Der Senat konnte im Einvernehmen der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung entscheiden (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --). Die Klage ist teilweise in der Hauptsache erledigt und im Übrigen unbegründet.

1)

Soweit die Beteiligten ursprünglich um die Behandlung der Aufwendungen für die Markise (vollständiger Abzug im Feststellungszeitraum 1998) und die Rückstellung für Sicherheitsauflagen (Anerkennung von einem Drittel der ursprünglichen Zuführungen) gestritten haben, ist das Verfahren in der Hauptsache erledigt. Die Beteiligten haben sich insoweit über die tatsächlichen Sachverhalte verständigt, die Voraussetzung für den Erlass der Änderungsbescheide waren, und halten insoweit an ihrem jeweils ursprünglichen Klagebegehren nicht mehr fest. Die entsprechende Einschränkung der Anträge der Klägerin mit Schriftsatz vom 16. Dezember 2008 war dabei noch zu berücksichtigen, da sie zwar nach der Sitzung des Senats einging, aber vor der Zustellung des Urteils an die Beteiligten. Der Senat hat das Verfahren wegen der Streitjahre 1998 und 2001 abgetrennt und durch Beschluss über die Kosten des abgetrennten Verfahrens entschieden.

2)

Die weiter gehende Klage ist unbegründet. Die geänderten Bescheide für 1999 und 2000 vom ... sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die Klägerin durfte in den Streitjahren keine Rückstellungen für Zulassungskosten bilden.

a)

Nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG in Verbindung mit § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind in der Steuerbilanz für ungewisse Verbindlichkeiten Rückstellungen zu bilden.

aa)

Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs das Bestehen einer dem Betrage nach ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit der Entstehung einer Verbindlichkeit dem Grunde nach -- deren Höhe zudem ungewiss sein kann -- und ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag. Zudem ist erforderlich, dass der Schuldner ernsthaft mit der Inanspruchnahme rechnen muss.

bb)

Auch für Verpflichtungen, die sich aus öffentlichem Recht ergeben (Geld- oder Sachleistungsverpflichtungen), können Rückstellungen gebildet werden, wenn die öffentlich-rechtliche Verpflichtung hinreichend konkretisiert ist, weil sie auf ein bestimmtes Handeln innerhalb eines bestimmten Zeitraums zielt. Dies ist regelmäßig bei Erlass einer behördlichen Verfügung oder bei Abschluss einer entsprechenden verwaltungsrechtlichen Vereinbarung der Fall. Bei einem entsprechend konkreten Gesetzesbefehl kann sich auch allein aus dem Gesetz eine Verpflichtung ergeben, die zur Bildung einer Rückstellung führt. Weiter ist erforderlich, dass an die Verletzung der Verpflichtung Sanktionen geknüpft sind, so dass sich der Steuerpflichtige der Erfüllung der Verpflichtung im Ergebnis nicht entziehen kann (BFH-Urteile vom 8. November 2000 I R 6/96, BFHE 193, 399, BStBl II 2001, 570; vom 19. August 2002 VIII R 30/01, BFHE 199, 561, BStBl II 2003, 131; vom 19. November 2003 I R 77/01, BFHE 204, 135, und vom 25. März 2004 IV R 35/02, BFHE 206, 25).

cc)

Ob der Steuerpflichtige ernstlich mit einer Inanspruchnahme aus der öffentlich-rechtlichen Verpflichtung rechnen muss, kann nur anhand der erkennbaren tatsächlichen Verhältnisse des jeweiligen Einzelfalles geprüft werden (BFH-Urteile vom 1. August 1984 I R 88/80, BFHE 142, 226, BStBl II 1985, 44; in BFHE 204, 135, und in BFHE 206, 25 [BFH 25.03.2004 - IV R 35/02]).

b)

Nach § 11 Abs. 1 des Verwaltungskostengesetzes (VwKostG) entstehen Kostenschulden, soweit ein Antrag notwendig ist, mit dessen Eingang bei der zuständigen Behörde. Lediglich die Fälligkeit ist nach § 17 VwKostG auf den Zeitpunkt der Bekanntgabe der Kostenentscheidung an den Kostenschuldner verschoben. Der Senat ist deshalb der Auffassung, dass sich durch die Antragstellung der Klägerin deren Verbindlichkeit gegenüber der BBA aus der auf Gesetz beruhenden Gebührenregelung der BBA-KostV bereits in einer Weise konkretisiert hatte, die die Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung erfüllten.

c)

Im Streitfall kam die Anerkennung der von der Klägerin gebildeten Rückstellung für Zulassungskosten nach Ansicht des Senats aber bereits dem Grunde nach nicht in Betracht, weil die Zulassungskosten nicht im Jahr der Rückstellungsbildung wirtschaftlich verursacht waren.

aa)

Eine Verpflichtung ist im Sinne des Rückstellungsbegriffs wirtschaftlich verursacht

oder entstanden, wenn der Tatbestand, an den das Gesetz die Verpflichtung knüpft, im Wesentlichen verwirklicht ist (BFH-Urteil vom 19. August 2002 VIII R 30/01, BStBl II 2003, 131). Die Verpflichtung zur Zulassung von Pflanzenschutzmitteln war nicht daran geknüpft, dass die Klägerin in der Vergangenheit mit Pflanzenschutzmitteln handeln wollte, sondern daran, dass sie dies auch in Zukunft weiter beabsichtigte (vgl. entsprechend für die Verpflichtung von Tankstellen zur Ausrüstung von Zapfsäulen mit Gasrückführungssystemen BFH-Urteil vom 13. Dezember 2007 IV R 85/05, BStBl II 2008, 516).

bb)

Nach Ansicht des Senats ändert sich hieran nichts dadurch, dass die Klägerin in den Streitjahren ab 1999 die Zulassungsanträge bereits gestellt hatte und dadurch einer rechtlichen Bindung hinsichtlich der Gebühreninanspruchnahme durch die BBA unterlag. Zwar hat der 1. Senat des Bundesfinanzhofs in einem Urteil vom 27. Juni 2001 (I R 45/97, BStBl II 2003, 121) entschieden, dass die Rückstellungsbildung unabhängig von der wirtschaftlichen Veranlassung künftiger Aufwendungen jedenfalls dann zulässig ist, wenn die Verbindlichkeit rechtlich entstanden und lediglich in ihrer Höhe ungewiss ist. Diese Entscheidung hat jedoch Widerspruch in den Entscheidungen anderer Senate des Bundesfinanzhofs (BFH-Urteil vom 13. Dezember 2007 IV R 85/05, BStBl II 2008, 516) sowie in der Literatur (vgl. statt vieler Schmidt/Weber-Grellet EStG § 5 Rz. 384 m.w.N.) gefunden. Auch der erkennende Senat vermag sich der ihr zugrunde liegenden Auffassung von den Voraussetzungen für die Rückstellungsbildung nicht anzuschließen.

Die Berechtigung zur Bildung einer Rückstellung für eine ungewisse Verbindlichkeit setzt nach § 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB, § 5 Abs. 1 EStG voraus, dass es sich bei dem durch die Rückstellungsbildung verursachten Aufwand um Aufwendungen des Geschäftsjahres handelt. Ist Aufwand im laufenden Geschäftsjahr noch nicht realisiert, kommt seine Berücksichtigung deshalb nur dann in Betracht, wenn er auf andere Weise mit dem Gewinnermittlungszeitraum verknüpft ist. Dass hierfür die rechtliche Verursachung einer ungewissen Verbindlichkeit nicht ausreicht, zeigt das Verbot der Bilanzierung der Verpflichtungen aus schwebenden Geschäften. Insoweit steht dem für den Ausweis von Aktiva maßgeblichen Realisationsprinzip auch für die Passivseite ein Belastungsprinzip gegenüber, das die Verknüpfung zwischen einer zukünftigen, ihrer Höhe nach noch ungewissen Ausgabe und dem laufenden Geschäftsjahr herstellt. Der Bundesfinanzhof hat deshalb in früheren Entscheidungen zu Recht formuliert, dass die ungewisse Verbindlichkeit nicht nur an Vergangenes anknüpfen, sondern auch Vergangenes abgelten muss (BFH-Urteil vom 25. August 1989 III R 95/87, BStBl II 1989, 893). Daran fehlt es, wie dargestellt, im Streitfall.

d)

Es konnte danach offen bleiben, ob die Rückstellungsbildung der Höhe nach zutreffend gebildet wurde oder ob eine Inanspruchnahme der Klägerin auf Zulassungsgebühren nach der BBA-KostV und dem Verwaltungskostengesetz nur in erheblich geringerer Höhe ernstlich drohte. Die Klage war vielmehr auch im Hinblick auf die von der Klägerin gebildete Rückstellung für Zulassungskosten und damit insgesamt abzuweisen.

3)

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, soweit streitig zu entscheiden war. Soweit das Verfahren in der Hauptsache bereits erledigt war, beruht sie auf § 138 Abs. 2 Satz 1 und 2 in Verbindung mit § 137 Satz 1 FGO. Dabei war zu berücksichtigen, dass das Obsiegen der Klägerin im Hinblick auf die Anerkennung eines Drittels der von der Klägerin gebildeten Rückstellung für Sanierungsaufwand auf Tatsachen beruhte, die die Klägerin früher hätte vortragen können und sollen (§ 138 Abs. 2 Satz 2, § 137 Satz 1 FGO). Auch insoweit waren die Kosten deshalb der Klägerin aufzuerlegen.

4)

Im Hinblick auf die abweichende Beurteilung der Rechtslage durch verschiedene Senate des Bundesfinanzhofs hinsichtlich der Bildung von Rückstellungen hat der Senat nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO die Revision zugelassen.