaaten zu beeinträchtigen, und die den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen, unzulässig. Für die Frage der Selektivität ist in einem ersten Schritt die im betreffenden Mitgliedstaat geltende allgemeine oder normale Steuerregelung zu ermitteln (Referenzsystem) und sodann in einem zweiten Schritt zu prüfen, ob die in Rede stehende steuerliche Maßnahme insofern vom allgemeinen System abweicht, als sie Differenzierungen zwischen Wirtschaftsteilnehmern schafft, die sich im Hinblick auf das mit der allgemeinen Regelung verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden. Der Begriff "staatliche Beihilfe" erfasst jedoch nicht die Maßnahmen, mit denen eine Differenzierung zwischen Unternehmen geschaffen wird, die sich im Hinblick auf das mit der in Rede stehenden rechtlichen Regelung verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden und damit a priori selektiv sind, sofern der betreffende Mitgliedstaat in einem dritten Schritt nachweisen kann, dass diese Differenzierung gerechtfertigt ist, weil sie sich aus der Natur oder dem Aufbau des Systems ergibt, in das sich die Maßnahmen einfügen (vgl. EuGH, Urteil vom 28. Juni 2018 C-203/16 P - Andres (Insolvenz Heitkamp BauHolding), ABl EU 2018, Nr C 294, 2).

(2) Zwar erscheint es vor dem Hintergrund des auf den im Inland betriebenen Gewerbebetrieb (§ 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG) beschränkten Steuerzugriffs prima facie "weniger differenzierend", im Ausland "generierte" Einkünfte generell und insbesondere ungeachtet ihrer örtlichen Verwurzelung durch eine (ausländische) Betriebsstätte im Rahmen der Kürzung zu berücksichtigen.

(a) Eine derartige Vorgehensweise übersähe indes die Rolle der Betriebsstätte in der Systematik des § 9 Nr. 3 GewStG und dem (Referenz-)System der Gewerbesteuer als Ganzem. Dabei handelt es sich bei der betriebsstättenbasierten Auslegung auch nicht um einen bloßen Fall der beihilferechtlich grundsätzlich unbeachtlichen einfachrechtlichen Regelungstechnik (vgl. EuGH, Urteil vom 28. Juni 2018 C-203/16 P - Andres (Insolvenz Heitkamp BauHolding), ABl EU 2018, Nr C 294, 2, Rn. 90 ff.). Sie stellt bei der Bestimmung des maßgeblichen Referenzrahmens keine "künstliche Herauslösung eines einzelnen Merkmals aus dem breiteren rechtlichen Rahmen" dar (vgl. zur Sanierungsklausel des § 8c Abs. 1a KStG: EuGH, Urteil vom 28. Juni 2018 C-203/16 P - Andres (Insolvenz Heitkamp BauHolding), ABl EU 2018, Nr C 294, 2, Rn. 103), sondern setzt vielmehr den dem Gewerbesteuergesetz zugrundeliegenden (betriebsstättenbasierten) Inlandsbezug des § 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG konsequent um (vgl. Güroff, in: Glanegger/Güroff, GewStG, 11. Aufl. 2023, § 9 Nr. 3 Rn. 2, der von einer "rechtssystematische[n] Ergänzung zur Beschreibung und Begrenzung des Steuergegenstandes" spricht). Das Gewerbesteuergesetz geht für die Zwecke der territorialen Abgrenzung davon aus, dass der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (ggf. i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG) ermittelte Gewinn aus Gewerbebetrieb bei Existenz einer inländischen Betriebsstätte für gewerbesteuerliche Zwecke grundsätzlich diesem inländischen Anknüpfungspunkt zuzuordnen ist, soweit er nicht auf eine ausländische Betriebsstätte entfällt. Ähnlich wie das Abkommensrecht (BFH, Urteile vom 28. Oktober 2009 I R 99/08, BFHE 227, 83, BStBl II 2011, 1019; vom 12. Juni 2013 I R 47/12, BFHE 242, 107, BStBl II 2014, 770; vom 19. Januar 2017 IV R 50/14, BFHE 257, 35, BStBl II 2017) kennt damit auch das Gewerbesteuerrecht - allenfalls mit Ausnahme der über die nicht territorial radizierten Kürzungsvorschriften aber gerade aus der Bemessungsgrundlage ausgenommenen Gewinne - keine "betriebsstättenlosen" Einkünfte (BFH, Urteil vom 19. Dezember 2007 I R 19/06, BFHE 220, 160, BStBl II 2010, 398; Vorlagebeschluss vom 11. Dezember 2013 I R 4/13, BFHE 244, 1, BStBl II 2014, 791 [BFH 11.12.2013 - I R 4/13]); bei fehlender ausländischer Betriebsstätte entfällt der gesamte Gewerbeertrag auf die inländische Betriebsstätte(n). Dem steht auch nicht das Urteil des BFH vom 11. März 2011 (I R 10/14, BFHE 249, 241, BStBl II 2015, 1049 [BFH 11.03.2015 - I R 10/14]) zu der auch noch im Streitjahr anwendbaren Fassung des § 9 Nr. 3 (Satz 1) EStG entgegen, da es wegen der Besonderheiten der Hinzurechnungsbesteuerung (insbesondere hinsichtlich der persönlichen Zurechnung der Zwischeneinkünfte) insoweit nicht verallgemeinerungsfähig erscheint.

(b) Die Vorgehensweise, das Erfordernis der örtlichen Verwurzelung auch im Rahmen der Kürzung nach § 9 Nr. 3 GewStG an das Überschreiten der Schwelle zu einer Betriebsstätte zu knüpfen, erscheint vor dem der Gewerbesteuer zugrunde liegenden Zweck des Äquivalenzprinzips unionsrechtlich unbedenklich.

Denn für die Frage der Selektivität befinden sich gewerbesteuerpflichtige Unternehmen mit ausländischer Betriebsstätte und solche ohne ausländische Betriebsstätte nach dem Vorstehenden schon nicht in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation. Gewerbesteuerpflichtige Unternehmen ohne ausländische Betriebsstätte haben im Ausland nicht einen vergleichbaren Grad der örtlichen Verwurzelung erlangt, der - vor dem Hintergrund des Äquivalenzprinzips - eine vergleichbare Nutzung der dortigen (und damit eine typisierende Entlastung der inländischen) Infrastruktur suggeriert. Mangels hinreichender örtlicher Verwurzelung ihrer Unternehmen im Ausland stellt sich die Kürzungsfrage nicht und es verbleibt bei einer Zuordnung ausländischen "floating income" zu der oder den inländischen Betriebsstätte(n). Die Betriebsstättenbasierung des Gewerbesteuerrechts (sowohl bei der Begründung der sachlichen Steuerpflicht als auch hinsichtlich der Eröffnung des Kürzungstatbestands) und der ihr zugrunde liegende Verwurzelungsgedanke stellt somit das in einem ersten Schritt der Selektivitätsprüfung zu bestimmende "allgemeine steuerliche System" (und nicht die in einem zweiten Schritt festzustellende Abweichung hiervon) dar.

Macht sich die Betriebsstättenfiktion des § 9 Nr. 3 Sätze 2 ff. GewStG aber den mit der Betriebsstätte einhergehenden Verwurzelungsgedanken einer "schwimmenden Betriebsstätte" zu Nutze, muss dieser auch konsequent zu Ende geführt werden, indem die Gesetzesanwendung möglichst nah an dem Grundfall der Betriebsstätte liegt, auf deren Basis die Kürzung nach § 9 Nr. 3 GewStG in ihrer Grundausprägung des Satzes 1 vorgenommen wird.

Vor diesem Hintergrund erscheint es sogar geboten, in der von § 9 Nr. 3 Sätze 2 ff. GewStG geregelten Betriebsstättenfiktion nur eine Fiktion der festen Verbindung zur Erdoberfläche und eine Zuordnungsfiktion zu sehen, die das Vorliegen der anderen Tatbestandsmerkmale des maßgeblichen Betriebsstättenbegriffs des § 12 AO nicht entbehrlich macht.

(3) Wesentlich größere Zweifel an der Vereinbarkeit der Kürzungsvorschrift mit dem Beihilferecht ergeben sich daraus, dass der Anwendungsbereich der Betriebsstätten- und Zuordnungsfiktion des § 9 Nr. 3 Sätze 2 ff. GewStG auf die im internationalen Verkehr betriebenen Handelsschiffe beschränkt und nicht etwa auf andere Transportunternehmen des Luft-, Schienen- oder Straßenverkehrs ausgedehnt ist. Insoweit entbindet die Kürzungsvorschrift in § 9 Nr. 3 Sätze 2 ff. GewStG mit ihrer Betriebsstättenfiktion nämlich nur die erfassten Schifffahrtsunternehmen von dem allgemeinen Erfordernis einer Betriebsstätte im Sinne des § 12 AO als Kürzungsvoraussetzung.

Hier wäre dann in einem letzten Schritt zu prüfen, ob die Differenzierung zwischen den verschiedenen Transportunternehmen ausnahmsweise gerechtfertigt ist, weil sie sich aus der Natur oder dem Aufbau des Systems ergibt, in das sich die Kürzungsvorschrift einfügt. Während dies im Vergleich zu Transportunternehmen des Schienen- oder Straßenverkehrs vor dem Hintergrund des Äquivalenzprinzips möglicherweise noch gelingen mag, erscheint dies für die Luftfahrtunternehmen schon schwieriger. Hier böte sich allenfalls an, die in § 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG implizit enthaltene Erweiterung des Betriebsstättenbegriffs für Zwecke des Gewerbesteuerrechts im Wege einer "Kehrseiten"-Argumentation fruchtbar zu machen.

Gleichwohl kann der Senat diese Frage an dieser Stelle unbeantwortet lassen. Denn für die Zwecke der (unionsrechtsfreundlichen) Auslegung des innerstaatlichen Rechts sprechen auch diese Bedenken eher für als gegen eine enge betriebsstättenbasierte Auslegung der Kürzungsvorschrift, da sich diese jedenfalls an der allgemeinen steuerlichen Regelung orientiert. Hiervon zu unterscheiden ist die im Streitfall mangels Entscheidungserheblichkeit nicht einschlägige Frage eines Vorabentscheidungsersuchens an den Gerichtshof der Europäischen Union - EuGH - gemäß Art. 267 AEUV (siehe hierzu die Ausführungen unter II.).

2. Nach Maßgabe dieser Grundsätze hat die Klägerin im gesamten Streitjahr auf den im Wege der Reise- bzw. Slotcharter eingecharterten Handelsschiffen mangels eigenen Betriebs dieser Handelsschiffe keine ihr zuzurechnende fiktive ausländische Betriebsstätte unterhalten.

a) Sie hat die im Wege der Reise- oder Slotcharter eingecharterten Handelsschiffe nicht selbst "eingesetzt" (§ 9 Nr. 3 Satz 4 GewStG).

aa) Dabei ist der Klägerin zwar zuzugeben, dass dem Wortlaut des § 9 Nr. 3 Satz 4 GewStG ("gecharterte Handelsschiffe") keine Einschränkung nach der Art der Eincharterung zu entnehmen ist. Dementsprechend sind im Wege der Reise- oder Slotcharter eingecharterte Handelsschiffe nicht bereits nach dem Wortlaut der Vorschrift aus deren Anwendungsbereich auszuscheiden.

bb) In Anbetracht des vom Senat vertretenen normspezifischen Verständnisses des im internationalen Verkehr betriebenen Handelsschiffes (vgl. oben I.1.c) kann ferner dahinstehen, ob die von der Klägerin angeführte von dem sog. Tonnagesteuererlass (BStBl I 2002, 614; BStBl I 2008, 956) als Verwaltungsvorschrift in Tz. 11 vorgenommene tatbestandliche Ausfüllung des § 5a Abs. 2 Sätze 3 und 4 EStG, wonach auch im Wege der Slotcharter eingechartete Teile eines Schiffes anteilig zu berücksichtigen seien, ihrerseits von dem Gesetzestext des § 5a EStG gedeckt wird.

cc) Gleichwohl scheitert der "Einsatz" der im Wege der Reise- oder Slotcharter eingecharterten Schiffe im Streitfall an der fehlenden Verfügungsmacht der Klägerin über diese Schiffe.

So ist vor dem Hintergrund der Auslegung der Betriebsstättenfiktion im Lichte des Betriebsstättenbegriffs zu fragen, ob die Klägerin die streitgegenständlichen im Wege der Reise- oder Slotcharter eingecharterten Handelsschiffe auch selbst "eingesetzt" hat oder ob der Betrieb dieser Handelsschiffe nicht vielmehr ausschließlich auf die unternehmerische Tätigkeit des Vercharterers zurückzuführen ist. Dementsprechend ist auch im Fall der Betriebsstättenfiktion eine dienende Funktion des Handelsschiffes für die unternehmerische Tätigkeit der Klägerin insbesondere zu verneinen, wenn die Klägerin über die im Streitjahr im Wege der Reise- oder Slotcharter eingecharterten Handelsschiffe keine Verfügungsmacht hatte.

(1) Für die "einfache" Betriebsstätte im Sinne des § 12 AO hat der BFH zu dem Merkmal der Verfügungsmacht entschieden, dass der Steuerpflichtige eine Rechtsposition innehaben muss, die ihm ohne seine Mitwirkung nicht mehr ohne weiteres entzogen oder die ohne seine Mitwirkung nicht ohne weiteres verändert werden kann. Die bloße Berechtigung zur Nutzung eines Raumes im Interesse eines anderen sowie die bloße tatsächliche Mitbenutzung eines Raumes begründen für sich genommen noch keine Betriebsstätte (BFH, Urteile vom 11. Oktober 1989 I R 77/88, BFHE 158, 499, BStBl II 1990, 166; vom 17. März 1982 I R 189/79, BFHE 136, 120, BStBl II 1982, 624). Das Recht oder die Möglichkeit zur alleinigen Nutzung der betreffenden Einrichtung ist indes nicht erforderlich (BFH, Urteil vom 14. Juli 2004 I R 106/03, juris). Ob die Verfügungsmacht auf Eigentum oder auf entgeltlicher bzw. unentgeltlicher Nutzungsüberlassung beruht, ist dagegen gleichgültig (BFH, Urteil vom 30. Januar 1974 I R 87/72, BFHE 111, 397, BStBl II 1974, 327; RFH, Beschluss vom 4. März 1927 I B 1/27, RFHE 20, 310). Für die Begründung einer Betriebsstätte ist letztlich entscheidend, ob eine unternehmerische Tätigkeit in einer Geschäftseinrichtung oder Anlage mit fester örtlicher Bindung ausgeübt wird und sich in der Bindung eine gewisse "Verwurzelung" des Unternehmens mit dem Ort der Ausübung der unternehmerischen Tätigkeit ausdrückt (BFH, Urteil vom 4. Juli 2012 II R 38/10, BFHE 238, 216, BStBl II 2012, 782). Dabei bestimmt sich das Ausmaß der erforderlichen "Verwurzelung" durch die konkret ausgeübte unternehmerische Tätigkeit (vgl. BFH, Urteil vom 7. Juni 2023 I R 47/20, BFHE 280, 415).

Aufgrund der Besonderheiten der Betriebsstättenfiktion kann der örtliche Bezugspunkt der Verfügungsmacht in diesen Fällen dabei nur das Handelsschiff selbst sein. Denn dieses tritt an die Stelle des Tatbestandsmerkmals der festen Geschäftseinrichtung des Betriebsstättenbegriffs des § 12 AO und wird damit zum Bezugspunkt der - im Fall des Handelsschiffs "schwimmenden" und damit zwar örtlich dynamischen, aber gleichwohl eingegrenzten - Verwurzelung der unternehmerischen Tätigkeit.

Maßgebliche unternehmerische Tätigkeit im Rahmen der Betriebsstättenfiktion des § 9 Nr. 3 Satz 2 bis 5 GewStG ist der "Betrieb von Handelsschiffen" im internationalen Verkehr. Im Fall des (hier nicht einschlägigen) Satzes 2 dürfte sich dies bereits aus dem Ausschließlichkeitserfordernis ergeben. Für den im Streitfall maßgeblichen Satz 3 folgt diese Beschränkung des Referenzrahmens der unternehmerischen Tätigkeit (von der Gesamttätigkeit auf den Betrieb der Handelsschiffe im internationalen Verkehr) aus der tatbestandlichen Beschränkung auf "80 Prozent des Teils des Gewerbeertrags, der auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfällt". Gemäß § 9 Nr. 3 Satz 4 GewStG verbirgt sich dahinter die konkret durchgeführte Beförderungsleistung "von Personen und Gütern im Verkehr mit oder zwischen ausländischen Häfen, innerhalb eines ausländischen Hafens oder zwischen einem ausländischen Hafen und der freien See".

Aus diesem Grund ist die Frage des "Betreibens"- entgegen der Auffassung der Klägerin - auch nicht anhand der (konzerninternen) Vertragsabsprachen mit den Vertragspartnern, für die die Klägerin handelsrechtlich als Frachtführerin tätig wird, zu beantworten. Denn dieses Verhältnis betrifft das Innenverhältnis und nicht die für das "Betreiben" maßgebliche werbende Tätigkeit am Markt, die auch die sachliche Gewerbesteuerpflicht begründet. Gleichsam kommt es für die im Streitfall entscheidende Frage, wer über ein gechartertes Handelsschiff dergestalt Verfügungsmacht hat, dass ihm der Einsatz des Handelsschiffes als im Rahmen der Betriebsstättenfiktion maßgebliche unternehmerische Tätigkeit durch Betrieb des Handelsschiffes zuzuordnen ist, weder auf die von den Vertragsparteien gewählte Bezeichnung des konkreten Chartervertrags noch - entgegen der Auffassung des Beklagten - darauf an, dass das Seehandelsrecht durch das Gesetz zur Reform des Seehandelsrechts vom 20. April 2013 (BGBl I 2013, 831) modernisiert und das Chartervertragsrecht - teilweise erstmalig - ausdrücklich gesetzlich kodifiziert wurde. Denn mangels ausdrücklicher Bezugnahme auf die handelsrechtlichen Vorschriften sind keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass der Gesetzgeber § 9 Nr. 3 Sätze 2 ff. GewStG zivilrechtsakzessorisch verstanden wissen wollte, so dass auch die Änderungen durch das Gesetz zur Reform des Seehandelsrechts keine veränderte Gesetzesanwendung des § 9 Nr. 3 Sätze 2 ff. GewStG bewirkten. Dies gilt umso mehr, als dass die von der Klägerin im Streitjahr ihren Charterverträgen zugrunde liegenden Charterformen unstreitig auch schon vor ihrer ausdrücklich Kodifizierung im HGB existierten. Aus diesem Grund muss sich der Senat auch nicht der Frage widmen, inwieweit Art. 71 Abs. 2 EGHGB im Streitfall eine Fortgeltung des alten Seehandelsrechts für die vor dem 25. April 2013 geschlossenen Charterverträge vorsieht.

Zwar verdeutlicht die nunmehr auch im Fünften Buch des HGB vorgenommene Kategorisierung, die die Reisecharterverträge in dem Unterabschnitt "Beförderungsverträge" und die Zeitcharter in dem Unterabschnitt "Schiffsüberlassungsverträge" regelt, dass der vertraglich geschuldete Leistungserfolg im Fall der Reisecharter typischerweise in der Beförderung, bei der Zeitcharter hingegen in der Schiffsüberlassung liegt. Diese im Fall der Reisecharter vom Vercharterer geschuldete Beförderungsleistung dürfte typischerweise auch dazu führen, dass die im Rahmen der Betriebsstättenfiktion maßgebliche unternehmerische Tätigkeit des Betriebs des Handelsschiffes (siehe oben) in der Regel von dem Vercharterer ausgeübt wird.

Gleichwohl ist - nicht zuletzt in Anbetracht der Tatsache, dass es sich weitestgehend um dispositives und nicht zwingend dem deutschen Recht unterliegendes (Chartervertrags-)Recht handelt, - für die steuerliche Behandlung einer jeden Eincharterung im Wege einer Gesamtschau der Umstände des Einzelfalls zu prüfen, wer die Verfügungsmacht über das jeweils gecharterte Handelsschiff innehat und dieses Handelsschiff somit im Rahmen seines Betriebs im Sinne des § 9 Nr. 3 Satz 4 GewStG "einsetzt". Die in die genannte Gesamtbetrachtung einzustellenden Kriterien umfassen insbesondere die konkrete Leitung des laufenden Schiffsbetriebs (d.h. Weisungsrecht gegenüber der jeweiligen Besatzung, Erhaltung der tatsächlichen und rechtlichen Betriebsbereitschaft des jeweiligen Schiffes während der Überfahrt) sowie die Übernahme des konkreten Betriebsrisikos. Lediglich eine untergeordnete, indizielle Rolle spielen hingegen vertraglichen Rahmenbedingungen des Chartervertrags rechtlicher oder wirtschaftlicher Art (wie die Schiffsauswahl, die Zuweisung der vorhandenen Ladekapazitäten, die Bestimmung der Reiseroute und des Zeitplans oder die Übernahme der laufenden Kosten des Schiffes). Denn insoweit erscheint auch denkbar, dass eine obwohl "maßgeschneiderte", aber dennoch fremde unternehmerische Tätigkeit (nämlich des Vercharterers) geregelt und entgolten wird.

(2) Nach Maßgabe dieser Grundsätze hat die Klägerin die im Wege der Reise- oder Slotcharter eingecharterten Handelsschiffe im gesamten Streitjahr nicht selbst eingesetzt, da sie über diese Schiffe keine Verfügungsmacht ausgeübt hat.

(a) Die der Klägerin durch die Reisecharterverträge vermittelte Rechtsposition beschränkte sich auf einen Gütertransportanspruch, sie gewährte ihr - anders als im Fall der Zeitcharter - kein eigenes Nutzungsrecht an dem Schiff selbst. Die der Klägerin vertraglich zugestandenen Vorgaben hinsichtlich der Route, des Zeitplans oder des Zurrmaterials betrafen lediglich die vertraglichen Rahmenbedingungen der Überfahrt und des Transports. Durch diese Vertragsklauseln wurde der durch den Reisechartervertrag garantierte Beförderungsanspruch auf die spezifischen Bedürfnisse der Klägerin abgestimmt (und unterschied sich insoweit von dem eher standardisierten Linienbetrieb der Slotcharter, vgl. unter (b)). Eine über diesen Anspruch hinausgehende Verfügungsmacht verschafften sie der Klägerin indes nicht.

Auch etwaige Zustimmungserfordernisse hinsichtlich der einzusetzenden Schiffe oder teilweise hinsichtlich des einzusetzenden Personals sowie die in einigen Verträgen vorgesehenen Prüfungsrechte versetzten die Klägerin lediglich in die Lage, die vertraglich angebotene Leistung als zur Vertragserfüllung ungeeignet abzulehnen. Sie vermittelten ihr indes keine Kontrolle über das Schiff oder seine Betriebsabläufe.

Ebenfalls keine abweichende Beurteilung ergibt sich aus der in den Verträgen vereinbarten Nennung der Klägerin im jeweiligen Frachtbrief, da sie seehandelsrechtlich determiniert ist und die streitgegenständliche gewerbesteuerliche Vorschrift des § 9 Nr. 3 Sätze 2 ff. GewStG nach den vorstehenden Ausführungen gerade nicht zivilrechtsakzessorisch auszulegen ist.

Der eigentliche Betrieb der im Wege der Reisecharterschiffe eingecharterten Handelsschiffe ("management and operations") oblag nach den vorgelegten Reisecharterverträgen vielmehr dem jeweiligen Vercharterer. Dieser war gegenüber dem Kapitän und der Besatzung weisungsbefugt, führte den Transport der Güter im eigenen Namen durch und haftete für etwaige durch den Betrieb des Schiffes verursachte Verletzungen von Leib oder Leben, für Schäden an der Fracht oder anderen beweglichen oder unbeweglichen Sachen sowie für deren Untergang. Die Abgrenzung der Verantwortungssphären (Lade- und Löschtätigkeit vs. Transport auf hoher See) wurde zudem durch die vor Beladung am Ausgangshafen vorzunehmende Begutachtung unterstrichen, mit der der Zustand der Fracht bei Übergabe in den Verantwortungsbereich des Vercharterers dokumentiert wurde und zugleich der Referenzrahmen für eine etwaige während der Überfahrt aufgetretene Verschlechterung zu Haftungszwecken festgehalten wurde. Der Beitrag der Klägerin an dem Seetransport beschränkte sich hingegen lediglich auf an Land ausgeübte Hilfstätigkeiten (wie das Beladen oder Löschen).

Bei etwaig vorhandenen Kapazitäten durfte der jeweilige Vercharterer Fremdfracht zuladen und - im Rahmen der vertraglichen Vorgaben - erforderliche Umwege fahren. Ein dementsprechendes Recht der Klägerin zu kurzfristigen Routenänderungen war den vorgelegten Verträgen demgegenüber nicht zu entnehmen.

(b) Entsprechendes gilt für die im Wege der Slotcharter eingecharterten Handelsschiffe, die sich nach dem eigenen Vortrag der Klägerin als kleiner dimensionierte Versionen der Reisecharter im Linienverkehr darstellten. Denn insoweit war die Klägerin noch stärker an die durch den Linienbetrieb des jeweiligen Vercharterers vorgegebenen Bedingungen gebunden. Selbst die Möglichkeit, die Rahmenbedingungen zu individualisieren, war im Vergleich zur Reisecharter deutlich eingeschränkter (Beförderungsgarantie für Mindestanzahl an Überfahrten zu bestimmter Reisedauer, Vorgaben beim Zurrmaterial), so dass der Klägerin in keiner Weise eine für den operativen Betrieb der eingecharterten Schiffe bestimmende Rolle zukam.

b) Die Klägerin kann einen eigenen Betrieb der im Wege der Reise- oder Slotcharter eingecharterten Handelsschiffe auch nicht aus dem von § 9 Nr. 3 Satz 5 GewStG in Bezug genommenen § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG ableiten.

aa) Eine Begründung des Betriebs von Handelsschiffen auf der Grundlage von § 5a Abs. 2 Satz 2 1. Alt EStG scheitert daran, dass die Klägerin in Bezug auf die streitgegenständlichen im Wege der Reise- oder Slotcharter eingecharterten Handelsschiffe kein Vercharterer, sondern vielmehr deren Charterer ist. Darüber hinaus sind keine Anhaltspunkte ersichtlich, dass sie die betreffenden Handelsschiffe ausgerüstet hat.

bb) Schließlich fallen die von der Klägerin eingecharterten Handelsschiffe auch nicht in einer der Klägerin zuzurechnenden Weise unter die tatbestandliche Erweiterung des "Betriebs von Handelsschiffen" durch § 5a Abs. 2 Satz 2 2. Alt. EStG (i.V.m. § 9 Nr. 3 Satz 5 GewStG).

(1) Die Regelung erfasst ihrem Wortlaut nach die "unmittelbar mit ihrem (= der Handelsschiffe) Einsatz oder ihrer Vercharterung zusammenhängenden Neben- und Hilfsgeschäfte". Sie macht die Betriebserweiterung somit von dem "Einsatz" (wegen des Verweises aus § 9 Nr. 3 Satz 5 GewStG - hier: dem "Einsatz" der Handelsschiffe im Sinne des § 9 Nr. 3 Satz 4 GewStG -) oder der "Vercharterung" (im Sinne des § 5a Abs. 2 Satz 2 1. Alt. EStG) abhängig.

Da die Klägerin ausweislich der vorstehenden Ausführungen (vgl. oben unter I.2.b.aa) selbst nicht Vercharterin ist, kommt allenfalls eine Subsumtion unter ein Neben- oder Hilfsgeschäft zu dem zwischen den Beteiligten unstreitigen Einsatz der eigenen oder im Wege der Zeitcharter eingecharterten Handelsschiffe in Betracht.

Nebengeschäfte sind Geschäfte, die nicht den Hauptzweck der unternehmerischen Betätigung ausmachen und sich auch nicht notwendig aus dem hauptsächlichen Geschäftsbetrieb ergeben, aber in seiner Folge vorkommen und nebenbei miterledigt werden. Dabei kommen Nebengeschäfte regelmäßig bei Gelegenheit des Hauptgeschäftes, also zeitlich neben diesem vor (vgl. BFH, Urteil vom 24. November 1983 IV R 74/80, BFHE 139, 569, BStBl II 1984, 155).

Hilfsgeschäfte sind solche Geschäfte, die der Geschäftsbetrieb üblicherweise mit sich bringt und die die Aufnahme, Fortführung und Abwicklung der Haupttätigkeit erst ermöglichen (BFH, Urteil vom 7. Juni 2018 IV R 16/16, BFHE 261, 353). Typisch für Hilfsgeschäfte ist es, dass sie dem Hauptgeschäft auch zeitlich vorgehen können (BFH, Urteile vom 26. September 2013 IV R 46/10, BFHE 243, 223, BStBl II 2014, 253; vom 7. Juni 2018 IV R 16/16, BFHE 261, 353, BStBl II 2022, 649; vom 16. Juli 2020 IV R 3/18, BFHE 270, 119, BStBl II 2022, 668).

(2) Nach Maßgabe dieser Grundsätze ist die Eincharterung im Wege der Reise- oder Slotcharter auch nicht als Hilfs- oder Nebengeschäft zu dem Einsatz der eigenen oder im Wege der Zeitcharter eingecharterten Handelsschiffe einzustufen.

Die Behandlung als Nebengeschäft scheitert daran, dass die (durch im Wege der Reise- oder Slotcharter eingecharterte Handelsschiffe geleistete) Beförderung von [Waren] den Hauptzweck der von der Klägerin (durch den Einsatz ihrer eigenen oder im Wege der Zeitcharter eingecharterten Handelsschiffe) ausgeübten unternehmerischen Betätigung bilden und sie nicht lediglich "bei Gelegenheit des Hauptgeschäfts" vorkommt.

Aus ähnlichem Grund scheidet auch eine Einstufung der streitgegenständlichen Beförderungsleistungen als Hilfsgeschäfte aus. Denn die durch im Wege der Reise- oder Slotcharter eingecharterte Handelsschiffe erbrachten Beförderungsleistungen sind keine Geschäfte, die die Beförderung durch eigene oder im Wege der Zeitcharter eingecharterte [...] Carrier üblicherweise mit sich bringt. Sie sind diesen - durch eigene oder im Wege der Zeitcharter eingecharterte [...] Carrier erbrachten Leistungen - nicht nachgeordnet, sondern gleichrangig.

Der von der Klägerin vertretenen weiten Auslegung des Hilfsgeschäfts stünde auch die Gesetzessystematik des § 9 Nr. 3 GewStG und die dessen Sätzen 2 bis 5 zugrundeliegende Regelungstechnik der Betriebsstättenfiktion entgegen. So würde es nämlich das im Rahmen der Betriebsstättenfiktion zu fordernde Erfordernis der Verfügungsmacht (vgl. oben unter I.2.a.cc) "aushebeln", wenn dessen Fehlen über die Konstruktion des Neben- oder Hilfsgeschäfts kompensiert werden könnte. Dies gilt umso mehr, als die Betriebsstättenbezogenheit auch unionsrechtlich geboten erscheint (vgl. hierzu bereits oben I.1.c.dd).

3. Hinsichtlich des am Tag der mündlichen Verhandlung erstmals geltend gemachten Kürzungsbetrags für die Gewinne aus den (See-)Transporten der Fertigungs- und Ersatzteile in Höhe von [...] € gilt das zu den Slotcharterverträgen Ausgeführte (vgl. I.2.a.cc.(2).(b)) entsprechend, da sämtliche dieser Materialtransporte nach den unbestrittenen Angaben der Klägerin im Wege der Slotcharter durchgeführt worden sind.

4. Soweit die Klägerin im Klageverfahren zudem (erstmals) die Berücksichtigung weiterer Kürzungen nach § 9 Nr. 3 Sätze 2 ff. GewStG für in "funktionalem Zusammenhang mit den Beförderungen durch von der Klägerin gecharterter Schiffe" stehende Aufwendungen und Erträge im Saldo von [...] € (= 80 % von [...] €) geltend macht, erfüllen diese jedenfalls in Höhe von [...] € nicht die Voraussetzungen des § 9 Nr. 3 Satz 5 GewStG i.V.m. § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG (a). Ob der positive Saldo aus den übrigen Erträgen und Aufwendungen in Höhe von [...] € (= 80% von [...] €), der nach dem Vortrag der Klägerin in funktionalem Zusammenhang mit den Gewinnen aus dem Betrieb der im Wege der Zeitcharter eingecharterten Handelsschiffe stammt, den Anforderungen an eine Kürzung gemäß § 9 Nr. 3 Satz 5 GewStG i.V.m. § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG genügt, kann im Streitfall dahinstehen (b). Eine Kürzung unterbliebe nämlich auch bei Bejahung des Kürzungstatbestands, da diese mit der für den Streitzeitraum vor dem 25. April 2013 zu Unrecht gewährten Kürzung der Gewinne aus dem Betrieb der im Wege der Reisecharter eingecharterten Schiffe zu saldieren wäre (c).

a) In Höhe von [...] € (= 80 % von [...] €) scheitert die Berücksichtigung im Rahmen des § 9 Nr. 3 Satz 5 GewStG i.V.m. § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG bereits daran, dass die Tatbestandsvoraussetzungen insoweit nicht erfüllt sind.

Wie bereits unter I.2.b.bb.(1) ausgeführt, setzt die über § 9 Nr. 3 Satz 5 GewStG in Bezug genommene Betriebserweiterung durch § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG auf die Neben- und Hilfsgeschäfte voraus, dass diese Neben- oder Hilfsgeschäfte entweder mit dem jeweils durch die Klägerin vorgenommenen "Einsatz" oder der "Vercharterung" von Handelsschiffen zusammenhängen.

Die in dem genannten Saldo von [...] € geltend gemachten Hilfsgeschäfte stehen nach den Angaben der Klägerin in Zusammenhang mit den im Wege der Reise- und Slotcharter eingecharterten Schiffen. Die Einbeziehung in die Kürzung scheitert mithin jedenfalls daran, dass es sich insoweit um Hilfsgeschäfte zu nicht der Kürzung unterliegenden Hauptgeschäften handelt.

b) Demgegenüber ist der aus Hilfsgeschäften geltend gemachte positive Saldo in Höhe von [...] €, der in funktionalem Zusammenhang mit den im Wege der Zeitcharter eingecharterten Handelsschiffen steht, grundsätzlich geeignet, den Kürzungstatbestand des § 9 Nr. 3 Sätze 2 ff. GewStG§ 5a Abs. 2 Satz 2 EStG zu erfüllen und mit 80 % seiner Höhe berücksichtigt zu werden.

Dabei kann der Senat dahinstehen lassen, ob die auf separaten Konten ausgewiesenen (und daher bislang unberücksichtigten) Kosten, die gemäß den Zeitcharterverträgen von den Vercharterern (als Erlös gebucht) bzw. von der Klägerin als Charterin (als Aufwand gebucht) zu tragen waren, Teil des aus dem Zeitchartervertrag resultierenden "Hauptgeschäfts" und damit direkt nach § 9 Nr. 3 Sätze 4 GewStG zu berücksichtigen wären oder aber Kosten darstellten, die aus mit den Zeitcharterverträgen zusammenhängenden Hilfsgeschäften herrühren (wie bspw. dem Beladen oder Löschen), da in beiden Fällen die Kürzungsvorausetzungen vorlägen.

Ferner kann der Senat offenlassen, ob der geltend gemachte Saldo aus Zeitcharter-Subletverschiffungen deswegen nicht die Kürzungsanforderungen des § 9 Nr. 3 Satz 5 GewStG i.V.m. § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG erfüllt, weil bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung nicht zweifelsfrei geklärt werden konnte, ob diese Untervermietung der im Wege der Zeitcharter eingecharterten Handelsschiffe nur einzelne Stellplätze oder auch ganze Schiffe umfasst mit der Konsequenz, dass im letztgenannten Fall für eine Kürzung gemäß § 9 Nr. 3 Satz 5 GewStG i.V.m. § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG zusätzlich zu fordern wäre, dass die untervercharterten Schiffe auch von der Klägerin ausgerüstet wurden.

c) Der Berücksichtigung dieser (Hilfs-)Geschäfte, die in funktionalem Zusammenhang mit den im Wege der Zeitcharter eingecharterten Schiffen stehen, bei der Kürzung (§ 9 Nr. 3 Sätze 2 ff. GewStG) steht in jedem Fall die Saldierung mit den für den Zeitraum 1. Januar bis 24. April 2013 zu Unrecht gewährten Kürzungen entgegen.

Da Streitgegenstand nicht das einzelne Besteuerungsmerkmal, sondern die Rechtmäßigkeit des jeweiligen Steuerbescheids (konkret: der jeweiligen Steuerfestsetzung) ist, hindert das im finanzgerichtlichen Verfahren geltende Verböserungsverbot das Gericht nicht daran, innerhalb des vom Finanzamt festgesetzten Steuerbetrags einzelne Besteuerungsgrundlagen in tatsächlicher oder rechtlicher Hinsicht für den Steuerpflichtigen ungünstiger zu beurteilen, als dies in dem angefochtenen Steuerbescheid geschehen ist (vgl. BFH, Urteil vom 1. Dezember 2010 XI R 46/08, BFHE 232, 232, BStBl II 2023, 269; Beschluss vom 19. November 2013 XI B 9/13, juris).

Zu Unrecht ist der Beklagte im Streitfall davon ausgegangen, dass die Kürzungsvoraussetzungen auch für die anteilig vor dem Inkrafttreten des neuen Seehandelsrechts erzielten Gewinne vorlagen, die auf die im Wege der Reisecharter eingecharterten Handelsschiffe entfielen. Mangels zivilrechtsakzessorischer Auslegung der Kürzungsvorschrift hat die Reform des Seehandelsrechts keinerlei Auswirkungen auf das Gewerbesteuerrecht. Die oben stehenden Ausführungen zu dem Betrieb der im Wege der Reisecharter eingecharterten Schiffe gelten damit gleichermaßen für die Zeiträume vor dem Inkrafttreten des neuen Seehandelsrechts und damit insbesondere für den ins Streitjahr fallenden Zeitraum vom 1. Januar bis 24. April 2013, für den der Beklagte die Kürzung in Höhe von [...] € (= 80 % von [...] €) auch für 80 % des Teils des Gewerbeertrags gewährt hat, der auf in dieser Zeit im Wege der Reisecharter eingecharterte Handelsschiffe entfallen war. In dieser Höhe besteht ein Saldierungspotenzial, das auch ein begründetes Klagebegehren der Klägerin insoweit ins Leere gehen ließe.

Einer über die Saldierung (mit einem begründeten Klagebegehren) hinausgehenden Berücksichtigung des mit der Einspruchsentscheidung zu Unrecht gewährten Kürzungsbetrags steht das Verböserungsverbot (vgl. BFH, Urteil vom 1. Dezember 2010 XI R 46/08, BFHE 232, 232, BStBl II 2023, 269) jedoch entgegen.

II.

Mangels Entscheidungserheblichkeit stellt sich die Frage einer Vorlage an den EuGH nach Art. 267 Abs. 1 und 2 AEUV wegen der Vereinbarkeit der Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 3 Sätze 2 ff. GewStG mit dem Unionsrecht (insbesondere dem unionsrechtlichen Beihilfeverbot des Art. 107 Abs. 1 AEUV) nicht (st. Rspr., vgl. EuGH, Urteil vom 6. Oktober 1982 C-283/81 "Cilfit", Slg 1982, 3415).

III.

1. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

2. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Weder der Begriff des "Betreibens von Handelsschiffen im internationalen Verkehr" im Sinne des § 9 Nr. 3 Satz 4 GewStG sowie dessen Verhältnis zu § 5a Abs. 2 Satz 1 EStG noch die Vereinbarkeit der Kürzungsregelung mit dem unionsrechtlichen Beihilferecht (dies offenlassend BFH, Urteil vom 22. Dezember 2015 I R 40/15, BFHE 253, 174 [BFH 09.03.2016 - X R 46/14], BStBl II 2016, 537) sind durch die höchstrichterliche Rechtsprechung abschließend geklärt.