Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob ausländische Quellensteuern auf nach § 8b KStG steuerfreie Streubesitzdividenden gemäß § 7 Abs. 1 GewStG i.V.m. § 26 Abs. 6 KStG und § 34 c Abs. 2 EStG bei der Ermittlung des Gewerbeertrags der Organgesellschaft abziehbar sind.

Die Klägerin betreibt in der Rechtsform einer Aktiengesellschaft ein Unternehmen, dessen Gegenstand die Gründung, der Erwerb, die Veräußerung und die Verwaltung von Unternehmen aller Rechtsformen und Wirtschaftszweige, von Grundstücken und sonstigen Vermögensgegenständen sowie die Vornahme aller damit zusammenhängender Geschäfte ist. Sie ist alleinige Gesellschafterin der .. AG mit Sitz in... Seit Januar 2006 ist die Klägerin im Rahmen einer körperschaftsteuerlichen Organschaft Organträgerin der ... AG (Organgesellschaft). Der Gewinnabführungsvertrag datiert auf den ....2005.

Die Organgesellschaft bezog im Streitjahr 2007 über Anteile an Investmentfonds Dividenden aus in- und ausländischen Kapitalgesellschaften. U.a. hielt die Organgesellschaft 6.577.969 Anteile an dem ...-​Fonds. Dabei handelt es sich um einen Aktienfonds, der schwerpunktmäßig in Aktien von in- und ausländischen Gesellschaften investiert hat, wobei sich die Beteiligungen jeweils auf Streubesitzanteile, d.h. auf Beteiligungen mit einer Beteiligungsquote unter 10 % beschränkten. Die ausländischen Gesellschaften waren dabei in Staaten ansässig, mit denen Deutschland Doppelbesteuerungsabkommen geschlossen hatte (Belgien, Schweiz, Dänemark, Spanien, Finnland, Frankreich, Italien, Japan, Niederlande, Norwegen, Portugal, Schweden, Großbritannien, USA). Die ausländischen Dividenden unterlagen im Ansässigkeitsstaat jeweils dem Quellensteuerabzug.

Im Rahmen der Steuererklärung für 2007 für die Körperschaft- und Gewerbesteuer wurden Quellensteuern aus dem Fonds ... i.H.v. 787.408 Euro außerbilanziell nach § 10 Nr. 2 KStG hinzugerechnet. Ein Abzug der ausländischen Quellensteuern nach § 4 Abs. 2 InvStG i.V.m. § 34c Abs. 2 EStG wurde weder für die Körperschaftsteuer noch für die Gewerbesteuer vorgenommen. Der Beklagte veranlagte die Klägerin zunächst im Wesentlichen erklärungsgemäß mit dem unter Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag vom ...10.2008 und setzte den Gewerbesteuermessbetrag mit 1.551.400 Euro fest. Den Gewinn aus Gewerbebetrieb legte das FA mit - 18.287 Euro zugrunde.

In dem Zeitraum von Januar 2009 bis November 2011 führte das Finanzamt... im Organkreis eine steuerliche Außenprüfung durch. Gegenstand der Prüfung waren u.a. die aus dem Fonds .... erzielten Erträge sowie die daraus resultierende Quellensteuer.

Auf der Grundlage der Rechtsauffassung der Außenprüfung ergingen am ...10.2010 nach § 164 Abs. 2 AO geänderte Bescheide über Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag. Aufgrund anderer, in diesem Verfahren nicht streitiger Punkte, erging gegenüber der Klägerin am ...12.2010 ein erneut geänderter Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag. In dem geänderten Bescheid über Körperschaftsteuer der Organgesellschaft erfasste der Beklagte die ausländischen Streubesitzdividenden bei der Ermittlung des körperschaftsteuerlichen Einkommens (§ 15 Satz 1 Nr. 2 KStG). Bei der Klägerin als Organträgerin wurde die Dividenden gem. § 8b KStG zum 95 % von der Körperschaftsteuer freigestellt. Ausländische Quellensteuer wurde in Höhe von 845.222,45 Euro hinzugerechnet.

Bei der Ermittlung des Gewerbeertrages sind in dem Bescheid vom ...12.2010 über den Gewerbesteuermessbetrag bei der Klägerin die ausländischen Streubesitzdividenden insgesamt enthalten, da weder die Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 2a GewStG noch des § 9 Nr. 7 bzw. 8 GewStG einschlägig war. Darüber hinaus haben die ausländischen Quellensteuern infolge der Hinzurechnung nach § 10 Nr. 2 KStG den Gewerbeertrag nicht verringert.

Die Klägerin legte gegen den Bescheid für 2007 über den Gewerbesteuermessbescheid Einspruch ein, den der Beklagte mit Einspruchsbescheid vom ...12.2017 zurückwies. Zur Begründung führte das FA aus, die im Streitfall einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommen würden keine Berechtigung zum Abzug der ausländischen Quellensteuer von der gewerbesteuerlichen Bemessungsgrundlage vorsehen. Auch das Gewerbesteuergesetz selbst enthalte keine Kürzungsvorschrift und die Abzugsfähigkeit von Quellensteuern ergebe sich auch nicht aus § 7 Satz 1 GewStG i.V.m. §§ 40 Abs. 4 Satz 4, 42 KAGG (im Streitjahr § 4 Abs. 2 des Investmentsteuergesetzes) i.V.m. § 34 c Abs. 2 EStG. Insoweit nimmt der Beklagte zur Begründung Bezug auf das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 16.7.2015 6 K 196/13, EFG 2015, 2200. Auch die Organschaft vermöge an diesem Ergebnis nicht ändern. Ausländische Quellensteuer sei nach § 10 Nr. 2 KStG nicht abziehbar. Dies schlage gem. § 7 Satz 1 GewStG auf die Gewerbesteuer durch und gelte auch in Organschaftsfällen. Das Wahlrecht nach § 34 c Abs. 2 EStG, statt der Anrechnung nach § 34 c Abs. 1 EStG die ausländische Steuer bei der Ermittlung der Einkünfte abzuziehen, stehe für die ausländischen Steuern des gesamten Organkreises allein dem Organträger zu. Demnach seien die gesamten ausländischen Steuern des Organkreises unter Berücksichtigung der per-​country-​limitation entweder nach § 34 c Abs. 2 EStG von den Einkünften des Organträgers abzuziehen oder, wenn dieses Wahlrecht nicht in Anspruch genommen werde, nach § 34 c Abs. 1 EStG i.V.m. § 19 Abs. 1 und 5 KStG auf die Körperschafsteuer bzw. Einkommensteuer des Organträger anzurechnen. Für Quellensteuern auf nach § 8b steuerfreie Dividenden bedeute dies aber wiederum, dass eine Steuerfreistellung für die Gewerbesteuer mangels Tatbestandsmäßigkeit nicht in Betracht komme.

Selbst wenn der Organgesellschaft ein Wahlrecht nach § 34 c Abs. 2 EStG zustehen würde, wäre ein Abzug bei der Ermittlung des Gewerbeertrages der Organgesellschaft auf der Ebene des Organträger wieder zu korrigieren. Bei der Ermittlung des Organeinkommens handele es sich nur um einen ersten Rechenschritt bei der Gewinnermittlung erster Stufe. Auf der Ebene der Organträgerin werde der "brutto" zugerechnete Teil des Einkommens auf der zweiten Ebene der Gewinnermittlung, d.h. außerbilanziell, nach Maßgabe der Regeln, die für die Organträgerin in Bezug auf Bezüge, Gewinne oder Gewinnminderungen gem. § 8b Abs. 1 bis 3 KStG mit solchen Beträgen zusammenhänge Ausgaben bzw. für Verluste nach § 4 Abs. 7 UmwStG gelten, korrigiert. Es finde eine Verlagerung der Anwendung der für die Einkunftsteile einschlägigen Vorschriften auf der Ebene der Organträgerin statt Dies beinhalte auch, dass die Gewinnminderungen um ausländische Quellensteuern auf Ebene des Organträgers wegen des Zusammenhangs mit Einkünften, die nach § 8b KStG steuerfrei seien, wieder zu korrigieren seien. Das gelte gleichermaßen für die Ermittlung des körperschaftsteuerlichen Einkommens wie für die Ermittlung des Gewerbeertrages. Sinn und Zweck des § 15 Satz 1 Nr. 2 KStG sei die Sicherstellung der systematisch richtigen Besteuerung solcher Organträger, die dem Halb- bzw. Teileinkünfteverfahren unterlägen. Zwar sei der Gewerbeertrag der Organgesellschaft selbstständig zu ermitteln, es handele sich jedoch nur um eine unselbstständige Besteuerungsgrundlage.

Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage.

1. Die Klägerin ist der Auffassung, die ausländischen Quellensteuern in Bezug auf Streubesitzdividenden seien gem. § 7 Satz 1 GewStG i.V.m. § 4 Abs. 2 Satz 4 InvStG i.V.m. § 34c Abs. 2 EStG bereits auf der Ebene der Organgesellschaft bei der Bemessung des Gewerbeertrages abzuziehen.

Die Klägerin als Organträgerin und die Organgesellschaft seien selbstständige Gewerbebetriebe, die einzeln für sich bilanzieren und deren Gewerbeerträge getrennt zu ermitteln seien. Der Gewerbeertrag der Organgesellschaft sei so zu ermitteln, als wäre diese Gesellschaft ein selbstständiges Steuersubjekt. Der Gewerbeertrag der Organgesellschaft sei auf der zweiten Stufe mit dem für den Organträger selbst ermittelten Gewerbeertrag zusammen zu rechnen. Die herrschende Meinung gehe dabei von einer eigenständigen Ermittlung des Gewerbeertrages nach Maßgabe der einkommen- bzw. körperschaftsteuerlichen Vorschriften aus, eine bloße Übernahme des körperschaftsteuerlichen Einkommens genüge diesen Anforderungen nicht.

Zwar stelle das FA zunächst zutreffend fest, dass ausländische Quellensteuern als Personensteuern bei der Ermittlung des Gewerbeertrages nach § 7 Satz 1 GewStG i.V.m. § 10 Nr. 2 KStG steuerlich grundsätzlich einem Abzugsverbot unterlägen. Gleichwohl seien ausländische Steuern, die unmittelbar dem Anwendungsbereich des § 34c Abs. 2 EStG - bzw. einer Regelung die eine entsprechende Anwendung des § 34c Abs. 2 EStG anordne - unterlägen, bei der Ermittlung des Gewerbeertrags in Abzug zu bringen. Denn als Gewinnermittlungsvorschrift ausgestaltet, sei die Vorschrift auch bei der Ermittlung des Gewerbeertrages zu berücksichtigen. Im Streitfall ergebe sich die Möglichkeit zum Abzug ausländischer Steuern, die im Rahmen eines Fondinvestments angefallen seien, aus der Vorschrift des § 4 Abs. 2 Satz 4 InvStG 2004, die eine sinngemäße Anwendung des § 34c Abs. 2 EStG bei solchen Fondsinvestments anordne.

Dem stehe auch § 19 KStG nicht entgegen. Danach seien besondere Tarifvorschriften, sofern die Voraussetzungen für die Anwendung bei der Organgesellschaft erfüllt seien, beim Organträger so anzuwenden, als wären die Voraussetzungen für ihre Anwendung bei ihm selbst erfüllt. Dies gelte jedoch nicht für den Abzug ausländischer Quellensteuern. Der Antrag auf Abzug der ausländischen Steuern könne nur auf der Ebene der Organgesellschaft gestellt werden, daher könne auch nur auf der Ebene der Organgesellschaft der entsprechende Abzug vorgenommen werden. Organgesellschaft und Organträger könnten nach h.M. in der Literatur unabhängig voneinander zum Steuerabzug optieren, da dies gesetzlich nicht untersagt sei. Die davon abweichende Auffassung der Finanzverwaltung, nach der der Abzug nur einheitlich für alle Organgesellschafter auf der Ebene des Organträgers möglich sei, sei systematisch nicht haltbar. Vielmehr sei das Wahlrecht auf Abzug der ausländischen Quellensteuer - wie alle Wahlrechte, die die Ermittlung der Einkünfte beträfen - auf Ebene der Organgesellschaft auszuüben. Nichts Anderes könne für den Abzug nach § 4 Abs. 2 InvStG i.V.m. § 34c Abs. 2 EStG gelten.

2. Der Abzug der ausländischen Quellensteuer bei der Ermittlung des Gewerbeertrages sei nicht dadurch ausgeschlossen, dass bei der Körperschaftsteuer kein Abzug vorgenommen worden sei. Nach § 7 GewStG müsse der Gewerbeertrag eigenständig ermittelt werden. Dabei könne der Steuerpflichtige im Gewerbesteuermessbetragsverfahren Einwendungen gegen die Ermittlung des Gewinns aus Gewerbebetrieb unabhängig von dem Gang der Veranlagung bei der Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer vorbringen. Ein Abzug könne nicht allein deshalb versagt werden, weil kein entsprechender Antrag bei der Ermittlung des körperschaftsteuerlichen Einkommens gestellt worden sei. Entscheidend sei nur, ob der Antrag möglich gewesen wäre. Nach den Tatbestandsvoraussetzungen des § 34c Abs. 2 EStG, sei der Abzug nur dann ausgeschlossen, wenn die ausländische Steuer auf ausländische Einkünfte entfalle, die steuerfrei seien. Da die Ermittlung des Gewerbeertrags gesondert auf der Ebene der Organgesellschaft erfolge und auch auf dieser Ebene der Abzug vorgenommen werde, müsse für die Frage der Steuerfreiheit auch auf die Organgesellschaft abgestellt werden. Diesbezüglich ergebe sich aus § 8b KStG aber gerade keine Einschränkung, denn nach § 15 Satz 1 Nr. 2 KStG sei § 8b KStG auf Ebene der Organgesellschaft nicht anzuwenden. Da die ausländischen Einkünfte i.S.d. § 34d EStG in den Einkünften aus Gewerbebetrieb enthalten seien, stehe keine Steuerbefreiung dem Abzug der Quellensteuer entgegen.

Die Versagung des Quellensteuerabzuges könne auch nicht mit der Vorschrift des § 15 Satz 2 Nr. 2 Satz 2 KStG, wonach § 8b KStG auf Ebene des Organträgers anzuwenden ist, begründet werden. Eine "Infizierung" der von der Organgesellschaft bezogenen Dividenden mit deren Behandlung auf Ebene des Organträgers laufe der geltenden Zurechnungstheorie zuwider, der zufolge Organgesellschaft und Organträger weiter selbstständige Rechtssubjekte blieben. Die Ausübung des Wahlrechts auf der ersten Stufe durch die Organgesellschaft könne nicht vom Organträger auf der zweiten Stufe beeinflusst werden. Dass somit auf Ebene des Organträgers ein durch den Steuerabzug gemindertes Einkommen und zugleich die Einkommensminderung infolge der Anwendungen des § 8b Abs. 1 KStG auf die im zuzurechnenden Einkommen enthaltenen Dividenden kumulativ zusammenfielen, könnte zwar ggf. als nicht sachgerecht angesehen werden; einer abweichenden steuerlichen Behandlung stünde jedoch die eindeutige Systematik der getrennten Einkommensermittlungen im Rahmen einer Organschaft entgegen.

3. Auch aus der historischen Auslegung der gesetzlichen Bestimmungen ergebe sich, dass der Abzug ausländischer Steuern auf Streubesitzdividenden bei der Ermittlung des Gewerbeertrages zulässig sei. Die Besteuerung von Streubesitzdividenden sei bis zum Wechsel zum Halbeinkünfteverfahren durch die grundsätzliche Körper- und Gewerbesteuerpflicht gekennzeichnet gewesen, womit die Möglichkeit zur Anrechnung oder zum Abzug ausländischer Quellensteuer einhergegangen sei. Hinsichtlich der ausländischen Quellensteuer sei die Regelung des § 34c Abs. 2 EStG durch das Gesetz zur Entlastung der Familien und zur Verbesserung der Rahmenbedingungen für Investitionen und Arbeitsplätze vom 25.2.1992 modifiziert worden. Dabei lasse sich dem Gesetzesentwurf der Regierungsfraktion von CDU/CSU und FDP wie auch der Gegenäußerung des Bundesrates zum Gesetzesentwurf entnehmen, dass es dem Gesetzgeber mit der Gesetzesänderung ersichtlich darauf angekommen sei, dass über § 34c Abs. 2 EStG eine Berücksichtigung der ausländischen Steuern auch bei der Gewerbesteuer ermöglicht werde. Um eine nicht gerechtfertigt doppelte gewerbesteuerliche Begünstigung zu vermeiden, sei zusätzlich § 8 Nr. 12 GewStG neu in das GewStG aufgenommen worden. Der Gesetzesbegründung zu dieser Norm sei zu entnehmen, dass immer dann, wenn die Dividenden im Gewerbeertrag enthalten seien, der Abzug der ausländischen Steuer als Betriebsausgabe gem. § 34c Abs. 2 EStG zulässig sein solle. Sofern die ausländischen Dividenden nicht im Gewerbeertrag enthalten seien, insbesondere weil die Dividenden aus der Beteiligung an einer ausländischen Kapitalgesellschaft nach § 9 Nr. 7 GewStG mit ihrem Bruttobetrag gekürzt würden, sei es sachgerecht, auch die darauf entfallenden ausländischen Steuern bei der Ermittlung des Gewerbeertrages unberücksichtigt zu lassen. Dem zeitlich nachgelagert sei im Zuge des Systemwechsels zum Halbeinkünfteverfahren der § 8b Abs. 1 KStG eingeführt worden. Diese Vorschrift in der im Streitjahr geltenden Fassung habe die körperschaftsteuerliche Freistellung auch von Streubesitzdividenden vorgesehen. Aus dieser Freistellung werde abgeleitet, dass auch die ausländische Quellensteuer im Rahmen der Körperschaftsteuer nicht berücksichtigt werden könne. Diese Erwägung greife jedoch nicht bei der Gewerbesteuer. Im Gewerbesteuerrecht ergäben sich durch den Systemwechsel bei der Körperschafteuer keine Änderung hinsichtlich der Besteuerung von Streubesitzdividenden. Diese unterlägen grundsätzlich durchgehend der Besteuerung bei der Gewerbesteuer. Da die aus dem Ausland bezogenen Dividenden sowohl vor als auch nach dem Systemwechsel gleichermaßen im Gewerbeertrag enthalten seien, greife unverändert die Motivation des Gesetzgebers, wonach eine mit den Dividenden verbundene Quellensteuer bei der Ermittlung des Gewerbeertrages grundsätzlich gem. § 34c Abs. 2 EStG wie eine Betriebsausgabe abzugsfähig sein solle und allenfalls eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 12 GewStG erfolgen müsse, wenn nämlich die gewerbesteuerliche Kürzung nach § 9 Nr. 7 GewStG vorzunehmen sei, d.h. die Dividenden nicht im Gewerbeertrag enthalten seien.

Eine Begründung, warum die körperschaftsteuerliche Behandlung der Dividende Einfluss auf die Möglichkeit des Steuerabzugs bei der Gewerbeertragsermittlung haben solle, sei nicht ersichtlich. Dies werde insbesondere deutlich durch einen Vergleich der steuerlichen Behandlung ausländischer Streubesitzdividenden mit der Behandlung anderer ausländischer Einkünfte wie z.B. Zinsen. Beide Einkünfte unterlägen grundsätzlich in vollem Umfang der Gewerbesteuer. Dass die gewerbesteuerliche Bemessungsgrundlage nur hinsichtlich der Zinsen um den Betrag ausländischer Quellensteuer gemindert werden könne, sei systematisch nicht zu begründen.

4. Schließlich sei auch keine Korrektur des gekürzten Gewerbeertrages auf Ebene des Organträgers vorzunehmen.

Das FA nehme zu Unrecht an, dass der zugerechnete Teil des Einkommens auf der zweiten Ebene der Gewinnermittlung beim Organträger auch in Bezug auf Gewinnminderungen um ausländische Quellensteuern korrigiert werden müsse. Es sei jedoch unzutreffend, dass die Korrektur gleichermaßen für die Ermittlung des körperschaftsteuerlichen Einkommens sowie für die Ermittlung des Gewerbeertrages vorzunehmen sei. Die gewerbesteuerliche Fiktion als Betriebsstätte im Sinne des § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG bestimme lediglich die Voraussetzungen einer gewerbesteuerrechtlichen Organschaft, sage jedoch nichts darüber aus, wie der beim Organträger zuzurechnende Gewerbeertrag der Organgesellschaft zu ermitteln und wie der zugerechnete Gewerbeertrag beim Organträger zu behandeln sei. Insbesondere werde von § 7 Satz 1 GewStG die Anwendbarkeit der körperschaftsteuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften - wozu auch der Abzug von ausländischer Quellensteuer gehöre - im Grundsatz einschränkungslos angeordnet. Auch in der Literatur werde die Auffassung vertreten, dass eine Korrektur nur für im Ergebnis unbillige Be- oder Entlastungen erfolgen könne. Diese Voraussetzung sei im Streitfall nicht gegeben, da eine Kürzung der Gewerbesteuer auf steuerpflichtige Streubesitzdividenden gerade eine sachgerechte Weise der Vermeidung der Doppelbesteuerung darstelle.

Der um die ausländische Quellensteuer geminderte Gewerbeertrag schlage auf die Ermittlung des Gewerbeertrages bei der Klägerin (als Organträger) durch. Insoweit verweist die Klägerin zur weiteren Begründung auf das Urteil des BFH vom 17.12.2014 I R 39/14, BStBl II 2015, 1052. Auch der BFH führe aus, sofern sich in Fällen der Organschaft möglicherweise eine Hinzurechnungslücke ergebe, könne diese weder durch Auslegung noch durch Analogie geschlossen werden.

5. Eine Korrektur auf Ebene des Organträgers würde zudem gegen die europarechtlich geschützte Kapitalverkehrsfreiheit verstoßen. Deutschland wende sowohl für inländische als auch für ausländische Dividenden für körperschaftsteuerliche Zwecke das Freistellungsverfahren erst auf der Ebene des Organträgers an. Die Dividenden seien wegen § 15 Satz 1 Nr. 2 KStG bei der Organgesellschaft im Einkommen und Gewerbeertrag enthalten. Die Freistellung von der Körperschaftsteuer nach § 8b KStG erfolge beim Organträger. Für Zwecke der Gewerbesteuer unterlägen die Dividenden der Besteuerung. Zu versteuern sei jeweils die Bruttodividende, d.h. Kapitalertragsteuer (Inlandsfall) oder Quellensteuer (Auslandsfall) würden nicht abgezogen. Während im Inlandsfall die Kapitalertragsteuer auf die Körperschaftsteuer des Organträgers angerechnet oder erstattet würde, würde eine unterlassene Minderung des Gewerbeertrags um ausländische Quellensteuer dazu führen, dass im Auslandsfall auf die im Ausland erhobene Quellensteuer nochmals deutsche Gewerbesteuer erhoben werde. Dies führe zu einer europarechtlich nicht gebotenen Doppelbesteuerung von ausländischen Dividenden.

6. Ein Widerspruch zu der Entscheidung des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 16.7.2015 6 K 196/13 bestehe nicht. Zwar habe sich der Senat mit der Abzugsfähigkeit von Quellensteuern auseinandergesetzt und diese verneint. Im dortigen Streitfall habe jedoch kein Organschaftsverhältnis vorgelegen.

Die Klägerin beantragt,

Der Beklagte beantragt,

Er beruft sich zur Begründung auf seine Ausführungen im Einspruchsbescheid.