Tatbestand

Die Beteiligten streiten darüber, ob eine an die Klägerin im Jahr 2021 (Streitjahr) im Zusammenhang mit einer betriebsbedingten Kündigung geleistete Abfindungszahlung in Höhe von 98.391,96 € nach § 24 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 34 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermäßigt zu besteuern ist. Im Einzelnen geht es vor allem darum, ob die Abfindungszahlung eine Entschädigung für entgangene oder entgehende Einnahmen i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG darstellt, wenn die Steuerpflichtige als Arbeitnehmerin nach der Kündigung des Arbeitsverhältnisses von einem Rückkehrrecht zu ihrem früheren Arbeitgeber Gebrauch macht, der frühere Arbeitgeber in den ansonsten unveränderten Arbeitsvertrag eintritt und die Steuerpflichtige nach der Rückkehr zunächst rd. 16 Monate lang einem Personalpool zugeordnet ist und dann einen festen Arbeitsplatz erhält.

Die Kläger sind Eheleute, die im Streitjahr zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Beide erzielten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. (...)

Die im Jahre 1968 geborene Klägerin stand seit dem tt.mm.1989 in einem Ausbildungsverhältnis und seit dem tt.mm.1991 als kaufmännische Angestellte in einem Arbeitsverhältnis mit der Y-GmbH. (...) Die Klägerin war im Werk N, und zwar im Bereich "A und B" (AB) eingesetzt.

Mit Gesellschaftsvertrag vom tt.mm.2015 wurde die AG-Holding-GmbH (...) gegründet. (...) Alleinige Gesellschafterin war die Yz-B.V. mit Sitz in den Niederlanden.

Am tt.mm.2016 wurde (...) die AG-GmbH gegründet. Das Stammkapital der Gesellschaft (...) wurde allein von der Y-GmbH gehalten. (...)

Die Klägerin und weitere Beschäftigte der Y-GmbH am Standort N wurden mit Schreiben der Y-GmbH vom mm.tt.2016 "über den geplanten Betriebsteilübergang von der Y-GmbH auf die AB-GmbH" unterrichtet. Hiernach beabsichtigte die Y-GmbH, den Geschäftsbereich AB der Y-Gruppe rechtlich zu verselbständigen. Zu diesem Zweck werde sie die zum Geschäftsbereich AB im Inland gehörenden wesentlichen Betriebsmittel an die AG-GmbH übertragen. Diese Übertragung führe (auch) am Standort N rechtlich zu einem Betriebsübergang i.S. des § 613a des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB). Von diesem Betriebsübergang sei auch das Arbeitsverhältnis der Klägerin betroffen. Das Schreiben vom tt.mm.2016 diene als Unterrichtung i.S. des § 613a Abs. 5 BGB. Der Betriebsübergang sei zum Stichtag 01.08.2016 geplant.

Unter Ziffer IV. des Schreibens vom tt.mm.2016 werden die Rechtsfolgen des Betriebsübergangs erläutert. Es wird u.a. auf eine von der Y-GmbH, der AG-GmbH und den Arbeitnehmervertretungen am tt.mm.2016 geschlossene Grundsatzvereinbarung hingewiesen. Diese treffe u.a. Regelungen zur Überleitung der Arbeitsverhältnisse der Beschäftigten auf die AG-GmbH. Unter Ziffer IV. 1. d heißt es:

"Die Grundsatzvereinbarung regelt in Abschnitt B unter anderem ein Rückkehrrecht für Arbeitnehmer, die auf die AB-GmbH übergehen für den Fall, dass deren Arbeitsverhältnisse durch die AB-GmbH betriebsbedingt gekündigt werden, zur Y-GmbH. Dieses Rückkehrrecht besteht zeitlich beschränkt für Kündigungen, die während des Veräußerungsverfahrens im Sinne der Grundsatzvereinbarung erklärt werden. (...) Abschnitt C der Grundsatzvereinbarung enthält Regelungen für den Fall einer weiteren teilweisen oder vollständigen Veräußerung des verselbständigten Geschäftsbereichs AB an einen Dritten. Unter anderem ist dort eine Standortregelung für die Standorte N (...) für den Fall einer Veräußerung vorgesehen. Darüber hinaus regelt Abschnitt C der Grundsatzvereinbarung, dass die Y-GmbH Arbeitnehmern, deren Arbeitsverhältnisse im Fall der Veräußerung auf die Erwerbergesellschaft (voraussichtlich AB-Holding-GmbH) übergeht, für den Fall von betriebsbedingten Kündigungen nach Veräußerung durch die Erwerbergesellschaft oder einen ihren Rechtsnachfolger ein unbefristetes Rückkehrrecht zusagt. (...)"

Unter Ziffer V. (Geplante Maßnahme) der Mitteilung vom tt.mm.2016 wird u.a. ausgeführt, die Verselbständigung des Geschäftsbereichs AB erfolge mit der Zielsetzung, diesen in einem zweiten Schritt teilweise oder vollständig an einen Partner oder Käufer zu veräußern. In der Grundsatzvereinbarung sei dazu geregelt, dass eine teilweise oder vollständige Veräußerung des rechtlich verselbständigten Geschäftsbereichs AB nur über einen weiteren Betriebsübergang auf eine weitere Gesellschaft erfolgen werde und eine teilweise oder vollständige Veräußerung der Anteile an der AG-GmbH an einen Dritten (sog. Share Deal) ausgeschlossen sei. Diese neu gegründete Gesellschaft werde "nach heutigem Stand" die AG-Holding-GmbH sein. Dazu sei in der Grundsatzvereinbarung vereinbart worden, dass vor Abschluss eines etwaigen Kaufvertrags in einer sog. F-Vereinbarung diejenigen Regelungen getroffen würden, die nach Ansicht der Betriebsparteien erforderlich seien, "um das Ziel einer Absicherung der Arbeitnehmer des rechtlich verselbständigten Geschäftsbereichs AB zu erreichen."

Nach dem tatsächlich erfolgten, auf einem sog. Asset Deal beruhenden Betriebsübergang wurde zwischen der Y-GmbH und der AB-GmbH Ende 2016 ein Gewinnabführungsvertrag geschlossen (...).

Im Monat (...) 2017 schlossen die Y-GmbH, die AB-GmbH, die AB-Holding-GmbH und die auch für den Standort N zuständigen Vertretungen der Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer eine "F-Vereinbarung". Diese Vereinbarung enthielt u.a. folgende Regelungen:

"(...) A. Vorbemerkung, Geltungsbereich, bereits getroffene Regelungen (...)

1. Vorbemerkung

Y-GmbH, AG-GmbH und die Arbeitnehmervertretungen haben im Rahmen der Prozessvereinbarung zur Neuausrichtung des Geschäftsbereichs AB vom tt.mm.2015 sowie in der Grundsatzvereinbarung vom tt.mm.2016 (...) vereinbart, sobald ein Käufer für den Bereich feststeht, einen weiteren Betriebsübergang auf die AG-Holding-GmbH durchzuführen und im Hinblick auf den Käufer eine F-Vereinbarung abzuschließen. (...)

3. Betriebsübergang / Veräußerung

Der ausgegründete Geschäftsbereich AB (AB-GmbH) geht im Wege eines Asset Deals auf die AB-Holding-GmbH über.

Anschließend werden die Anteile an der AB-Holding-GmbH von D und E im Wege eines Share Deals erworben.

Die Auswirkungen dieser Maßnahme werden hier geregelt. Die F-Vereinbarung stellt zugleich einen etwa erforderlichen Interessenausgleich sowie Sozialplan nach §§ 111 f BetrVG dar. (...)

B. Weitere Regelungen (...)

1. Fortgeltung bestehender Regelungen

Im Hinblick auf den zweiten Betriebsübergang stellen die Betriebsparteien klar, dass die AB-Holding-GmbH nach § 613a Abs. 1 BGB in vollem Umfang in die Rechte und Pflichten aus den im Zeitpunkt des Übergangs besehenden Arbeitsverhältnissen eintritt. (...)

4. Standort- und Beschäftigungssicherung

Die AB-Holding-GmbH oder eine ihrer Rechtsnachfolgerinnen und die Erwerber sagen den Fortbestand der bestehenden Standorte mindestens bis zum 31.12.2022 sowie den Ausschluss von betriebsbedingten Kündigungen mindestens bis zum 31.12.2020 zu. (...)

5. Rückkehrrecht

Sollte die AB-Holding-GmbH oder eine ihrer Rechtsnachfolgerinnen nach Ablauf der Frist gem. Abschnitt B Ziff. 4 Personalanpassungsmaßnahmen durchführen wollen, sagt die Y-GmbH allen Mitarbeitern, sofern diese am Stichtag S bereits bei der Y-GmbH oder einem Unternehmen des Y-Konzerns beschäftigt waren, Folgendes zu:

Für den Fall einer betriebsbedingten Kündigung wird eine unbefristete Rückkehrmöglichkeit zur Y-GmbH garantiert. Dem Ausspruch der Kündigung gleichgestellt ist die Aufnahme von Mitarbeitern in eine zwischen Betriebsrat und AB-Holding-GmbH bzw. einer ihrer Rechtsnachfolgerinnen vereinbarte Liste konkret von betriebsbedingten Kündigungen betroffener Mitarbeiter.

6. Abfindungsrecht

Alternativ zur Ausübung des Rückkehrrechts können die nach Abschnitt B Ziff. 5 berechtigten Mitarbeiter die Zahlung einer Abfindung entsprechend Abschnitt B Ziff. 8 dieser Vereinbarung wählen. Das Wahlrecht zwischen Rückkehr und Abfindung wird vom Arbeitnehmer durch schriftliche Geltendmachung des jeweiligen Anspruchs gegenüber der Y-GmbH ausgeübt.

7. Weiterführende Regelungen zum Rückkehrrecht gem. Abschnitt B Ziff. 5

Bei Ausübung des Rückkehrrechts durch nach Abschnitt B Ziff. 5 berechtigte Mitarbeiter gilt das Arbeitsverhältnis mit Y-GmbH als ununterbrochen fortgesetzt. Die bei der AB-GmbH und AB-Holding-GmbH sowie etwaigen Rechtsnachfolgerinnen verbrachte Betriebszugehörigkeit wird voll angerechnet.

Vorzugsweise wird eine Rückkehr auf einen geeigneten Arbeitsplatz bei der Y-GmbH in dem Betrieb angeboten, in dem der Mitarbeiter ursprünglich bei der Y-GmbH bzw. der AB-GmbH beschäftigt war. Sollte dies nicht möglich sein, wird ein geeigneter Arbeitsplatz im Großraum des jeweiligen bisherigen Standorts, an dem der Mitarbeiter ursprünglich bei der Y-GmbH bzw. der AB-GmbH beschäftigt war, angeboten. (...)

Als geeignet gilt ein ggf. inhaltlich veränderter, gleicher oder gleichwertiger Arbeitsplatz. Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn der Arbeitsplatz hinsichtlich der Entgeltgruppe und der Entlohnungsart auf Basis der jeweiligen tariflichen Rahmenbedingungen mindestens die gleichen Verdienstmöglichkeiten bietet, wie der bisherige Arbeitsplatz und seine Anforderungen der bisherigen Qualifikation (Ausbildung und Erfahrung) und den Fähigkeiten des Mitarbeiters entspricht. Für die Besetzung des Arbeitsplatzes ist in erster Linie das Anforderungsprofil maßgeblich.

Ist ein gleicher oder gleichwertiger Arbeitsplatz nicht vorhanden, wäre jedoch nach einer bis zu sechsmonatigen (in Sonderfällen zwölfmonatigen) Vollzeit-Umschulung die Weiterbeschäftigung auf einem gleichwertigen Arbeitsplatz möglich, so ist dem Mitarbeiter ein entsprechendes Umschulungsangebot zu machen. Während der Dauer der Umschulung zahlt Y-GmbH dem Mitarbeiter das bisherige Arbeitsentgelt für die Normalarbeitszeit fort, sofern nicht Dritte in Anspruch genommen werden können.

Wie in Ziffer 5.1.2. des Interessenausgleichs und Sozialplans Standort N vom (...) gilt für die Entgeltberechnung: Während der Umschulung erhält der Mitarbeiter eine Ausfallentschädigung nach dem durchschnittlichen Stundenverdienst der letzten 13 Wochen bzw. dem durchschnittlichen Monatsentgelt der letzten 3 Monate. Sollte die Umschulung von dritter Stelle durchgeführt werden und hierbei eine Verdienstminderung eintreten, so übernimmt Y-GmbH den Unterschiedsbetrag. Bei der Ermittlung des Durchschnittsverdienstes darf es zu keiner Benachteiligung der Mitarbeiter, die Entgelt Ersatzleistungen (z.B. bei Kurzarbeit, Krankheit etc.) erhalten, kommen. Unberührt davon bleibt bei entsprechender Eignung die Übernahme einer höherwertigen Tätigkeit im Rahmen der beruflichen Weiterbildung.

Kann ein gleichwertiger Arbeitsplatz oder die Umschulung auf einen gleichwertigen Arbeitsplatz nicht angeboten werden, so darf die neue Aufgabe maximal eine (...)-Entgeltgruppe unter der bisherigen liegen. In diesem Fall greift für alle betroffenen Mitarbeiter die Gesamtbetriebsvereinbarung Grundentgeltsicherung nach dem (...)-Tarifvertrag der Y-GmbH. Bereits am Standort bestehende, für die Mitarbeiter günstigere Regelungen bleiben unberührt. (...) Y-GmbH trifft auf Wunsch des Mitarbeiters mit der AB-Holding-GmbH oder einer Rechtsnachfolgerin gem. § 4 BetrAVG eine Regelung zur Übertragung von Versorgungsanwartschaften in den Y-Vorsorgeplan in seiner dann geltenden Fassung (Portabilität).

8. Abfindungsregularien

Unmittelbar nach Ankündigung der AB-Holding-GmbH, betriebsbedingte Kündigungen auszusprechen, vereinbaren die Y-GmbH sowie der Betriebsrat auf Anforderung einer Seite Abfindungsregularien, die standortbezogene Besonderheiten berücksichtigen. (...)

16. Betriebliche Altersversorgung

AB-Holding-GmbH sowie ihre Rechtsnachfolgerinnen stehen auch nach einer Bestandsübertragung auf einen anderen Pensionsfonds (...) für die Mindesthöhe einer vom Pensionsfonds zu erbringenden lebenslangen Zahlung ein."

Wegen der weiteren Regelungen wird auf die F-Vereinbarung Bezug genommen.

Mit Schreiben der AB-GmbH vom tt.mm.2017 erhielten die Klägerin und die anderen Beschäftigten eine "Mitteilung über den geplanten Betriebsübergang" von der AB-GmbH auf die AB-Holding-GmbH.

Unternehmerischer Grund des Betriebsübergangs sei die geplante Veräußerung des weltweiten AB-Geschäfts der Y-Gruppe an D und E. Die Veräußerung solle in mehreren Schritten vollzogen werden: Das in der AB-GmbH gebündelte AB-Geschäft in Deutschland werde im Wege der Einzelrechtsübertragung von der AB-GmbH auf die AB-Holding-GmbH übertragen. Darüber hinaus würden der AB-GmbH die Anteile der Gesellschaften im Ausland übertragen, in denen das AB-Geschäft außerhalb von Deutschland gebündelt sei. Anschließend sei beabsichtigt, alle Anteile der AB-GmbH an die H-KG zu veräußern. Hierbei handele es sich um ein zum Zwecke des Erwerbs des AB-Geschäfts der Y-Gruppe gegründetes Unternehmen, dessen Anteile indirekt, d.h. über Zwischengesellschaften, von den Käufern gehalten würden.

Der Betriebsübergang auf die AB-Holding-GmbH sei zum Stichtag 01.10.2017 geplant.

Unter Ziffer IV. (Rechtsfolgen des Betriebsübergangs) 1. d der Mitteilung wird u.a. auf die Grundsatzvereinbarung (...) und die (...) F-Vereinbarung verwiesen. Abschnitt C der Grundsatzvereinbarung regele, dass die Y-GmbH Arbeitnehmern, deren Arbeitsverhältnisse auf die AB-Holding-GmbH übergingen, für den Fall von betriebsbedingten Kündigungen nach Veräußerung durch die AB-GmbH oder einen ihrer Rechtsnachfolger ein unbefristetes Rückkehrrecht zusage (Ziffer IV. 1. e). Die F-Vereinbarung enthalte u.a. Regelungen zur Ausgestaltung des in der Grundsatzvereinbarung zugesagten unbefristeten Rückkehrrechts (Ziffer IV. 1. f).

Am tt.mm.2017 beschloss die Gesellschafterversammlung der AB-Holding-GmbH, die Firma in T-GmbH zu ändern. (...) Der Übergang der Gesellschaftsanteile an der T-GmbH auf die H-KG erfolgte im Rahmen eines Share Deals. (...)

Nach ihrem eigenen Vorbringen war die Klägerin bei der T-GmbH als Sekretärin und Assistentin des Hauptabteilungsleiters "FG" tätig gewesen. Sie betreute in dieser Funktion auch die Abteilung "KL".

Infolge der den Geschäftsbereich AB betreffenden Betriebsübergänge von der Y-GmbH auf die AB-GmbH zum 01.08.2016 und von der AB-GmbH auf die T-GmbH zum 01.10.2017 wurden die Lohnsteuerdaten der Klägerin dem FA für den Zeitraum vom 01.01. bis zum 30.09.2017 von der AB-GmbH und für den Zeitraum vom 01.10. bis zum 31.12.2017 von der T-GmbH übermittelt.

Aufgrund eines in der Coronakrise eingetretenen Umsatzeinbruchs beschloss die Geschäftsführung der T-GmbH im Jahr 2020, die Produktion am Standort N (...) bis Ende 2021 aufzugeben. Nach einem Bericht (...) verständigten sich Betriebsleitung und Arbeitnehmervertretungen jedoch darauf, dass einige Arbeitsplätze der T-GmbH am Standort N erhalten blieben. Die T-GmbH und der Gesamtbetriebsrat des Unternehmens vereinbarten (...) einen "Sozialplan zur Teilschließung und zum Fortführungskonzept Betrieb N der T-GmbH". (...)

Im Sozialplan waren auch Leistungen der T-GmbH für den Fall der Beendigung des Arbeitsverhältnisses geregelt. Hiernach erhalten Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer, deren Arbeitsverhältnis betriebsbedingt beendet wird, eine Abfindung. Hiervon ausgenommen sind solche Beschäftigte, die im unmittelbaren Anschluss an die Beendigung ihres Arbeitsverhältnisses in ein Arbeitsverhältnis mit einem anderen Unternehmen des T-Konzerns eintreten. Die Abfindung setzte sich aus der Grundabfindung, für welche die Dauer der Betriebszugehörigkeit und das Bruttomonatsgehalt maßgeblich waren, und etwaigen Zusatzkomponenten (z.B. Kinderzulage, Schwerbehindertenzulage, Arbeitsmarktzulage) zusammen. Der Höchstbetrag der Summe aus Grundabfindung und Arbeitsmarktzulage war auf (...) € gedeckelt.

Einzelheiten zur Arbeitsmarktzulage sind unter § 3 Ziff. 1 Buchst. d geregelt:

"Für Arbeitnehmer, denen keine unbefristete Rückkehrmöglichkeit zur Y-GmbH nach Maßgabe von Abschnitt B. Ziffern 5, 7 der F-Vereinbarung (...) bzw. nach Wahl des Arbeitnehmers alternativ eine Abfindungszahlung durch die Y-GmbH nach Maßgabe von Abschnitt B. Ziffer 6, 8 der F-Vereinbarung garantiert ist (im Folgenden: "Arbeitnehmer ohne Rückkehrrecht"), erhöht sich die Abfindung um einen pauschalen Betrag in Höhe von (...) € brutto.

Arbeitnehmer ohne Rückkehrrecht sind Arbeitnehmer i.S.d. § 3 Ziffer 1. a, die am Stichtag S nicht bei der Y-GmbH oder einem Unternehmen des Y-Konzerns beschäftigt waren. Im Zweifelsfall ist Basis für die Prüfung dieser Negativvoraussetzung der von der Y-GmbH systemseitig an den Arbeitgeber übermittelte Eintrittsstichtag des Arbeitnehmers.

Die Arbeitsmarktzulage dient dem Ausgleich der potenziell vergleichsweise höheren wirtschaftlichen Nachteile der Arbeitnehmer ohne Rückkehrrecht. Die Arbeitnehmer ohne Rückkehrrecht sind verglichen mit den Arbeitnehmern mit Rückkehrrecht aufgrund des stark angespannten Arbeitsmarktes (...) in erhöhtem Maße von Arbeitslosigkeit bedroht.

Die Arbeitsmarktzulage ist zurückzuzahlen, wenn die X-GmbH abweichend von Absatz 2 ein Rückkehr- bzw. Abfindungsrecht nach Maßgabe von Abschnitt B. Ziffern 5 bis 8 der F-Vereinbarung (...) anerkennt."

Anfang 2021 erklärte die T-GmbH gegenüber der Klägerin schriftlich unter Einhaltung der ordentlichen Kündigungsfrist die Kündigung des Arbeitsverhältnisses zum 31.08.2021. (...) Mit Schreiben vom tt.mm.2021 teilte die T-GmbH der Klägerin mit, dass sich die aus dem Sozialplan für sie ergebende Abfindung auf 95.740,31 (brutto) belaufe. Dieser Betrag wurde mit Schreiben vom tt.mm.2021 auf 98.828,70 € korrigiert.

An die Klägerin und ihre ebenfalls von der betriebsbedingten Kündigung betroffenen Kolleginnen und Kollegen hatte die Y-GmbH zwei standardisierte Informationsschreiben (...) adressiert.

Im ersten Schreiben wies die Y-GmbH darauf hin, über die von der T-GmbH ausgesprochenen Kündigungen informiert worden zu sein. Es gehe um die Aufklärung über die nächsten Schritte für "Sie als berechtigte ehemalige Y-Mitarbeiter". Aufgrund der Kündigungserklärung stünden auch der Klägerin grundsätzlich die Rechte aus der F-Vereinbarung zu. Voraussetzung dafür sei, dass die Klägerin bereits am Stichtag S bei der Y-GmbH oder einem Unternehmen des Y-Konzerns beschäftigt gewesen sei.

Im zweiten Schreiben wurde über die Einrichtung einer Internetseite informiert. Die Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer wurden aufgefordert, die dort vorgesehenen Felder zur Geltendmachung der Rechte aus der F-Vereinbarung auszufüllen. Unter Ziffer 6. des Schreibens ging es um die Entscheidung für eine Rückkehr oder eine Abfindung (...).

Die Klägerin erklärte in einem von der Y-GmbH zur Verfügung gestellten Ankreuzformular, sie mache "einen Anspruch auf Rückkehr zur Y-GmbH geltend (Abschnitt B, Ziff. 5, 7 F-Vereinbarung)."

Die für die Klägerin erstellten Entgeltabrechnungen der T-GmbH für Februar und August 2021 und der Y-GmbH für September 2021 enthalten u.a. folgende Angaben:

In den drei Abrechnungen ist als Eintrittsdatum der tt.mm.1989 angegeben.

Nach dem Bericht (...) entschieden sich von den rückkehrberechtigten Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmern etwa die eine Hälfte - wie die Klägerin - für eine Weiterbeschäftigung und die andere Hälfte für die Zahlung einer weiteren Abfindung.

Die Y-GmbH schloss mit den Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmern, welche sich (...) für eine Beschäftigung im Y-Werk N entschieden, im Regelfall keine neuen Arbeitsverträge ab. Mit Schreiben vom 31.08.2021 (...) bestätigte die Y-GmbH der Klägerin die Ausübung des Rückkehrrechts zur Y-GmbH. Das Schreiben enthielt unter Bezugnahme auf Abschnitt B Ziffer 7 der F-Vereinbarung den Hinweis, dass bei Ausübung des Rückkehrrechts das Arbeitsverhältnis mit der Y-GmbH als ununterbrochen fortgesetzt gilt. Die Klägerin werde (weiterhin) in die Entgeltgruppe 7 B eingruppiert. (...)

Für das Jahr 2020 hatte das FA gegenüber den Klägern die Einkommensteuer auf (...) € festgesetzt. Der Festsetzung liegt eine Summe der Einkünfte in Höhe von (...) € zugrunde, hierunter Einkünfte der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 50.106,00 € (Bruttoarbeitslohn: 51.106,00 €; Werbungskosten: 1.000,00 €).

Nach den dem FA für das Streitjahr übermittelten Lohndaten bezog die Klägerin von der T-GmbH Arbeitslohn im Zeitraum vom 01.01. bis 31.08.2021 in Höhe von 40.534,14 €. Überdies wurden dem FA ein ermäßigt besteuerter Arbeitslohn für mehrere Kalenderjahre und ermäßigt besteuerte Entschädigungen (Ziffer 10.) in Höhe von 98.391,96 € mitgeteilt. Die Y-GmbH übermittelte dem FA für den Zeitraum vom 01.09. bis 31.12.2021 einen Bruttoarbeitslohn von 21.341,06 €.

Die Einkommensteuererklärung 2021 reichten die Kläger am 11.07.2022 auf elektronischem Weg beim FA ein. Auf der Anlage N wurden für die Klägerin ein Bruttoarbeitslohn in Höhe von insgesamt 61.875,20 € (= 40.534,14 € + 21.341,06 €) und ermäßigt besteuerte Entschädigungen / Arbeitslohn für mehrere Jahre lt. Nr. 10 der Lohnsteuerbescheinigung in Höhe von 98.391,00 € erklärt.

Zu den von der Y-GmbH dem FA für das Jahr 2022 für die Klägerin übermittelten Lohnsteuerdaten gehört ein Bruttoarbeitslohn in Höhe von 63.465,99 €.

Mit Bescheid vom 22.09.2022 setzte das FA gegenüber den Klägern die Einkommensteuer 2021 auf (...) € fest. Der Festsetzung liegt eine Summe der Einkünfte von (...) € (Einkünfte der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit: 159.266,00 € [= 160.266,00 € ./. 1.000,00 €]) zugrunde. Auf das ermittelte zu versteuernde Einkommen in Höhe von (...) wandte das FA den sog. Splittingtarif mit Progressionsvorbehalt an.

Im Erläuterungsteil führte das FA u.a. aus, die ermäßigte Besteuerung der Abfindung habe nicht durchgeführt werden können. Denn auf der Grundlage der F-Vereinbarung sei es nicht zu entgehenden Einnahmen im gesetzlichen Sinne gekommen.

Hiergegen legten die Kläger am 19.10.2022 Einspruch ein. Sie begehrten, die im Streitjahr von der T-GmbH gezahlte Abfindung nach § 24 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 34 EStG ermäßigt zu besteuern. Das FA teilte hierauf mit, die Abfindung stelle keine Entschädigung für entgehende Einnahmen dar. Denn die Klägerin sei aufgrund des ihr zustehenden Rückkehrrechts zum 01.09.2021 ein neues Arbeitsverhältnis mit der Y-GmbH eingetreten. Die Konditionen der Arbeitsverhältnisse mit der T-GmbH und mit der Y-GmbH seien vergleichbar.

Nachdem die Prozessbevollmächtigte die Vertretung der Kläger angezeigt hatte, bat sie mit Schreiben vom 15.04.2023 um Erteilung einer Einspruchsentscheidung. Auch wenn es bei den Einkommensteuerveranlagungen einer Vielzahl anderer ehemaliger Beschäftigter der T-GmbH um die Frage gehe, ob die von der T-GmbH gezahlten Abfindungen ermäßigt zu besteuern seien, und bereits Klagen zum Niedersächsischen Finanzgericht (FG) vorbereitet würden, stimmten die Kläger einem Ruhen des Einspruchsverfahrens (§ 363 der Abgabenordnung - AO -) nicht zu. Nach Aktenlage hat sich das FA hierzu nicht geäußert.

Die Kläger haben am 23.05.2023 Untätigkeitsklage erhoben. (...)

Zur Begründung ihrer Klage machen die Kläger - in der Sache zum Teil unter Bezugnahme auf ihr Vorbringen im Einspruchsverfahren - im Wesentlichen geltend:

Die Klage sei als Untätigkeitsklage nach § 46 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zulässig. Das FA habe keine Gründe für die verzögerte Bearbeitung des Einspruchs mitgeteilt. Die Einsprüche anderer ehemaliger Beschäftigter der T-GmbH habe das FA inzwischen zurückgewiesen. Dadurch mache das FA klar, dass Entscheidungsreife vorliege. Für zwei ehemalige Kollegen der Klägerin habe die Prozessbevollmächtigte bereits Klage erhoben. Da sich die Sachverhalte in Details voneinander unterschieden, sei ein Abwarten der Entscheidungen in den unter den Geschäftszeichen 2 K 52/23 und 2 K 55/23 geführten Verfahren nicht prozessökonomisch.

Im Übrigen lehne es das FA zu Unrecht ab, die von der T-GmbH gezahlte Abfindung ermäßigt zu besteuern. Das Arbeitsverhältnis der Klägerin habe zunächst mit der AB-GmbH und aufgrund des im Jahre 2017 erfolgten Betriebsübergangs mit der T-GmbH bestanden. Die Klägerin habe wegen dieses Betriebsübergangs mit der T-GmbH selbst keinen Arbeitsvertrag abgeschlossen. Aufgrund der Anfang 2021 erklärten betriebsbedingten Kündigung habe die Klägerin ihren Arbeitsplatz bei der T-GmbH und die künftigen, auf diesem Arbeitsplatz gründenden Einnahmen verloren.

Die Anwendung des ermäßigten Steuertarifs werde vom FA mit der Begründung abgelehnt, es fehle aufgrund des Rückkehrrechts zur Y-GmbH am Eintritt eines Schadens. Diesem Argument könne indessen deshalb nicht gefolgt werden, weil es sich um ein Recht auf Rückkehr zur Y-GmbH, nicht aber auf Weiterbeschäftigung im T-Konzern handele. Hätte durch eine Anschlussbeschäftigung der Klägerin im T-Konzern ein Einnahmeverlust der Klägerin abgewendet werden können, hätte die T-GmbH keine Abfindung gezahlt. Bei der Beurteilung der Frage, ob im Falle einer betriebsbedingten Kündigung eine Abfindung als "Entschädigung ... als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen" (§ 24 Nr. 1 Buchst. a EStG) gezahlt werde, komme es allein auf das beendete Arbeitsverhältnis, nicht aber auf ein neues Arbeitsverhältnis mit einer anderen Arbeitgeberin oder einem anderen Arbeitgeber an. Die Y-GmbH, mit welcher die Klägerin ein Rückkehrrecht vereinbart habe, stelle eine andere Arbeitgeberin in diesem Sinne dar.

Bei der Y-GmbH und der T-GmbH handele es sich um selbständige Gesellschaften, welche nicht derselben Konzerngruppe angehörten. An der (...) F-Vereinbarung sei die T-GmbH als Vertragspartei nicht beteiligt gewesen. Die T-GmbH habe mit dieser Vereinbarung "tatsächlich und rechtlich nichts zu tun". Umgekehrt sei weder die Y-GmbH noch eine andere zum Y-Konzern gehörende Gesellschaft an dem (...) "Sozialplan zur Teilschließung und zum Fortführungskonzept Betrieb N der T-GmbH" beteiligt gewesen. Ebenso wenig gebe es eine im Jahr 2021 vom Y-Konzern und der T-GmbH getroffene gemeinsame Vereinbarung über die Überleitung der Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer oder über das Rückkehrrecht zum Y-Konzern.

Ein Betriebsübergang von der T-GmbH auf die Y-GmbH habe im Jahre 2021 nicht stattgefunden. Die T-GmbH habe mit der "Wiederbeschäftigung" einiger der von den betriebsbedingten Kündigungen betroffener Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer bei der Y-GmbH "rechtlich und tatsächlich nichts zu tun." Für die Anwendung der §§ 24, 34 EStG sei es ohne Belang, dass die oder der Steuerpflichtige nach betriebsbedingter Kündigung des Arbeitsverhältnisses zu einer früheren Arbeitgeberin oder einem früheren Arbeitgeber zurückkehren könne. Hierauf komme es erst recht nicht an, wenn es sich bei den beiden Arbeitgeberinnen oder Arbeitgeber nicht um verbundene oder rechtlich verflochtene Unternehmen handele.

Würde die ermäßigte Besteuerung nicht für Fälle gelten, in denen die Arbeitnehmerin oder der Arbeitnehmer aufgrund einer betriebsbedingten Kündigung eine Abfindung erhalte und anschließend mit einer anderen Arbeitgeberin oder einem anderen Arbeitgeber ein neues Beschäftigungsverhältnis eingehe, fände § 24 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 34 Abs. 1 EStG auf Abfindungen kaum noch Anwendung. Dies sei jedoch der vom Gesetzgeber gewollte Hauptanwendungsfall der Vorschrift.

Die T-GmbH habe die Abfindung nicht in Erfüllung ihrer auf dem Arbeitsverhältnis beruhenden Pflichten geleistet, sondern auf Grundlage des Sozialplans.

Letztlich stehe weder die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zu § 34 EStG noch die Verwaltungsauffassung (R 24.1 der Einkommensteuer-Richtlinien; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 01.11.2013 - IV C 4-S 2290/13/10002, BStBl I 2013, 1326, Rz 3) der sog. Fünftelregelung entgegen. Dies gelte auch für das BFH-Urteil vom 13.12.2005 - XI R 8/05 (BFH/NV 2006, 1071), auf welches der Berichterstatter im Richterbrief vom 28.12.2023 hinweise. Hiernach sei zwar unter bestimmten Voraussetzungen eine beim Rückwechsel einer Arbeitnehmerin oder eines Arbeitnehmers gezahlte Abfindung nicht nach §§ 24, 34 Abs. 1 EStG tarifbegünstigt. Zu den Voraussetzungen für die Nichtanwendung der Fünftelregelung gehöre jedoch, dass beide betroffenen Arbeitgeberinnen oder Arbeitgeber sowohl unternehmensrechtlich als auch steuerrechtlich miteinander verflochten seien. Dieses Merkmal erfüllten die Y-GmbH und die T-GmbH zum Zeitpunkt der Beendigung des mit der Klägerin bestehenden Arbeitsverhältnisses (31.08.2021) nicht.

Im Übrigen sei nach dem BFH-Urteil in BFH/NV 2006, 1071 [BFH 13.12.2005 - XI R 8/05] für die Annahme eines fortbestehenden Dienstverhältnisses trotz eines zweimaligen Wechsels der Arbeitgeberin oder des Arbeitgebers erforderlich, dass das mit dem einen Arbeitgeber bestehende Arbeitsverhältnis im Wesentlichen unverändert mit dem anderen Arbeitgeber fortgesetzt werde. Hieran fehle es im Streitfall deshalb, weil die Klägerin nach der Rückkehr zur Y-GmbH zunächst einem Personalpool von Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmern angehört habe, für welche nicht wirklich eine feste, dauerhafte Beschäftigungsmöglichkeit bestanden habe. Unmittelbar nach der Rückkehr habe sie zunächst an einem zweieinhalbwöchigen Seminar teilgenommen. Anschließend sei die Klägerin für die Betreuung der Rückkehrerinnen und Rückkehrer zuständig gewesen. Sie habe gewissermaßen als "Mädchen für alles" die betroffenen Beschäftigten bei allen anfallenden Fragestellungen unterstützt. Erst zum 01.01.2023 und damit nach etwa 16monatiger Ungewissheit habe die Klägerin einen festen Arbeitsplatz erhalten. Aufgrund dieser Umstände habe sie einen Besitzstandsverlust erlitten.

Auch aufgrund des im Steuerrecht geltenden Gleichbehandlungsgebots sei die der Klägerin gezahlte Abfindung ermäßigt zu besteuern. Während das FA gegenüber einigen Beschäftigten der T-GmbH, welche im Jahr 2022 frühzeitig die Einkommensteuererklärung 2021 abgegeben hätten, die jeweilige von der T-GmbH gezahlte Abfindung ermäßigt besteuert habe, wende das FA im Falle der Klägerin und anderer Kolleginnen und Kollegen auf die Abfindung zu Unrecht den Grundtarif oder den Splittingtarif an. Andere Finanzämter als das FA wendeten unterdessen nach wie vor § 24 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 34 EStG auf die von der T-GmbH im Streitjahr aufgrund des Sozialplans gezahlten Abfindungen an.

Die Kläger beantragen,

Das FA beantragt,

Das FA hält die Klage als Untätigkeitsklage zwar für zulässig, jedoch für unbegründet. Im Streitfall komme die Anwendung des ermäßigten Steuertarifs mangels Einnahme- oder Arbeitsplatzverlustes nicht in Betracht.

Indem die Klägerin das ihr zustehende Rückkehrrecht zur Y-GmbH wahrgenommen und sich in Ausübung dieses Rechts für die Weiterbeschäftigung im Y-Werk N entschieden habe, seien ihr keine Einnahmen entgangen. Daher stelle die von der T-GmbH geleistete Abfindung keine Entschädigungszahlung i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG dar. Hiervon könne nur bei einem Ersatz für entgangene oder entgehende, also ursprünglich erwarteter, nun aber tatsächlich nicht erzielter Einnahmen die Rede sein. Aus den Regelungen der F-Vereinbarung ergebe sich indessen ein Recht auf Rückkehr zur Y-GmbH bei unveränderten Bedingungen.

Für die Frage, ob ein Einnahmeverlust eingetreten sei, sei entgegen der von den Klägern vertretenen Auffassung nicht allein auf das Arbeitsverhältnis mit der T-GmbH, sondern auf alle Vereinbarungen und Umstände des Streitfalles abzustellen. Hierzu gehöre die Rückkehrzusage der Y-GmbH, durch welche für die Klägerin ein Anspruch auf (Wieder-) Begründung des ursprünglichen Arbeitsverhältnisses entstanden sei. Damit seien der Bestand des bisherigen Arbeitsverhältnisses und die unveränderte Fortführung der arbeitsvertraglichen Vereinbarungen über den Arbeitsbereich und die Entlohnung unter Wahrung des sozialen Besitzstandes gewährleistet gewesen. Eine Auflösung und endgültige Beendigung des Dienstverhältnisses sei nach den im BFH-Urteil in BFH/NV 2006, 1071 [BFH 13.12.2005 - XI R 8/05] aufgestellten Maßstäben nicht gegeben.

Zwar liege dieser Entscheidung ein Sachverhalt zugrunde, in dem mit einem neuen Arbeitgeber ein Arbeitsverhältnis begründet worden sei und beide Arbeitgeber unternehmensrechtlich und steuerrechtlich miteinander verflochten seien. Bei der gebotenen wirtschaftlichen Betrachtung könne im Streitfall jedoch nichts Anderes gelten. Maßgeblich seien die im Einzelfall getroffenen Vereinbarungen und nicht die Unternehmensstruktur. Auch wenn die Y-GmbH und die T-GmbH nicht (mehr) demselben Konzern angehörten, bestehe zwischen beiden Unternehmen eine gewisse Nähe (so auch BFH-Beschluss vom 30.01.2008 - IX B 245/07, BFH/NV 2008, 944 zur bewährten Geschäftsbeziehung zwischen alter und neuer Arbeitgeberin). Die T-GmbH sei aus der AB-Holding-GmbH und damit aus einer Tochter der Y-Gruppe hervorgegangen. Die Verflechtung zeige sich auch in den im Sozialplan (...) getroffenen Vereinbarungen. Denn an mehreren Stellen werde hierin die Y-GmbH erwähnt, etwa im Zusammenhang mit der Dauer der Betriebszugehörigkeit als ein Teil der Bemessungsgrundlage für die Höhe der Abfindung (...). Die Höhe der Arbeitsmarktzulage (...) werde von einer Rückkehrmöglichkeit zur Y-GmbH abhängig gemacht.

Demzufolge sei die an die Klägerin gezahlte Abfindung nicht als Ersatz für eine vertraglich zustehende Leistung erbracht worden, sondern sie stelle vielmehr die Erfüllung einer Leistung im Rahmen des bisherigen Rechtsverhältnisses bzw. eine Zahlung im Rahmen eines fortlaufenden Einkünfteerzielungstatbestandes dar, und es handele sich bei der Abfindung mithin nicht um eine Entschädigung i.S. des § 24 Nr. 1 EStG.

In der mündlichen Verhandlung hat die Klägerin u.a. erklärt, von Anfang an sei eine Rückkehrmöglichkeit zur Y-GmbH gegeben gewesen. (...) Die von der Personalabteilung angebotene Abfindung anzunehmen, sei für die Klägerin nicht in Frage gekommen. Ab dem 01.09.2021 sei sie zunächst - wie andere (...) Beschäftigte auch - in einen Personalpool aufgenommen worden. Anfangs habe sie keinen festen Arbeitsplatz gehabt, sondern sei für die im Stellenpool zusammengefassten Beschäftigten "Mädchen für alles" gewesen. Die Klägerin habe sich auf eine Stelle als Assistentin des Geschäftsbereichsleiters beworben. Allerdings sei sie nicht auf dieser Stelle verblieben. Erst danach habe sie einen anderen festen Arbeitsplatz erhalten. Daneben habe sie zunächst weiterhin die Rückkehrerinnen und Rückkehrer betreut. Diese Aufgabe sei erst Ende 2023 abgeschlossen worden. Gehaltsmäßig hätten sich ab September 2021 keine Änderungen ergeben. Die Y-GmbH und die T-GmbH hätten zwar die gleiche Anschrift. Beide Betriebe befänden sich auf einem riesigen Gelände, und die Arbeitsplätze der Klägerin bei der T-GmbH und der Y-GmbH lägen ungefähr 800 Meter auseinander.

Zur Begründung des Vorbringens, das FA oder andere Finanzämter hätten die an andere ehemalige Beschäftigte der T-GmbH im Jahr 2021 ausgezahlten Abfindungen ermäßigt besteuert und daher dürfe das FA der Klägerin die Anwendung der Fünftelregelung unter Gleichbehandlungsgesichtspunkten nicht versagen, hat der Prozessbevollmächtigte ausdrücklich auf die Kommentierung von Seer in Tipke/Kruse, § 85 AO, Rz 10 ff., hingewiesen. (...)