Die Klage ist nicht begründet.

Die Klägerin kann weder mit dem Haupt- noch mit dem Hilfsantrag durchdringen. Die Entscheidung des Finanzamts, den Antrag auf Erteilung des Einvernehmens mit der Umstellung des Wirtschaftsjahrs abzulehnen, ist rechtmäßig.

Bei der Entscheidung über den Antrag auf Erteilung des Einvernehmens mit der Umstellung des Wirtschaftsjahrs auf einen anderen Zeitraum handelt es sich um eine Ermessensentscheidung. Diese ist nach § 102 Finanzgerichtsordnung (FGO) daraufhin zu überprüfen, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist. Die Ablehnung, das Einvernehmen zu erteilen, ist ermessensfehlerfrei.

Nach § 7 Abs. 4 Satz 1 KStG ist bei Steuerpflichtigen, die verpflichtet sind, Bücher nach den Vorschriften desHandelsgesetzbuches zu führen, der Gewinn nach dem Wirtschaftsjahr zu ermitteln, für das sie regelmäßig Abschlüsse machen. Weicht bei diesen Steuerpflichtigen das Wirtschaftsjahr, für das sie regelmäßig Abschlüsse machen, vom Kalenderjahr ab, so gilt der Gewinn aus Gewerbebetrieb als in dem Kalenderjahr bezogen, in dem das Wirtschaftsjahr endet. Die Umstellung des Wirtschaftsjahrs auf einen vom Kalenderjahr abweichenden Zeitraum ist nach § 7 Abs. 4 Satz 3 KStG steuerlich nur wirksam, wenn sie im Einvernehmen mit dem Finanzamt vorgenommen wird.

Die Umstellung des Wirtschaftsjahrs bedarf hier des Einvernehmens des Finanzamts. Die Klägerin hat ihre Abschlüsse regelmäßig für das Wirtschaftsjahr 1. Januar bis 31. Dezember gemacht und begehrt die Umstellung auf das vom Kalenderjahr abweichende Wirtschaftsjahr 1. Februar bis 31. Januar.

Das Einvernehmen ist zu erteilen, wenn gewichtige betrieblich-organisatorische Gründe für die Umstellung des Wirtschaftsjahres vorliegen. Betriebsnotwendig muss die Umstellung hingegen nicht sein (BFH-Urteil vom 9. Januar 1974 I R 141/72, BStBl II 1974, 238 m.w.N.). Betriebliche Gründe liegen hingegen nicht vor, wenn die Umstellung des Wirtschaftsjahres zum Zwecke der Erreichung einer "Steuerpause" erfolgt (vgl. BFH in BStBl II 1974, 238 sowie BFH-Urteil vom 24. April 1980 IV R 149/76, BStBl II 1981, 50). Steuerliche Gründe scheiden nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, der sich der Senat anschließt, als Rechtfertigung für die Umstellung des Wirtschaftsjahres schlechterdings aus (vgl. BFH in BStBl II 1981, 50, 51). Der Gesetzgeber hat die Umstellung des Wirtschaftsjahres auf einem vom Kalenderjahr abweichenden Zeitraum an das Einvernehmen (= Zustimmung) des Finanzamts geknüpft, um Änderungen des Wirtschaftsjahres aus steuerlichen Gründen vorzubeugen (BFH-Urteil vom 12. Juli 2007 X R 34/05, BStBl II 2007, 775).

Wie sich aus der Entstehungsgeschichte bereits des mit § 7 Abs. 4 Satz 3 KStG wörtlich übereinstimmenden § 2 Abs. 5 Nr. 2 Satz 2 Einkommensteuergesetz (EStG) a.F. ergibt (vgl. die Darstellung im BFH-Urteil vom 12. März 1965 VI 109/64U, BFHE 82, 113, BStBl III 1965, 287), wurde das Einvernehmen des Finanzamt vom Gesetzgeber für erforderlich gehalten, "um Missbräuchen bei der Änderung von Wirtschaftsjahren zu begegnen", wie es in der Begründung des Gesetzes heißt (vgl. Deutscher Bundestag, 2. Wahlperiode, Drucksache 481 S.72). In der Begründung wird weiter ausgeführt, "die freie Wahl des Wirtschaftsjahres für Steuerpflichtige, die im Handelsregister eingetragen sind, könnte nach dem Inkrafttreten der bezeichneten Regelung z.B. dazu ausgenutzt werden, in Zeitabschnitten mit hohen Gewinnen das vorhandene Wirtschaftsjahr durch Wahl eines neuen Wirtschaftsjahres zu kürzen und dadurch Gewinnverlagerungen herbeizuführen". Abschließend wird dann in dieser Begründung festgestellt, "um Änderungen des Wirtschaftsjahres aus steuerlichen Gründen vorzubeugen, musste die Umstellung deshalb an die Zustimmung des Finanzamts geknüpft werden".

Das Erfordernis der Zustimmung will also ganz allgemein eine unangemessene Gestaltung durch missbräuchliche Ausübung des handelsrechtlichen Wahlrechtes verhindern. Der Sinn und Zweck der erforderlichen Zustimmung des Finanzamts erschöpft sich danach nicht darin, Umstellungen ohne beachtliche betriebswirtschaftliche Gründe nur zum Zwecke der Erlangung einer Steuerpause zu verhindern. Er liegt vielmehr ganz allgemein darin, möglichen Missbräuchen bei der Änderung von Wirtschaftsjahren zu begegnen, die immer dann angenommen werden, wenn Änderungen des Wirtschaftsjahres ohne ernsthafte betriebliche Gründe nur aus steuerlichen Gründen vorgenommen werden. Das ergibt sich aus dem angeführten Satz der Begründung des Gesetzes "Um Änderungen des Wirtschaftsjahres aus steuerlichen Gründen vorzubeugen, musste die Umstellung deshalb an die Zustimmung des Finanzamt geknüpft werden". In diesem Sinne wurde auch in der 215. Bundestagssitzung vom 26. Juni 1957 (Stenographische Berichte Bd.37 S.12692) ausgeführt:

"Auch damit willkürliche Änderungen aus steuerlichen Gründen vermieden werden, ist es wichtig, dass der Beschluss des Finanzausschusses aufrechterhalten wird, wonach die Umstellung des Wirtschaftsjahres auf ein anderes, vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr nur im Einvernehmen mit dem Finanzamt vorgenommen werden kann."

Die Erlangung einer Steuerpause durch Umstellung des Wirtschaftsjahres und die dadurch erreichte Gewinnverlagerung wird zwar als typisches Beispiel einer Umstellung des Wirtschaftsjahres genannt, der das Finanzamt ohne Ermessensfehler die Zustimmung versagen kann. Dasselbe gilt aber für Umstellungen, die nur aus anderen steuerlichen Gründen, d.h. um andere steuerliche Vorteile zu erlangen, vorgenommen werden.

Es wäre auch nicht verständlich, dass die Verweigerung der Zustimmung durch das Finanzamt nur dann ermessensgerecht wäre, wenn die durch die Umstellung erlangte Steuerpause nicht durch beachtliche betriebswirtschaftliche Gründe gerechtfertigt ist, sie hingegen einen Fehlgebrauch des Ermessens darstellen sollte, wenn Umstellungen ohne beachtliche betriebswirtschaftliche Gründe zwar zu keiner Steuerpause führen, durch sie aber steuerliche Vorteile von weit größerem Ausmaße erlangt werden sollen, als sie sich durch eine Steuerpause ergeben würden. Es ist daher nicht ermessensfehlerhaft, wenn das Finanzamt solchen Umstellungen des Wirtschaftsjahres auf ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr die Zustimmung versagt, für die keine beachtlichen betriebswirtschaftlichen Gründe vorliegen, die vielmehr allein zum Ziele haben, für das Unternehmen ungünstige steuerliche Vorschriften, die zwingendes Recht darstellen, für das betreffende Wirtschaftsjahr der Umstellung zu umgehen (vgl. zum Ganzen BFH in BStBl II 1981, 50). Wird mit der Umstellung die Ausnutzung gesetzlicher Steuervorteile bezweckt, so handelt es sich hierbei nicht um einen ausreichenden betrieblichen Grund (Dötsch/Eversberg, KStG n.F., § 7, 49; a. A. Streck/Schwedhelm, KStG, 7. Aufl., § 7, 19), wobei eine Steuerminderung, die sich lediglich als eine (erwünschte) Folge der betrieblich veranlassten Umstellungsmaßnahme darstellt, der Umstellung nicht entgegensteht (Gosch/Lambrecht, Körperschaftsteuergesetz, § 7, 52). Das Gewicht der für die Umstellung geltend gemachten Gründe muss in einem angemessenen Verhältnis zu dem mit der Umstellung verbundenen Steuervorteil stehen (BFH in BStBl II 1974, 238).

Im Streitfall liegt eine Umstellung des Wirtschaftsjahres auf ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr ohne beachtliche betriebswirtschaftliche Gründe, allein aus steuerlichen Gründen, vor. Die Frage, ob es sich bei den von der Klägerin für die Umstellung des Wirtschaftsjahrs vorgetragenen Gründen um betriebswirtschaftliche oder aber um steuerliche Gründe handelt, unterliegt der uneingeschränkten Überprüfung durch den Senat. Insoweit handelt es sich nicht um eine nur eingeschränkt überprüfbare Ermessensentscheidung des Finanzamts.

Das Finanzamt hat zu Recht angenommen, für die Umstellung seien keine beachtlichen betriebswirtschaftlichen Gründe, sondern nur steuerliche Gründe geltend gemacht worden. Die Erlangung eines erweiterten safe haven im Sinne des § 8a KStG durch Kapitalerhöhung stellt keinen ernsthaften betrieblichen Grund im Sinne des § 7 Abs. 4 Satz 3 KStG dar (vgl. Pung in Dötsch/Eversberg, KStG n.F., § 7, 49; anderer Auffassung Lang in Ernst & Young KStG, § 7, 83 ff.). Der Streitfall ist vergleichbar gelagert. Hier sollte die Umstellung dazu dienen, für den Zeitraum ab dem 1. Februar Jahr2 die Voraussetzungen dafür zu schaffen, dass sich der steuerliche Abzug der Finanzierungskosten nach den in § 8a Abs. 4 KStG vorgesehenen günstigeren Regelungen der Eigenkapitalberechnung für Holdinggesellschaften richtete. Betriebswirtschaftliche Gründe wurden hingegen nicht verfolgt. Da die Ermittlung des safe haven im Sinne des § 8a KStG den Eigenkapitalanteil zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs zur Grundlage hat, hat dies zur Konsequenz, dass sich die Holdingeigenschaft erst in dem auf ihr Vorliegen folgenden Wirtschaftsjahr auswirkt. Die beabsichtigte Umstellung des Wirtschaftsjahres verfolgte im Streitfall den Zweck, diesen Zeitraum abzukürzen, um die Finanzierungsaufwendungen nicht erst ab dem 1. Januar Jahr3, sondern bereits ab dem 1. Februar Jahr2 steuerlich geltend machen zu können.

Ob dies anders zu sehen ist, wenn mit dem Umstellen des Wirtschaftsjahres die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen oder ähnlichen Subventionsregelungen geschaffen werden sollen, weil der Steuerpflichtige in solchen Fällen den Erwartungen des Gesetzgebers entsprechend handelt, der ein bestimmtes Verhalten des Steuerpflichtigen erreichen will (vgl. dazu Gosch/Lambrecht,Körperschaftsteuergesetz, § 7, 52), kann hier dahinstehen. Der safe haven des § 8a KStG ist keine Subvention. Ziel des § 8a KStG ist es vielmehr, die steuerliche Abzugsfähigkeit von Vergütungen für Fremdkapital zu begrenzen (Gosch,Körperschaftsteuergesetz, § 8a, 1). Dies geschieht in der Form, dass die die Voraussetzungen des safe haven nicht erfüllende Vergütungen als verdeckte Gewinnausschüttungen behandelt werden.

Dem in der mündlichen Verhandlung vorgetragenen Argument der Klägerin, die Umstellung des steuerlichen Wirtschaftsjahrs habe angesichts der Umstellung des handelsrechtlichen Geschäftsjahrs keine steuerlichen Folgen mehr, ist nicht zu folgen. Die Klägerin verweist zwar zutreffend darauf, dass bei der Berechnung des safe haven die Handelsbilanz zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres maßgeblich ist und nicht die Steuerbilanz (Gosch, Körperschaftsteuergesetz, § 8a, 197). Daraus lässt sich aber nicht der Schluss ziehen, schon die handelsrechtliche und nicht erst die steuerliche Umstellung des Gewinnermittlungszeitraums beeinflusse den safe haven. Vielmehr folgt aus dem Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz, dass die steuerlich wirksame Umstellung von einer entsprechenden (vorangehenden) Umstellung des handelsrechtlichen Geschäftsjahrs abhängt (Gosch/Lambrecht, Körperschaftsteuergesetz, § 7, 51), die Umstellung des handelsrechtlichen Geschäftsjahrs also notwendige, nicht aber hinreichende Bedingung für die Umstellung des steuerlichen Wirtschaftsjahrs ist.

Entscheidend ist für die Berechnung des safe haven, welches steuerliche Wirtschaftsjahr zugrunde zu legen ist. Die Klägerin hat zwar ihr handelsrechtliches Geschäftsjahr zulässigerweise auf den Zeitraum 1. Februar bis 31. Januar umgestellt. Handelsrechtlich sind auch keine bestimmten Geschäftsjahre für die Gewinnermittlung festgelegt. Vorgeschrieben ist lediglich, dass die Dauer des Geschäftsjahrs zwölf Monate nicht überschreiten darf (§ 240 Handelsgesetzbuch - HGB). Ohne das Einvernehmen des Finanzamts zu einer Umstellung des steuerlichen Wirtschaftsjahrs hat dies jedoch keine steuerlichen Konsequenzen (§ 7 Abs. 4 Satz 3 KStG). Steuerlicher Gewinnermittlungszeitraum der Klägerin bleibt das Wirtschaftsjahr 1. Januar bis 31. Dezember und das auf den 31. Dezember in der Handelsbilanz ausgewiesene Eigenkapital für die Berechnung des safe haven maßgeblich.

Der Umstand, dass bei richtiger Umsetzung der Umstrukturierungsmaßnahmen die Übertragung der Anteile an der Y GmbH und der Z GmbH auf die K GmbH vor dem 31. Dezember Jahr1 hätte erfolgen sollen und können, ist hingegen ohne Bedeutung. Dieser geplante zeitliche Ablauf der Umstrukturierung hätte zwar die erstrebte Abziehbarkeit der Finanzierungsaufwendungen bewirkt. Zu beurteilen ist jedoch der tatsächlich verwirklichte Sachverhalt.

Ebenso wenig spielt die Argumentation der Klägerin eine Rolle, die Verpflichtung, die fehlenden Voraussetzungen für den Abzug der Finanzierungsaufwendungen herzustellen, habe sich aus den Finanzierungsverträgen mit den Banken ergeben, und wegen der Vertragsverletzung wäre eine Kündigung der Kredite mit der Folge der Insolvenz der Klägerin möglich gewesen. Dass nach den Umstrukturierungsplänen und den vertraglichen Vereinbarungen mit den finanzierenden Banken die steuerliche Abzugsfähigkeit von Finanzierungsaufwendungen zugrunde gelegt worden ist, ändert nichts daran, dass die beabsichtigte Umstellung des Wirtschaftsjahres, die dazu dienen sollte, die Abzugsfähigkeit der Finanzierungsaufwendungen bereits vom 1. Februar Jahr2 an zu ermöglichen, steuerlich motiviert ist. Dies ist kein betriebswirtschaftlicher Grund für die Umstellung des Wirtschaftsjahres. Aus dem gleichen Grund ist unerheblich, dass der Fehler bei der Umsetzung des Anteilserwerbs betrieblich veranlasst ist. Ein beachtlicher betriebswirtschaftlicher Grund liegt nicht schon deshalb vor, weil eine geringere Steuerlast für die Klägerin natürlich betriebswirtschaftlich vorteilhaft ist. Anderenfalls müsste jede Umstellung zur Erlangung eines Steuervorteils genehmigt werden, was dem Zweck des § 7 Abs. 4 Satz 3 KStG aber widerspricht.

Das Ziel, den Gleichlauf des handelsbilanziellen und des steuerbilanziellen Stichtags herzustellen, kann für das Finanzamt kein Grund sein, der Umstellung des Wirtschaftsjahrs zuzustimmen. Andernfalls hätte es der Steuerpflichtige durch eine handelsrechtlich wirksame Satzungsänderung in der Hand, die Zustimmung zu erzwingen. Die vom Gesetzgeber beabsichtigte Kontrolle der Umstellung durch die Finanzbehörde wäre umgangen. Aus dem gleichen Grund können Verpflichtungen aus zivilrechtlichen Verträgen des Steuerpflichtigen, wie sie sich hier aus den Finanzierungsvereinbarungen ergeben sollen, regelmäßig für sich allein eine Umstellung des Wirtschaftsjahrs nicht rechtfertigen.

Das Finanzamt verweist im Übrigen mit Recht darauf, dass das Gesetz für den Fall, dass der handelsrechtlich vollzogenen Umstellung des Bilanzstichtags steuerrechtlich das finanzbehördliche Einvernehmen versagt wird, keine Maßgeblichkeit oder umgekehrte Maßgeblichkeit kennt (BFH-Urteil vom 18. Mai 2000 IV R 26/99, BStBl II 2000, 498).

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.