Die zulässige Klage hat in der Sache keinen Erfolg.

1) Der Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für 2006 vom 30. Dezember 2014 und die Einspruchsentscheidung vom 12. August 2015 sind rechtmäßig und verletzten den Kläger nicht in seinen Rechten. Zu Recht hat das beklagte Finanzamt die Tätigkeit des Klägers als gewerbliche Tätigkeit qualifiziert. Bei Erlass des Gewerbesteuermessbescheides für 2006 war auch noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten.

a) Bei Erlass des Gewerbesteuermessbescheides für 2006 war noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten, da der Ablauf der Fristen gemäß § 171 Abs. 4 der Abgabenordnung (AO) aufgrund der beim Kläger durchgeführten Außenprüfung gehemmt war.

Nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 169 Abs. 1 Satz 1 AO ist der Erlass eines Steuerbescheides nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Für die Gewerbesteuer 2006 des Klägers begann die Festsetzungsfrist von 4 Jahren (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO) nach § 170 Abs. 2 Satz 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahres 2009, da eine Steuererklärung zur Gewerbesteuer nicht eingereicht wurde. Die Festsetzungsfrist für die Gewerbesteuer gemäß § 170 Abs. 2 Nr. 1, 1. Alt. AO begann nicht bereits mit der Einreichung der Einkommensteuererklärung zu laufen (BFH, Beschluss vom 7.07.2005 - XI B 227/03, BFH/NV 2006, 55). Ohne Berücksichtigung der streitbefangenen Ablaufhemmung wäre die Festsetzungsfrist für den Gewerbesteuermessbescheid 2006 danach mit Ablauf des 31. Dezember 2013 abgelaufen. Der Ablauf der Festsetzungsfrist war jedoch unter den im Streitfall vorliegenden Umständen nach § 171 Abs. 4 Satz 1 AO aufgrund der im Jahr 2012 begonnenen Außenprüfung gehemmt.

Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist mit einer Außenprüfung begonnen oder wird deren Beginn auf Antrag des Steuerpflichtigen hinausgeschoben, so läuft die Festsetzungsfrist für die Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstreckt oder im Fall der Hinausschiebung der Außenprüfung erstrecken sollte, nach § 171 Abs. 4 Satz 1 AO nicht ab, bevor die auf Grund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind. Dies gilt nach § 171 Abs. 4 Satz 2 AO nicht, wenn eine Außenprüfung unmittelbar nach ihrem Beginn für die Dauer von mehr als sechs Monaten aus Gründen unterbrochen wird, die die Finanzbehörde zu vertreten hat. Die Festsetzungsfrist endet spätestens, wenn seit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Schlussbesprechung stattgefunden hat, oder, wenn sie unterblieben ist, seit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die letzten Ermittlungen im Rahmen der Außenprüfung stattgefunden haben, die in § 169 Abs. 2 AO genannten Fristen verstrichen sind; eine Ablaufhemmung nach anderen Vorschriften bleibt unberührt (§ 171 Abs. 4 Satz 3 AO).

(1) Der Eintritt der Ablaufhemmung setzt den Beginn der Außenprüfung voraus (BFH, Urteil vom 24.04.2003 - VII R 3/02, BStBl II 2003, 739 m.w.N.). Hierfür verlangt die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, dass eine förmliche Prüfungsanordnung erlassen wurde und - wenn auch nur stichprobenweise - tatsächlich Prüfungshandlungen für die in der Prüfungsanordnung genannten Steuerarten und Besteuerungszeiträume vorgenommen wurden (ständige Rechtsprechung, vgl. z. B. BFH, Urteil vom 24.04.2003 - VII R 3/02, BStBl II 2003, 739; BFH, Urteil vom 06.07.1999 - VIII R 17/97, BStBl II 2000, 306; BFH, Urteil vom 04.11.1992 - XI R 32/91, BStBl II 1993, 425, m.w.N., und BFH, Urteil vom 02.02.1994 - I R 57/93, BStBl II 1994, 377 [BFH 02.02.1994 - I R 57/93], m.w.N.). Die Außenprüfung ist ein formalisiertes, den besonderen Bestimmungen der §§ 193 ff. AO unterliegendes Verfahren, das auf eine umfassende und zusammenhängende Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen angelegt ist (§ 194 Abs. 1, § 199 Abs. 1 AO; BFH, Urteil vom 24.04.2003 - VII R 3/02, BStBl II 2003, 739; BFH, Urteil vom 05.04.1984 - IV R 244/83, BStBl II 1984, 790). Es kann daher unter dem Begriff der Außenprüfung, der demjenigen der Betriebsprüfung entspricht, nicht jede, sondern nur eine besonders qualifizierte Ermittlungshandlung des Finanzamtes verstanden werden, die für den Steuerpflichtigen erkennbar darauf gerichtet ist, den für die richtige Anwendung der Steuergesetze wesentlichen Sachverhalt zu ermitteln oder zu überprüfen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteil vom 24.04.2003 - VII R 3/02, BStBl II 2003, 739; BFH, Urteil vom 06.07.1999 - VIII R 17/97, BStBl II 2000, 306, und BFH, Urteil vom 16.01.1979 - VIII R 149/77, BStBl II 1979, 453 [BFH 16.01.1979 - VIII R 149/77], m.w.N.). Es muss sich um Maßnahmen handeln, die für den Steuerpflichtigen i.S. der §§ 193 ff. AO als Prüfungshandlungen erkennbar sind und geeignet erscheinen, sein Vertrauen in den Ablauf der Verjährungsfrist zu beseitigen (BFH, Urteil vom 24.04.2003 - VII R 3/02, BStBl II 2003, 739; BFH, Urteil vom 15.12.1989 - VI R 151/86, BStBl II 1990, 526, m.w.N.).

Nach diesen Grundsätzen sind auch die Maßnahmen zu beurteilen, die den Beginn der Außenprüfung bewirken sollen. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist mit einer Außenprüfung tatsächlich noch nicht begonnen, wenn der Prüfer erscheint und die Prüfungsanordnung übergibt, sondern erst dann, wenn er nach der Übergabe oder Übersendung der Prüfungsanordnung Handlungen zur Ermittlung des Steuerfalles vornimmt. Im Allgemeinen kann davon ausgegangen werden, dass die Handlungen, die der Prüfer am Prüfungsort vornimmt, solche zur Ermittlung des Steuerfalles sind. Als Prüfungshandlungen kommen das informative Gespräch, das Verlangen nach Belegen und Unterlagen oder Auskünften, gegebenenfalls auch von Dritten, in Betracht. Der Prüfer muss ernsthaft mit der Prüfung begonnen haben, auch wenn die Prüfungshandlungen für den Steuerpflichtigen nicht sofort als solche evident sind (vgl. BFH, Urteil vom 24.04.2003 - VII R 3/02, BStBl II 2003, 739 [BFH 24.04.2003 - VII R 3/02]; BFH, Urteil vom 17.08.1980 - II R 119/77, BStBl II 1981, 409). So hat es die Rechtsprechung genügen lassen, wenn der Prüfer nach Übergabe der Prüfungsanordnung am Prüfungsort (BFH, Urteil vom 07.08.1980 - II R 119/11, BStBl II 1981, 409 [BFH 07.08.1980 - II R 119/77][BFH 07.08.1980 - II R 119/77]) oder im Finanzamt (BFH, Urteil vom 11.10.1983 - VIII R 11/82, BStBl II 1984, 125) das Aktenstudium aufgenommen hat. Die pauschale Behauptung des Finanzamtes, der Prüfer habe sich an der Amtsstelle mit den im Finanzamt bereits vorhandenen Akten befasst, kann jedoch für die Annahme des Beginns einer Außenprüfung nicht genügen. Das Aktenstudium an der Amtsstelle kann den Beginn einer Außenprüfung nur dann darstellen, wenn dessen Gegenstand nachweislich die konkreten Verhältnisse des zu prüfenden Betriebes sind (vgl. BFH, Urteil vom 24.04.2003 - VII R 3/02, BStBl II 2003, 739 m.w.N.). Bloße Vorbereitungshandlungen, wie die Prüfung, ob der Steuerfall in den Prüfungsplan aufgenommen werden soll, oder die Kontaktaufnahme mit dem Steuerpflichtigen oder dessen Vertreter zur Absprache des Prüfungsbeginns reichen ebenfalls nicht aus (vgl. BFH, Urteil vom 24.04.2003 - VII R 3/02, BStBl II 2003, 739 m.w.N.).

Nach diesen Maßstäben hat der Prüfer am 29. November 2012 - was zwischen den Beteiligten unstreitig ist - in den Räumen des Prozessbevollmächtigten des Klägers mit der Außenprüfung begonnen. Die Prüfungsanordnung vom 6. November 2012 wurde dem Steuerberater des Klägers durch Übersendung auf dem Postweg bekannt gegeben. Die Aufgabe des Schreibens zur Post erfolgte am 7. November 2012. Am 29. November 2012 ist der Betriebsprüfer dann absprachegemäß in der Kanzlei des Steuerberaters des Klägers erschienen, um dort mit der Prüfung zu beginnen. Nachdem ihm hierfür erste Unterlagen ausgehändigt worden waren, hat er diese sodann sowohl am 29. November 2012 als auch am 30. November 2012 in den Kanzleiräumen des Steuerberaters des Klägers ausgewertet und erste Handlungen zur Ermittlung des Steuerfalles vorgenommen. Der Senat hat daher keine Zweifel, dass der Betriebsprüfer am 29. November 2012 ernsthaft mit der Betriebsprüfung beim Kläger begonnen hat.

(2) Entgegen der Auffassung des Klägers wurde die Außenprüfung auch nicht unmittelbar nach ihrem Beginn unterbrochen.

Die Frage, ob eine Außenprüfung unmittelbar nach ihrem Beginn unterbrochen worden ist, ist grundsätzlich nach den Verhältnissen im Einzelfall zu beurteilen (BFH, Urteil vom 26.06.2014 - IV R 51/11, BFH/NV 2014, 1716; BFH, Urteil vom 24.04.2003 - VII R 3/02, BStBl II 2003, 739 m.w.N.). Dabei sind neben dem zeitlichen Umfang der bereits durchgeführten Prüfungsmaßnahmen alle Umstände zu berücksichtigen, die Aufschluss über die Gewichtigkeit der Prüfungshandlungen vor der Unterbrechung geben. Unabhängig vom Zeitaufwand ist eine Unterbrechung unmittelbar nach Beginn der Prüfung dann anzunehmen, wenn der Prüfer über Vorbereitungshandlungen, allgemeine Informationen über die betrieblichen Verhältnisse, das Rechnungswesen und die Buchführung und/oder die Sichtung der Unterlagen des zu prüfenden Steuerfalls bzw. ein allgemeines Aktenstudium nicht hinausgekommen ist (BFH, Urteil vom 26.06.2014 - IV R 51/11, BFH/NV 2014, 1716; BFH, Urteil vom 18.02.2009 - V R 82/07, BStBl II 2009, 876, BFH, Urteil vom 24.04.2003 - VII R 3/02, BStBl II 2003, 739 m.w.N.). Eine Außenprüfung ist danach nur dann nicht mehr unmittelbar nach Beginn unterbrochen, wenn die Prüfungshandlungen von Umfang und Zeitaufwand gemessen an dem gesamten Prüfungsstoff erhebliches Gewicht erreicht oder erste verwertbare Ergebnisse gezeitigt haben (BFH, Urteil vom 26.06.2014 - IV R 51/11, BFH/NV 2014, 1716; BFH, Urteil vom 24.04.2003 - VII R 3/02, BStBl II 2003, 739). Letzteres bedeutet allerdings nicht, dass die ermittelten Ergebnisse geeignet sein müssen, unmittelbar als Besteuerungsgrundlage Eingang in einen Steuer- oder Feststellungsbescheid zu finden; ausreichend ist vielmehr, dass Ermittlungsergebnisse vorliegen, an die bei der Wiederaufnahme der Prüfung angeknüpft werden kann (BFH, Urteil vom 26.06.2014 - IV R 51/11, BFH/NV 2014, 1716; BFH, Beschluss vom 31.08.2011 - I B 9/11, BFH/NV 2011, 2011, m.w.N.).

Nach diesen Grundsätzen steht zur Überzeugung des Senats aufgrund des Ergebnisses der Beweisaufnahme fest, dass die Betriebsprüfung im Jahr 2012 nicht unmittelbar nach ihrem Beginn unterbrochen wurde. Dies ergibt sich sowohl aus dem zeitlichen Umfang der bis zu ihrer Unterbrechung durchgeführten Prüfungstätigkeit als auch aus den bis zu diesem Zeitpunkt ermittelten Erkenntnissen, an die bei Fortsetzung der Prüfung im Jahr 2014 angeknüpft werden konnte.

Der Betriebsprüfungsbericht vom 20. November 2014 über die zur AD-Nr. 508-03/12 bei dem Kläger als Arzt für Zytologie durchgeführten Außenprüfung enthält unter Tz. 14 umfangreiche und ausführliche Feststellungen zur Qualifizierung der Einkünfte und unter Tz. 15.1 ausführliche Feststellungen zu einem Verzicht auf Forderungen. Die Feststellungen zur Qualifizierung der Einkünfte betreffen die Frage, ob die Einkünfte des Klägers aus seiner Tätigkeit als Arzt für Zytologie als Einkünfte aus Gewerbebetrieb oder als Einkünfte aus einer freiberuflichen Tätigkeit zu erfassen sind. Die Feststellungen zu dem Forderungsverzicht betreffen die Frage, ob ein Forderungsverzicht des Klägers gegenüber der A-GmbH aus der Erlass- und Auseinandersetzungsvereinbarung vom 8. April 2008 steuerlich zu berücksichtigen ist. Hinzu kommen unter den Tz. 15.3 bis 15.7 Feststellungen zu Bewirtungskosten, der Nichtanerkennung einer § 7g EStG-Rücklage, Bürokosten sowie der betrieblichen Veranlassung von Mietzahlungen. Außerdem enthält der BP-Bericht vom 20. November 2014 unter Tz. 2 Feststellungen zu Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung. Zu den Prüfungsschwerpunkten gehörte danach insbesondere die Qualifizierung der Einkünfte aus der Tätigkeit des Klägers als Arzt für Zytologie und die steuerliche Behandlung des Forderungsverzichts.

Aus den vom beklagten Finanzamt mit Stand vom 12. Dezember 2012 vorgelegten Ausdrucken von Dateien des Betriebsprüfers, die zum Zweck der Datensicherung gespeichert worden waren, ergibt sich, dass der Prüfer zu diesem Zeitpunkt bereits die Bürokosten, die Kassenabrechnung (KV), die Erlöse A-GmbH, die sonstigen Einnahmen sowie die Erlöse aus Verkäufen von Sachanlagen geprüft und hierzu Feststellungen getroffen hatte. Zudem hatte der Prüfer für die einzelnen Jahre zu diesem Zeitpunkt bereits die von dem Kläger pro Jahr und Tag insgesamt begutachteten Fälle anhand der Umsätze der A-GmbH und den Fallzahlen, welche den KVN-Abrechnungen entnommen wurden, sowie den Umsätzen aus der Arztpraxis hochgerechnet und daraus die dem Kläger für die Begutachtung eines einzelnen Falles durchschnittlich zur Verfügung stehende Zeit ermittelt. Der in der mündlichen Verhandlung als Zeuge vernommene Betriebsprüfer, an dessen Glaubwürdigkeit der Senat keinen Anlass zu Zweifeln hat, hat bestätigt, dass sich bei den vorgelegten Unterlagen um Ausdrucke von gespeicherten Dateien handelt, die den Stand der Bearbeitung bis zum 12. Dezember 2012 wiedergeben. Hierzu erklärte der als Zeuge vernommen Betriebsprüfer glaubhaft, die vorgelegten Ausdrucke der gesicherten Dateien (Screenshots) habe er im Rahmen des Einspruchsverfahrens gefertigt. Die mit Bleistift auf den Ausdrucken enthaltenen Angaben zum Stand der Bearbeitung (29.11.2012, 03.12.2012 und 12.12.2012) habe er in Zusammenhang mit den Ausdrucken gefertigt. Dass die Datei zu den Bürokosten mit dem Datum vom 29. November 2012 versehen sei, beruhe darauf, dass die Datei bereits von diesem Tag stamme. Darüber hinaus hat der als Zeuge vernommene Betriebsprüfer in der mündlichen Verhandlung glaubhaft dargelegt, dass er die durch die vorgelegten Unterlagen dokumentierten Prüfungstätigkeiten auch tatsächlich vor der Unterbrechung der Prüfung im Jahr 2012 vorgenommen hat.

Hierzu erklärte der Betriebsprüfer, er habe nach Beginn der Prüfung am 29. November 2012 die elektronischen Daten bekommen und diese eingelesen. Er habe dann angefangen, die vorgelegten Daten anhand der Unterlagen zu prüfen. Auch eine Kontrollmitteilung habe er nachvollzogen. Die Unterlagen zur Kassenärztlichen Vereinigung seien noch unvollständig gewesen. Am 30. November 2012 habe er die Prüfung mit den vorhandenen Unterlagen fortgesetzt. An diesem Tag habe er auch eine Recherche zum Thema Forderungsverzicht durchgeführt. Außerdem habe er aus den KVN-Abrechnungen die Zahl der von dem Kläger insgesamt begutachteten Fälle herausgearbeitet. Hierzu habe er einen Durchschnittserlös pro Fall ermittelt und diesen dann unter Einbeziehung der Erlöse aus der A-GmbH hochgerechnet auf eine Gesamtzahl der untersuchten Fälle. Es sei so gewesen, dass es Abrechnungen gegenüber der KVN nur im Einzelunternehmen gegeben habe. Die anderen Abrechnungen seien in der A-GmbH erfolgt. Auch der Kooperationsvertrag mit der A-GmbH vom 26. März 2001 habe ihm bei dieser Prüfung vorgelegen. Zu diesem Zeitpunkt habe bereits die Frage der Gewerblichkeit der Einkünfte des Klägers aus der Tätigkeit für die A-GmbH im Raum gestanden. Außerdem habe er am 30. November 2012 auch schon mit der Prüfung der Dozententätigkeit begonnen, für die es unter der AD-Nr. 508-04/12 einen eigenen Prüfungsauftrag gegeben habe. Dies sei jedoch keine umfangreiche Prüfung gewesen. Insgesamt habe er im Jahr 2012 schon folgende konkrete Ergebnisse erzielt: Die Prüfung zur Gewerblichkeit sei vorgenommen und hierin eine Prüfungsproblematik gesehen worden. Weiterhin sei versucht worden, die Tätigkeit anhand des Kooperationsvertrages einzuordnen. Außerdem sei für das Jahr 2008 der Forderungsverzicht geprüft worden. Man sei zu dem Ergebnis gekommen, diesen wohl nicht zu akzeptieren. Soweit die KVN-Unterlagen vorgelegen hätten, habe er sie komplett ausgewertet. Mit dem Kooperationsvertrag habe er auch die Bürokosten abgeglichen. Die nach Beginn der Prüfung erzielten Ergebnisse hätten dazu geführt, dass die Prüfung mit Prüfungsanordnung vom 6. Dezember 2012 erweitert worden sei. Im Hinblick auf den Kooperationsvertrag sei schon zu diesem Zeitpunkt davon auszugehen gewesen, dass die Tätigkeit des Klägers gegenüber der A-GmbH keine ärztliche Tätigkeit darstelle. Auf Nachfrage des Klägervertreters ergänzte der Zeuge, die Aufstellung zu den Bürokosten habe er eigenständig bearbeitet. Die vorgelegte Auflistung zu den Bürokosten enthalte nicht nur die überspielten Daten. Die Bearbeitung durch ihn ergebe sich aus der letzten Spalte, die die Angaben wie beispielsweise "in Ordnung", "Zahlung" oder "?" enthalte.

Nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme steht damit zur Überzeugung des Senats fest, dass die von dem Prüfer im Jahr 2012 vor der Unterbrechung der Prüfung durchgeführten Prüfungshandlungen vom Umfang und Zeitaufwand gemessen an dem gesamten Prüfungsstoff ein erhebliches Gewicht erreicht und erste verwertbare Ergebnisse gezeitigt haben. Insbesondere zu den im Jahr 2012 ermittelten Ergebnissen zur Frage der Gewerblichkeit der Tätigkeit des Klägers sowie zur Frage der steuerlichen Behandlung des Forderungsverzichts aber beispielsweise auch zu den Bürokosten konnte der Betriebsprüfer bei Fortsetzung der Prüfung im Jahr 2014 anknüpfen. Die im Jahr 2012 ermittelten Ergebnisse gingen weit über bloße Vorbereitungshandlungen oder das Sichten von Unterlagen hinaus. Dem kann der Klägervertreter auch nicht mit Erfolg entgegenhalten, der Prüfer habe erstmals nach Wiederaufnahme der Prüfung im Februar 2014 mit Datum vom 25. Februar 2014 nach Fallzahlen und Arbeitsabläufen gefragt. Es werde daher bestritten, dass der Prüfer im Dezember 2012 die Anzahl der durch den Kläger begutachteten Fälle pro Jahr und Tag ermittelt habe, um die Frage zu klären, ob der Kläger Einkünfte nach § 15 EStG oder nach § 18 EStG erziele. Denn der als Zeuge vernommene Betriebsprüfer hat in der mündlichen Verhandlung hierzu glaubhaft dargelegt, bei der Anfrage aus dem Jahr 2014 handele es sich um die erste schriftliche Anfrage. Er habe diese Unterlagen bereits am ersten Prüfungstag mündlich angefordert aber nicht erhalten. Die im Jahr 2012 erzielten Ergebnisse habe er anhand der Unterlagen ermittelt, die ihm bis dahin vorgelegen hätten. Der Senat ist deshalb der Überzeugung, dass die Prüfungshandlungen bereits im Jahr 2012 zu ersten verwertbaren Ergebnissen geführt haben, an die der Betriebsprüfer bei Fortsetzung der Prüfung im Jahr 2014 anknüpfen konnte.

Die beim Kläger durchgeführte Betriebsprüfung wurde daher im Jahr 2012 nicht unmittelbar nach ihrem Beginn unterbrochen. Dies ergibt sich zur Überzeugung des Senats aufgrund der konkreten Verhältnisse im Streitfall auch aus dem zeitlichen Umfang der im Jahr 2012 vorgenommenen Prüfungshandlungen. Ausweislich des Beschäftigungstagebuchs des Betriebsprüfers betrug der zeitliche Umfang der Prüfung zur AD-Nr. 508/03-12 (Tätigkeit des Klägers als Arzt für Zytologie) am 29. November 2012 insgesamt 8 Stunden und am 30. November 2012 insgesamt 4 Stunden. Hinzu kommt am 30. November 2012 eine Prüfungstätigkeit von 4 Stunden zur AD-Nr. 508-04/12 (Dozententätigkeit des Klägers). Diese Prüfungstätigkeiten fanden in den Kanzleiräumen des Steuerberaters des Klägers statt. Außerdem ergibt sich aus dem Beschäftigungstagebuch des Betriebsprüfers zur AD-Nr. 508-04/12 eine Prüfungstätigkeit jeweils an Amtsstelle am 3. Dezember 2012 im Umfang von 4 Stunden und am 6. Dezember 2012 im Umfang von 2 Stunden sowie am 21. Dezember 2012 mit dem Vermerk "mA/Betrieb" im Umfang von 3 Stunden. Außerdem wurde am 5. Dezember 2012 der Vermerk über die Prüfungserweiterung gefertigt. Diese Angaben werden im Wesentlichen durch das Schreiben des Betriebsprüfers vom 7. März 2016 und seine Vernehmung als Zeuge bestätigt. Bereits in seinem Schreiben vom 7. März 2016 hatte der Betriebsprüfer hierzu ausgeführt, über die Aufzeichnungen im Beschäftigungstagbuch hinaus gebe es weitere Prüfungstätigkeiten von weniger als einer Stunde, die im Beschäftigungstagebuch nicht aufzuzeichnen gewesen seien. Beispielhaft verwies er auf den Vermerk zur Prüfungserweiterung vom 5. Dezember 2012 und die vom Finanzamt vorgelegten Unterlagen zum Stand der Prüfung, aus denen sich ergibt, dass die Datei "Einnahmen" am 12. Dezember 2012 bearbeitet wurde. Danach habe die Prüfungstätigkeit zur AD-Nr. 508-03/12 im Jahr 2012 mindestens 20 Stunden betragen. Hierzu führte der Betriebsprüfer in seiner Vernehmung als Zeuge in der mündlichen Verhandlung glaubhaft aus, er habe am 29. November 2012 (Donnerstag) ungefähr gegen 9.00 Uhr in den Kanzleiräumen des Steuerberaters des Klägers mit der Prüfung begonnen. Am ersten Tag habe er bis ungefähr 16.30 Uhr geprüft. Am nächsten Tag habe er dann gegen 8.00 Uhr in der Kanzlei des Steuerberaters mit der Prüfung begonnen und bis ungefähr 15.00 Uhr geprüft. Am Montag darauf (3. Dezember 2012) habe er eine Besprechung mit seinem Sachgebietsleiter gehabt, in der sie zu dem Ergebnis gekommen seien, dass die Prüfung wegen der Frage der Gewerblichkeit auf 2005 zu erweitern sei. Im Anschluss daran habe er anhand von zuvor gefertigten Kopien bei den Einnahmen weitergeprüft. Am 21. Dezember 2012 sei er dann wieder in der Kanzlei des Steuerberaters des Klägers erschienen, um die Prüfung fortzusetzen und für 2005 mit der Prüfung zu beginnen. Dies sei ihm mit der Begründung, dass in den Kanzleiräumen kein Platz für die Prüfung zur Verfügung stehe, verweigert worden. Ergänzend führte der in der mündlichen Verhandlung als Zeuge vernommene Sachgebietsleiter des Betriebsprüfers, an dessen Glaubwürdigkeit der Senat ebenfalls keinen Anlass zu Zweifeln hat, aus, er könne sich noch an ein längeres Gespräch mit dem Betriebsprüfer erinnern, in dem dieser ihm die bis dahin ermittelten Ergebnisse geschildert habe. Ein Punkt in diesem Gespräch sei der Kooperationsvertrag mit der A-GmbH gewesen. Es habe sich um die Frage gehandelt, welche umsatz- und ertragsteuerlichen Konsequenzen sich daraus ergäben. In dem Gespräch seien sie dann zu dem Ergebnis gekommen, die Prüfung zu erweitern.

Aufgrund des Ergebnisses der Beweisaufnahme ist zur Überzeugung des Senats davon auszugehen, dass die Prüfungstätigkeit zur AD-Nr. 508-03/12 im Jahr 2012 mindestens 20 Stunden betragen hat. Hierbei bleibt die Prüfungstätigkeit zur AD-Nr. 508/04-12 von 4 Stunden, die die Dozententätigkeit des Klägers betraf und zu der es eine eigene Prüfungsanordnung gab, außer Betracht. Der zeitliche Umfang der Prüfungstätigkeit im Jahr 2012 reicht zur Überzeugung des Senats im Streitfall gerade noch aus, so dass die Prüfung im Jahr 2012 nicht unmittelbar nach ihrem Beginn unterbrochen wurde. Jedenfalls aber ist die Prüfung schon deshalb nicht als unmittelbar nach ihrem Beginn unterbrochen anzusehen, weil die bis dahin erzielten Ergebnisse gemessen am gesamten Prüfungsstoff bereits ein erhebliches Gewicht erreicht und zu ersten verwertbaren Ergebnisse geführt haben, an die bei Fortsetzung der Prüfung im Jahr 2014 angeknüpft werden konnte.

(3) Auch die Voraussetzungen des § 171 Abs. 4 Satz 3 AO lagen bei Erlass des Gewerbesteuermessbescheides für 2006 am 30. Dezember 2014 vor, da dieser noch im selben Jahr erlassen wurde, in dem auch die letzten Prüfungshandlungen stattgefunden haben.

b) Zutreffend hat das beklagte Finanzamt sowohl die zytologischen Untersuchungen, die der Kläger in seiner eigenen Arztpraxis ausgeführt hat, als auch die Tätigkeit des Klägers für die A-GmbH als gewerbliche Tätigkeit behandelt.

(1) Gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) unterliegt jeder im Inland betriebene stehende Gewerbetrieb der Gewerbesteuer. Unter Gewerbebetrieb ist nach § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu verstehen. Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG ist ein Gewerbebetrieb eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit (im Sinne des Einkommensteuerrechts) anzusehen ist. Die selbständige Berufstätigkeit der Ärzte gehört grundsätzlich zur freiberuflichen Tätigkeit (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG). Wie den Formulierungen "als Ausübung eines freien Berufs" in § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG und "Berufstätigkeit der Ärzte..." in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG zu entnehmen ist, kommt es für die Abgrenzung zwischen gewerblichen und freiberuflichen Einkünften nicht schlechthin auf Aus- und Vorbildung sowie Berufsbezeichnung des Steuerpflichtigen, sondern auf die Art der von ihm ausgeübten Tätigkeit an (vgl. z. B. BFH, Urteil vom 25.11.1975 - VIII R 116/76, BStBl II 1976, 155). Wesentliches Merkmal der freiberuflichen Tätigkeit zur Abgrenzung gegenüber der gewerblichen Tätigkeit ist die unmittelbare, persönliche und individuelle Arbeitsleistung des Freiberuflers (ständige Rechtsprechung, vgl. z. B. BFH, Urteil vom 25.10.1963 - IV 373/60 U, BStBl III 1963, 595; BFH, Urteil vom 29.07.1965 - IV 61/65 U, BStBl III 1965, 557; BFH, Urteil vom 05.12.1968 - IV R 125/66, BStBl II 1969, 165; BFH, Beschluss vom 07.10.1987 - X B 54/87, BStBl II 1988, 17; BFH, Urteil vom 20.04.1989 - IV R 299/83, BStBl II 1989, 727; BFH, Urteil vom 01.02.1990 - IV R 140/88, BStBl II 1990, 507; BFH, Urteil vom 21.03.1995 - XI R 85/93, BStBl II 1995, 732).

Dies ergibt sich auch aus § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG. Danach ist ein Angehöriger eines freien Berufes auch dann freiberuflich tätig, wenn er sich der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedient; Voraussetzung ist, dass er aufgrund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig wird. Diese Regelung ist durch das Steueränderungsgesetz (StÄndG) 1960 eingefügt worden, um gegenüber der vom Reichsfinanzhof (RFH) und vom BFH angewendeten Vervielfältigungstheorie ein den Bedürfnissen der Angehörigen der freien Berufe besser entsprechendes Verfahren zur Abgrenzung gegenüber der gewerblichen Tätigkeit einzuführen (Begründung des Regierungsentwurfs, BTDrucks III/1811, S. 11, 12, sowie Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags zu BTDrucks III/1941, S. 4). Der 2. Halbsatz des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG, insbesondere das Wort eigenverantwortlich, bringt zum Ausdruck, dass - entsprechend dem historisch gewachsenen Begriff des freien Berufs - der unmittelbare persönliche Einsatz des Berufsträgers bei der Bewältigung der ihm übertragenen Aufgaben erforderlich ist (BFH, Urteil vom 21.03.1995 - XI R 85/93, BStBl II 1995, 732). Verdeutlicht werden sollten nach dem Regierungsentwurf zum StÄndG 1960 die Abgrenzungskriterien gegenüber der gewerblichen Tätigkeit noch durch folgenden letzten Satz in § 18 Abs. 1 Nr. 1: "Eine freiberufliche Tätigkeit liegt nicht vor, wenn nach dem Gesamtbild der Berufstätigkeit eine eigenverantwortliche fachliche Leitung nicht mehr gewährleistet ist." (BTDrucks III/1811, S. 4). Dieser Satz wurde allerdings nicht Gesetz, weil nach Auffassung des Finanzausschusses das vorgesehene Kriterium des "Gesamtbildes der Berufstätigkeit" durch die Tatbestandsmerkmale "aufgrund eigener Fachkenntnis leitend und eigenverantwortlich tätig" bereits ausreichend berücksichtigt sei (zu BTDrucks III/1941, S. 4).

Die Frage nach der persönlichen Arbeitsleistung stellt sich in besonderem Maße, wenn sich der Angehörige des freien Berufs der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedient. Nach Wortlaut und Wortsinn des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG bedeutet dies weder, dass die Arbeitskräfte eine der Ausbildung des Berufsträgers gleichwertige Berufsausbildung aufweisen, noch, dass ihre Tätigkeit mit der des Berufsträgers identisch ist. Unter fachlich vorgebildeten Arbeitskräften sind vielmehr auch solche zu verstehen, die eine gegenüber dem Berufsträger weniger qualifizierte Berufsausbildung haben. Mit "Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte" ist eine Tätigkeit gemeint, die die Arbeit des Berufsträgers jedenfalls in Teilbereichen ersetzt und nicht nur von untergeordneter Bedeutung ist. Bei einem Arzt für Laboratoriumsmedizin zählen Medizinisch-Technische Assistenten (MTA) zu den fachlich vorgebildeten Arbeitskräften (vgl. BFH, Urteil vom 01.02.1990 - IV R 140/88, BStBl II 1990, 507 [BFH 01.02.1990 - IV R 140/88]). Sie dürfen nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 MTA-Gesetz medizinische und chemische Untersuchungen nach Standardverfahren durchführen, wobei sie insoweit nicht auf untergeordnete Tätigkeiten beschränkt sind (BFH, Urteil vom 21.03.1995 - XI R 85/93, BStBl II 1995, 732).

Die Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte ist für die Freiberuflichkeit des Berufsträgers unschädlich, solange er bei der Erledigung der einzelnen Aufträge leitend und eigenverantwortlich aufgrund eigener Fachkenntnisse tätig ist (BFH, Urteil vom 16.07.2014 - VIII R 41/12, BStBl II 2015, 216). Selbst eine besonders intensive leitende Tätigkeit, zu der u. a. die Organisation des Sach- und Personalbereichs, Arbeitsplanung, Arbeitsverteilung, Aufsicht über Mitarbeiter und deren Anleitung, stichprobenweise Überprüfung der Ergebnisse gehören, vermag allerdings die eigenverantwortliche Tätigkeit nicht zu ersetzen (vgl. BFH, Beschluss vom 07.10.1987 - X B 54/87, BStBl II 1988, 17; BFH, Urteil vom 25.11.1975 - VIII R 116/74, BStBl II 1976, 155). Diese kann nur dann angenommen werden, wenn die persönliche Teilnahme des Berufsträgers an der praktischen Arbeit in ausreichendem Umfang gewährleistet ist. Die Eigenverantwortlichkeit erschöpft sich nicht darin, dass der Berufsträger nach außen die Verantwortung für die ordnungsgemäße Durchführung des einzelnen Auftrags trägt. Die Ausführung jedes einzelnen Auftrags muss vielmehr ihm selbst und nicht den qualifizierten Mitarbeitern, den Hilfskräften, den technischen Hilfsmitteln oder dem Unternehmen als Ganzem zuzurechnen sein (vgl. BFH, Urteil vom 25.11.1975 - VIII R 116/74, BStBl II 1976, 155; BFH, Urteil vom 21.03.1995 - XI R 85/93, BStBl II 1995, 732).

Bei einem Arzt für Laboratoriumsmedizin tritt der das Berufsbild des Arztes prägende "persönliche, individuelle Dienst am Patienten" in den Hintergrund; er ist in besonderem Maße auf die technischen Einrichtungen und die Mithilfe qualifizierter Mitarbeiter angewiesen. Um seine Tätigkeit als eigenverantwortlich zu werten, muss er jedoch jeden eingegangenen Untersuchungsauftrag nach Inhalt und Fragestellung zur Kenntnis nehmen, die Bearbeitung durch die zuständigen Abteilungen sowie die Auswahl und Anwendung der Untersuchungsmethode kontrollieren und die Plausibilität des Ergebnisses (Befunderhebung und Befundauswertung) nachprüfen (BFH, Urteil vom 31.03.1995 - XI R 85/93, BStBl II 1995, 732 [BFH 21.03.1995 - XI R 85/93]; BFH, Urteil vom 01.02.1990 - IV R 140/88, BStBl II 1990, 507). Hiervon ausgehend hängt die Beantwortung der Frage, ob eine eigenverantwortliche Tätigkeit vorliegt bei einem Laboratoriumsarzt wesentlich von der Anzahl der Untersuchungsaufträge ab; denn der menschlichen Leistungsfähigkeit sind Grenzen gesetzt. Auf die persönliche Mitarbeit am einzelnen Untersuchungsauftrag kann auch im Hinblick auf die fortschreitende Technisierung nicht verzichtet werden. Führt der technische Fortschritt dazu, dass die persönliche, individuelle Dienstleistung - von Ausnahmefällen abgesehen - durch EDV-Programme ersetzt wird, so handelt es sich nicht mehr um die die Ausübung des freien Berufs prägende eigenverantwortliche Tätigkeit. Diese setzt voraus, dass dem Laborarzt - im Regelfall (Urlaub, Krankheit ausgenommen) - ausreichend Zeit für die persönliche Mitwirkung am einzelnen Untersuchungsauftrag verbleibt. Auch wenn man berücksichtigt, dass der Zeitaufwand hinsichtlich der einzelnen Untersuchungen und deren Befundung unterschiedlich ist, so kann nicht mehr davon ausgegangen werden, dass der Laborarzt dem einzelnen Auftrag "den Stempel seiner persönlichen Arbeit aufdrücken" kann, wenn ihm pro Untersuchung im Durchschnitt etwa 30 Sekunden zur Verfügung stehen (BFH, Urteil vom 21.03.1995 - XI R 85/93, BStBl II 1995, 732). Die Unterschrift des Laborarztes unter jedem Befundbericht ist für die eigenverantwortliche Tätigkeit ohne Aussagekraft. Sie verdeutlicht, dass er für die Befunde seines Laboratoriums die Verantwortung trägt. Sie besagt aber nichts darüber, ob er an der Bearbeitung des einzelnen Auftrags in der gebotenen Weise persönlich mitgewirkt hat (BFH, Urteil vom 21.03.1995 - XI R 85/93, BStBl II 1995, 732).

In seinem Urteil vom 21.03.1995 (Az.: XI R 85/93, BStBl II 1995, 732) hat der Bundesfinanzhof die zu einem Arzt für Laboratoriumsmedizin ergangene Vorentscheidung (Finanzgericht Baden-Württemberg) bestätigt und hierzu ausgeführt: "Die Vorentscheidung ist von den vorgenannten Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Das FG hat festgestellt, dass der Kläger in den Streitjahren durchschnittlich 50 bis 55 Arbeitskräfte, darunter jeweils 14 bis 20 MTA, BTA und CTA angestellt hatte. Es hat aufgrund der für 1982 angegebenen Untersuchungsaufträge unter Berücksichtigung der geltend gemachten Wochenend- und Feiertagsarbeit und eines - abgesehen von Wochenenden - 16stündigen Arbeitstags des Klägers ermittelt, dass bei durchschnittlich täglich anfallenden 1.577 Untersuchungen (2,8 pro Auftrag) dem Kläger durchschnittlich pro Untersuchung 36,5 Sekunden zur Verfügung standen. Das FG hat daraus, dass der Kläger insbesondere durch die Leitung des Laboratoriums, aber auch durch die Fortentwicklung der praxiseigenen Software, wissenschaftliche Aktivitäten, Fortbildung und zeitweilige Geschäftsführertätigkeit bei einer GmbH zeitlich erheblich beansprucht war, gefolgert, dass ihm tatsächlich durchschnittlich weit weniger Zeit pro Untersuchung verblieb. Es hat unter Berücksichtigung der Gesamtumstände des Streitfalls die Tätigkeit des Klägers als nicht mehr eigenverantwortlich beurteilt."

Diese Rechtsprechung hat der Bundesfinanzhof in späteren Entscheidungen bestätigt und die damit zusammenhängenden Rechtsfragen als geklärt bezeichnet (BFH, Beschluss vom 26.01.2000 - IV B 12/99, BFH/NV 2000, 837; BFH, Beschluss vom 29.04.2002 - IV B 29/01, BStBl II 2002, 581; BFH, Beschluss vom 15.09.2004 - XI B 26/04, BFH/NV 2005, 200). In diesen Entscheidungen hat er noch einmal betont, dass es eine allgemeingültige und exakte Grenze für die Abgrenzung zwischen freiberuflicher und gewerblicher Tätigkeit nicht gibt (BFH, Beschluss vom 26.01.2000 - IV B 12/99, BFH/NV 2000, 838; BFH, Beschluss vom 29.04.2002 - IV B 29/01, BStBl II 2002, 581; BFH, Beschluss vom 15.09.2004 - XI B 26/04, BFH/NV 2005, 200)).

Ob Eigenverantwortlichkeit im vorstehend genannten Sinne zu bejahen ist, bestimmt sich nach den Umständen des Einzelfalls und ist damit eine tatrichterliche (erstinstanzliche) Würdigung (BFH, Urteil vom 16.07.2014 - VIII R 41/12, BStBl II 2015, 216 m.w.N.). Aus der Zahl der Arbeitnehmer, die der Berufsträger beschäftigt, wie auch aus der Zahl der jährlich durchgeführten Untersuchungen ergibt sich keine unwiderlegbare Vermutung, die für oder gegen eine gewerbliche Tätigkeit spricht; allerdings kann die Zahl der fachlich vorgebildeten Angestellten und der bearbeiteten Aufträge bzw. Untersuchungen ein gewichtiges und leicht greifbares Indiz für die rechtliche Einordnung sein (BFH, Beschluss vom 29.04.2002 - IV B 29/01, BStBl II 2002, 581, BFH, Beschluss vom 26.01.2000 - IV B 12/99, BFH/NV 2000, 837, BFH, Urteil vom 19.10.1995 - IV R 45/94, BFH/NV 1996, 463; vgl. dazu auch FG Münster, Urteil vom 31.05.2006 - 1 K 2819/04 G, EFG 2006, 1913; FG Brandenburg, Urteil vom 14.01.2004 - 2 K 1149/01, EFG 2004, 919; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 12.10.2001 - 9 K 285/96, EFG 2002, 554 und FG Bremen, Urteil vom 26.08.1999 - 397 115 K 1, EFG 2000, 263). Eigenverantwortlichkeit ist zu bejahen, wenn der Berufsträger seine Arbeitskraft in einer Weise einsetzt, die ihm tatsächlich ermöglicht, uneingeschränkt die fachliche Verantwortung auch für die von seinen Mitarbeitern erbrachten Leistungen zu übernehmen; seine persönliche Teilnahme an der praktischen Arbeit muss in ausreichendem Umfang gewährleistet sein.

(2) Nach diesen Grundsätzen handelt es sich bei der Tätigkeit, die der Kläger im Streitjahr als Arzt für Zytologie in seiner eigenen Praxis und für die A-GmbH ausgeführt hat, um eine gewerbliche Tätigkeit. Dies steht zur Überzeugung des Senats nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme fest.

Der Kläger hat im Streitjahr 2006 nach seinem Vortrag insgesamt 90.954 Untersuchungsaufträge ausgeführt. Davon entfallen etwa 30 % auf seine eigene Arztpraxis und die restlichen 70 % auf seine Tätigkeit für die A-GmbH. Hierbei hat er sich der Mithilfe vorgebildeter und fachlich qualifizierter Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter der A-GmbH bedient, die ihm sowohl bei der Tätigkeit im Rahmen seiner Arztpraxis als auch bei seiner Tätigkeit für die A-GmbH unterstützt haben. Nach den von dem Kläger vorgelegten Unterlagen waren im Streitjahr 2006 in der A-GmbH insgesamt 28 Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter, in seiner Arztpraxis zusätzlich eine Auszubildende, beschäftigt, von denen 8 Beschäftigte an einem Laborarbeitsplatz mit Mikroskop tätig waren. Die übrigen Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter waren im Eingangslabor tätig, mit der Entgegennahme oder Archivierung von Patientenproben beschäftigt oder haben Schreibarbeiten ausgeführt. An den Mikroskop-Arbeitsplätzen waren überwiegend Cytologieassistentinnen sowie eine Diplom-Biologin und ein Biologe beschäftigt. Die beiden Biologen waren ausweislich der vorgelegten Arbeitsverträge als wissenschaftliche Mitarbeiter und Cytologieassistenten tätig. Mit Hilfe der Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter der A-GmbH führte der Kläger im Streitjahr insgesamt 90.958 Untersuchungsaufträge aus, wobei je Untersuchungsauftrag mindestens ein Ausstrichpräparat, teilweise auch mehrere Ausstrichpräparate, zu beurteilen waren. Danach waren - wenn man zugunsten des Klägers davon ausgeht, dass er auch am Wochenende gearbeitet hat und im Streitjahr an insgesamt 300 Arbeitstagen tätig war - im Durchschnitt 303 Untersuchungsaufträge mit jeweils mindestens einem Ausstrichpräparat je Arbeitstag vom Kläger zu begutachten.

Bedient sich ein Berufsträger nach § 18 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG - wie im Streitfall der Kläger als Arzt für Zytologie - der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte, dann ist er nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, der sich der erkennende Senat anschließt, nur dann freiberuflich tätig, wenn er jeden eingegangenen Untersuchungsauftrag nach Inhalt und Fragestellung zur Kenntnis nimmt, die Bearbeitung durch die zuständigen Abteilungen sowie die Auswahl und Anwendung der Untersuchungsmethode kontrolliert und die Plausibilität des Ergebnisses (Befunderhebung und Befundauswertung) nachprüft (BFH, Urteil vom 31.03.1995 - XI R 85/93, BStBl II 1995, 732 [BFH 21.03.1995 - XI R 85/93]; BFH, Urteil vom 1.02.1990 - IV R 140/88, BStBl II 1990, 507). Daran fehlt es im Streitfall, da der Kläger nicht an jedem einzelnen Untersuchungsauftrag in dem erforderlichen Umfang eigenverantwortlich mitgewirkt hat. Zwar hat der Kläger sowohl in den zur Begründung seiner Klage vorgelegten Schriftsätze als auch in der mündlichen Verhandlung erklärt, die Diagnose "Krebs oder kein Krebs" habe allein der Kläger für jede Untersuchung bzw. in jedem einzelnen Fall ausschließlich allein und höchstpersönlich gestellt, indem er die Zellen bzw. das Zellmaterial durch ein Mikroskop in Augenschein genommen habe. Die Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter an den Mikroskop-Arbeitsplätzen hätten lediglich das Vorscreening durchgeführt. Die Diagnose "Krebs oder kein Krebs" sei ausschließlich durch den Kläger selbst erfolgt. Er sehe alle Vorgänge und schaue sie sich auch an. Diese Behauptung wird jedoch durch die Zeugenaussagen widerlegt. Der Senat hat in der mündlichen Verhandlung Herrn Dr. D, Frau E, Frau F, Frau G, Frau H und Frau J, die im Streitjahr sämtlich an Mikroskop-Arbeitsplätzen für den Kläger tätig waren, als Zeugen vernommen. Die Zeuginnen E, F, G, H und J, an deren Glaubwürdigkeit der Senat keinen Anlass zu Zweifeln hat, haben übereinstimmend ausgesagt, dass dem Kläger im gynäkologischen Bereich, der einen nicht unwesentlichen Teil aller Untersuchungsaufträge ausmacht, nur die positiven Befunde vorgelegt worden seien. Im gynäkologischen Bereich sei die überwiegende Zahl der Befunde negativ gewesen. In diesen Fällen, in denen sie als Mitarbeiter keine Auffälligkeiten festgestellt hätten, hätten sie die Befunde selbst fertiggestellt. Die Ergebnisse seien dann vom Sekretariat versandt worden, ohne dass sie dem Kläger zuvor vorgelegt worden seien.

Im Einzelnen führte die Zeugin E bei ihrer Vernehmung in der mündlichen Verhandlung aus, sie sei von Beruf Cytologie-Assistentin. Im Streitjahr sei sie bei der A-GmbH beschäftigt gewesen. Ende 2006 sei sie dort ausgeschieden. Sie habe damals Präparate vorgescreent und auffällige Präparate für den Kläger gekennzeichnet. Die auffälligen Präparate habe der Kläger für die endgültige Begutachtung bekommen. Negative Präparate seien in das Archiv gegangen. Ein negatives Präparat liege vor, wenn keine Auffälligkeit zwischen Malignität oder Tumor oder Ähnlichem feststellbar sei. Dies gelte auch für spezifische Entzündungen. Wenn sie Unterlagen für eine Patientin erhalten habe, bei der es keine entsprechenden Auffälligkeiten gegeben habe, dann habe sie die Entzündung bescheinigt und ihr Kürzel dahinter geschrieben. Dann sei der gesamte Vorgang an das Sekretariat gegangen und dort abgearbeitet worden. Auf die Frage, wie viele positive und wie viele negative Präparate es gegeben habe, erklärte die Zeugin, dies sei sehr unterschiedlich gewesen. Überwiegend habe es sich um negative Präparate gehandelt. Es habe Tage gegeben, an denen 20 % der Vorgänge als positiv getestet worden seien, sie würde aber sagen, meistens seien etwa 98 % der Befunde negativ gewesen. Soweit sie sich erinnere, habe es beim Feststellen von negativen Präparaten auch keine stichpunktartigen Kontrollen gegeben. Habe sie ein Präparat für negativ befunden, sei es ins Archiv gegangen. Wie mit den negativ befundeten Mappen verfahren worden sei, könne sie jetzt nicht mehr genau sagen. Die großen Stapel mit den negativen Befunden hätten immer im Archiv gelegen. Bei dem Kläger im Zimmer habe sie diese Stapel nicht gesehen. Es habe immer zwei Stapel gegeben, einen mit den positiven Befunden und einen mit den negativen Befunden. Sie wisse noch, dass die Stapel abgeholt worden seien. Sie wisse nicht, wohin beide Stapel abgetragen worden seien. Die großen Stapel mit den negativen Befunden habe sie immer nur im Archiv gesehen. Die Stapel mit dem positiven Befund seien stets zum Kläger gebracht worden. Auch Befunde mit der Diagnose Sarkoidose seien zum Kläger gegangen. Sie würde sagen, die Anzahl der Aufträge, die der Kläger nicht gesehen habe, liege hier bei über 50 %.

Die Zeugin F erklärte bei ihrer Vernehmung in der mündlichen Verhandlung, sie sei von Beruf MTA und habe im Streitjahr 2006 für die A-GmbH als Cytologie-Assistentin gearbeitet. Sie habe dort Screenings durchgeführt, hauptsächlich im gynäkologischen Bereich, aber auch in anderen Bereichen. Sie habe die schon eingefärbten Präparate unter das Mikroskop gelegt und dann Auffälligkeiten eingekreist. Sie denke, dass sie etwa achtzig Präparate am Tag auf diese Weise vorbereitet habe. Habe sich ein unauffälliger Befund ergeben, habe sie dies auf den Begleitschreiben vermerkt. Auffällige Befunde seien an den Kläger gegangen. Die unauffälligen Befunde habe sie selbst freigegeben und beiseitegelegt. Sie meine, diese seien dann an das Sekretariat gegangen. Für die Befunde habe es so genannte Pap-Einteilungen gegeben. Bis Pap 3d habe sie die Befunde selbst freigegeben. Die Befunde ab Pap 4a seien alle dem Kläger vorgelegt worden. Bei den nicht auffälligen Befunden wisse sie nicht mehr genau, wie weiter vorgegangen worden sei. Sie wisse nur, dass sie am Ende im Archiv gelandet seien. Es könne auch sein, dass sie sie auf dem Tisch habe liegen lassen und sie dann eingesammelt worden seien. Sie sei sich sicher, dass sie selbst endgültige Beurteilungen vorgenommen habe. Die meisten Befunde seien eben unauffällig gewesen. Sie denke, dass sie so etwa drei bis fünf Befunde in der Woche vorgelegt habe; es sei aber schon etwas länger her. Bei den Befunden mit Pap 3d habe es sich um so genannte Krebsvorstufen gehandelt. In diesen Fällen sei eine Kontrolle erforderlich, ob sich Krebszellen entwickeln oder nicht. Sie sei sich sicher, dass sie diese Befunde damals selbst freigegeben habe. Sie seien zu dritt in einem Zimmer gewesen und hätten auch darüber gesprochen. Sie glaube, dass sie bereits die Trennung zwischen den einzelnen Schreiben und den Glasträgern vorgenommen habe, soweit es sich um Befunde gehandelt habe, die sie selbst habe entscheiden können. Aber genau könne sie sich nicht mehr daran erinnern. Sie meine, es sei ihnen gesagt worden, dass sie Befunde bei denen operiert werden solle, vorlegen müssen. Wer dies gesagt habe, wisse sie nicht mehr genau. Es sei halt so gewesen. Man könne sagen, dass der Kläger die überwiegende Anzahl der Präparate nicht gesehen habe, weil sie unauffällig gewesen seien. Im gynäkologischen Bereich seien die Befunde überwiegend negativ gewesen. Die negativen Befunde im gynäkologischen Bereich habe der Kläger nicht gesehen. Bei den extragenitalen Befunden sei das anders gewesen. Diese seien meist positiv, weil sie bei einem bestimmten Verdacht entnommen würden. Sie könne nicht sagen, wie das Gesamtverhältnis zwischen gynäkologischen und nicht gynäkologischen Untersuchungen im gesamten Labor gewesen sei. Auf Nachfrage erklärte die Zeugin weiter, als eilbedürftig seien nur diejenigen Untersuchungsaufträge behandelt worden, die vom Einsender so gekennzeichnet worden seien. Dies sei nicht davon abhängig gewesen, ob sie einen positiven oder negativen Befund gehabt hätten. Bei den Kolleginnen in ihrem Zimmer, die im selben Bereich gearbeitet hätten, sei es entsprechend abgelaufen.

Die Zeugin G führte bei ihrer Vernehmung in der mündlichen Verhandlung aus, sie sei ausgebildete MTA und habe für die A-GmbH als Cytologie-Assistentin gearbeitet. Sie habe im Januar 2006 beim Kläger angefangen. Dies sei ihre erste Stelle gewesen. Anfangs habe sie mit den Lehrpräparaten gearbeitet, dann habe sie gynäkologische Abstriche bearbeitet. Das habe sie eigentlich das ganze Jahr 2006 gemacht. Zu Beginn seien ihre Beurteilungen kontrolliert worden. Nach ein bis zwei Monaten habe sie dies alleine tun können. Die unauffälligen Ergebnisse seien deswegen direkt rausgegangen. Sie habe quasi die Diagnose selbst gestellt. Von Anfang 2006 bis August 2007 habe sie bei dem Kläger gearbeitet. Danach sei sie im Mutterschutz und in der Elternzeit gewesen. Im Jahr 2009 habe sie dann wieder angefangen, beim Kläger zu arbeiten. Vor 2009 habe sie im gynäkologischen Bereich gearbeitet, ab 2009 habe sie allgemeine Zytologie gelernt. In der allgemeinen Zytologie seien dem Kläger - anders als im gynäkologischen Bereich - alle Befunde vorgelegt worden. Im gynäkologischen Bereich, in dem sie 2006 gearbeitet habe, sei es so gewesen, dass sie die Vorsorgebescheinigungen ausgefüllt habe. In der Regel seien es Ergebnisse mit Pap 1 und Pap 2 gewesen. Im gynäkologischen Bereich habe es selten positive Ergebnisse gegeben. Die Vorsorgescheine seien ans Sekretariat gegangen und von den Mappen fürs Archiv getrennt worden. Sie könne sich nicht mehr genau erinnern, wann die Mappen und die Scheine getrennt worden seien. Die Mappen seien dann von den Leuten im Archiv abgeholt worden. Es könne auch sein, dass sie selbst Stapel ins Archiv gebracht habe. Soweit sie auffällige Befunde gehabt habe, habe sie die Präparate und den Schein in eine Mappe gepackt und diese in der Regel selbst zum Kläger gebracht. Sie meine sich zu erinnern, dass eine Person fest für das Archiv angestellt gewesen sei, es könnten auch mehrere Personen gewesen sein. Sie meine, diese Person habe auch die Stapel mit den Mappen abgeholt. Die auffälligen Befunde habe sie dem Kläger regelmäßig persönlich vorgelegt. Im gynäkologischen Bereich seien die Befunde meistens unauffällig gewesen. Sie würde sagen, es seien ungefähr 80 % unauffällige Befunde gewesen. Diese habe sich der Kläger nicht mehr angesehen. 2009 habe sie sich in die allgemeine Zytologie eingearbeitet. Das habe gedauert. Dort sei es so gewesen, dass auch die unauffälligen Befunde vorzulegen gewesen seien. Soweit sie sich erinnern könne, seien diese abgeholt worden. Sie wisse nicht mehr, wer die Mappen abgeholt habe, könne aber sicher sagen, dass es nicht die Leute aus dem Archiv gewesen seien.

Die Zeugin H (geborene ...) erklärte bei ihrer Vernehmung in der mündlichen Verhandlung, sie sei von Beruf MTA. Sie habe im Mai 2006 bei der A-GmbH angefangen und arbeite auch heute noch bei dem Kläger. Sie habe im gynäkologischen Bereich angefangen, in dem sie noch heute arbeite. Hierzu habe sie zunächst eine interne Prüfung machen müssen. Anfangs sei alles kontrolliert worden. Das habe in der Einarbeitungsphase ungefähr zwei Monate gedauert. Ende 2006 habe sie auch mit der allgemeinen Zytologie angefangen. Wenn sie auffällige Befunde gehabt habe, habe sie diese immer dem Kläger vorlegen müssen. Sie meine Pap 2-Feststellungen hätten sie ohne Fragen abgeschickt. Das gelte aber nur für den gynäkologischen Bereich. Für den allgemeinen Bereich sei alles von den Leuten aus dem Labor abgeholt und dem Kläger vorgelegt worden.

Und die Zeugin J sagte bei ihrer Vernehmung in der mündlichen Verhandlung, sie sei von Beruf Cytologie-Assistentin und habe bis Juni 2006 insgesamt drei Jahre für den Kläger gearbeitet. Für den Kläger sei sie sowohl im gynäkologischen Bereich als auch in den anderen Bereichen tätig gewesen. Die Diagnosen habe sie auf der Rückseite der Einsendescheine vermerkt. Bei den klinischen Befunden habe sie zusätzlich noch Kreise oder ähnliche Markierungen auf den Präparaten selbst angebracht. Im gynäkologischen Bereich habe sie die Diagnose jeweils auf den Scheinen für die Vorsorgeuntersuchung vermerkt. Die positiven Befunde seien sofort zum Kläger gegangen. Die negativen bzw. nicht positiven gynäkologischen Befunde seien, so glaube sie, ans Sekretariat gegangen. Bei negativen gynäkologischen Befunden sei der Schein von der Mappe getrennt worden. Der Schein sei dann ins Sekretariat gegangen. Sie glaube, manchmal habe sie sie selbst dort hingebracht, manchmal seien sie auch abgetragen worden. Im nicht gynäkologischen Bereich habe es ein anderes System gegeben. Dort seien Mappenstapel mit positiven Befunden und Mappenstapel mit negativen Befunden gebildet worden. Im klinischen Bereich habe der Kläger alle positiven Befunde gesehen. Ob er auch die negativen Befunde gesehen habe, wisse sie nicht mehr. Im Gegensatz zum gynäkologischen Bereich habe sie aber Mappen und Scheine zusammengelassen. Bei unklaren Befunden im gynäkologischen Bereich habe sie Rücksprache mit Kolleginnen und Kollegen genommen. Wenn sie dann zu dem Ergebnis gekommen seien, dass es sich um einen leichten oder unauffälligen Fall gehandelt habe, dann habe sie das fertiggemacht und an das Sekretariat gegeben. Im gynäkologischen Bereich habe der Kläger die positiven Befunde angesehen. Die negativen Befunde seien aber sehr hoch gewesen. Sie würde schätzen, ungefähr 90 % der Befunde seien negativ gewesen. Im klinischen Bereich sei es so, dass die Zahl der positiven Befunde sehr hoch sei, weil die Präparate aufgrund eines Tumorverdachts eingereicht würden. Sie denke, ein Großteil der Arbeit habe im klinischen Bereich gelegen. Sie könne dies aber nicht für alle Aufträge sagen, weil ihr ein Überblick über die Tätigkeit ihrer Kolleginnen und Kollegen fehle.

Danach steht zur Überzeugung des Senats fest, dass der Kläger im gynäkologischen Bereich nur diejenigen Untersuchungsaufträge selbst begutachtet hat, bei denen die Mitarbeiterinnen im Vorscreening einen positiven Befund festgestellt hatten. Die übrigen Befunde im gynäkologischen Bereich, bei denen es sich nach übereinstimmender Aussage der Zeuginnen um den überwiegenden Teil der Untersuchungsaufträge im gynäkologischen Bereich gehandelt hat, wurden vom Kläger weder selbst begutachtet, noch in jedem Einzelfall auf ihre Plausibilität nachgeprüft. Die Zeugin G erklärte hierzu in ihrer Vernehmung, im gynäkologischen Bereich seien etwa 80 % der Befunde unauffällig gewesen. Die Zeugin J schätzte den Anteil der negativen Befunde im gynäkologischen Bereich sogar auf ungefähr 90 %. Diese Befunde wurden allein von den Mitarbeiterinnen erstellt und die Ergebnisse sodann vom Sekretariat versandt, ohne dass der Kläger diese Befunde zuvor gesehen und auf ihre Richtigkeit nachgeprüft hat. Dem entspricht es, dass der Kläger in der mündlichen Verhandlung erklärt hat, er habe sein Sekretariat angewiesen, bei positiven Befunden nichts herauszugeben, wenn er nicht zumindest mit seiner Paraphe unterschrieben habe. Bei unauffälligen Befunden, d.h. wenn keine Erkrankung festgestellt worden sei, könne es vorgekommen sein, dass seine Unterschrift auf dem Befund fehle oder er den Befund mit Absicht nicht unterschrieben habe. Diese Sachen könnten dann so rausgeschickt werden. Der Glaubhaftigkeit der Aussagen der Zeuginnen E, F, G, H und J steht nicht entgegen, dass der Zeuge Dr. D bei seiner Vernehmung in der mündlichen Verhandlung erklärt hat, die von ihm bearbeiteten Untersuchungsaufträge seien anschließend immer zum Kläger gegangen. Denn der Zeuge hatte aufgrund seiner Ausbildung als Biologe bei seiner Tätigkeit für den Kläger eine andere Stellung. Zum einen war er neben seiner Tätigkeit als Cytologieassistent für den Kläger auch wissenschaftlich tätig. Zu seinen Aufgaben gehörte es, wie er bei seiner Vernehmung als Zeuge glaubhaft dargelegt hat, eine Lehrsammlung und Publikationen zu erstellen sowie die für den Kläger tätigen CTAs und MTAs anzuleiten. Zum anderen war er, wie sich aus seiner Zeugenaussage ergibt, eher mit schwierigen Untersuchungen betraut. Er hat ganz überwiegend Untersuchungen im sog. klinischen Bereich vorgenommen, bei denen wegen der Probenentnahme aufgrund eines Verdachts mit großer Wahrscheinlichkeit mit einem negativen Befund zu rechnen war. Weder hat der Zeuge vorgetragen, dass er selbst Untersuchungen im gynäkologischen Bereich durchgeführt hat, noch hat er ausgesagt, dass dem Kläger auch alle Befunde im gynäkologischen Bereich vorgelegt worden sind. Dass dem Kläger in den anderen Bereichen sowohl die positiven als auch die negativen Befunde vorgelegt worden sind, haben auch die Zeuginnen ausgesagt.

Die Zeuginnen E, F, G, H und J haben übereinstimmend ausgesagt, dass sie bei negativen Befunden allein entschieden haben und die Befunde dem Kläger nicht mehr vorgelegt wurden, bevor die Ergebnisse vom Sekretariat versandt wurden. Zwar waren sich die Zeuginnen im Detail unsicher, wie die von ihnen erstellten Ergebnisse in das Sekretariat gebracht wurden. Sicher waren sie sich jedoch darin, dass die negativen Befunde im gynäkologischen Bereich, anders als die negativen Befunde in den übrigen Bereichen, dem Kläger nicht mehr vorgelegt wurden. Hierzu haben sie übereinstimmend darauf verwiesen, dass die negativen Befunde im gynäkologischen Bereich anders behandelt wurden als die negativen Befunde in den übrigen Bereichen. Für die Glaubhaftigkeit der Aussagen der Zeuginnen spricht auch, dass der Kläger in der mündlichen Verhandlung ausgeführt hat, in mindestens 30 % der Fälle weiche er von den Vorschlägen seiner Mitarbeiter ab. Bei Abweichungen von den Vorschlägen seiner Mitarbeiter halte er in gravierenden Fällen sofort Rücksprache mit der betreffenden Person. Ansonsten fülle er einen Zettel aus, der dem betreffenden Mitarbeiter vorgelegt werde. Manchmal schreibe er auch nur eine Bitte um Rücksprache darauf. Hätte der Kläger auch die negativen Befunde im gynäkologischen Bereich nachgeprüft, dann hätte es hier - wenn auch möglicherweise in einem geringeren Umfang - zu Rückmeldungen an die Mitarbeiterinnen kommen müssen. Dagegen haben die Zeuginnen bei negativen Befunden im gynäkologischen Bereich - anders als bei Befunden im Bereich der allgemeinen Zytologie - von keinen entsprechenden Rückmeldungen durch den Kläger berichtet. Vielmehr hat die Zeugin J auf Nachfrage ausdrücklich erklärt, sie könne sich nicht daran erinnern, dass es im gynäkologischen Bereich Nachprüfungen gegeben habe. Hinzu kommt, dass die Zeugin E glaubhaft versichert hat, die Mappen mit den negativen Befunden im gynäkologischen Bereich seien nach der Bearbeitung durch sie in das Archiv gegangen. Die großen Mappenstapel mit den negativen Befunden aus dem gynäkologischen Bereich habe sie immer nur im Archiv gesehen, nie im Zimmer des Klägers. Außerdem haben die Zeuginnen F, G und J glaubhaft erklärt, dass im gynäkologischen Bereich - anders als in den anderen Bereichen - die von den Mitarbeiterinnen ausgefüllten Scheine und die Mappen mit den Ausstrichpräparaten nach der Begutachtung durch die Mitarbeiterinnen getrennt wurden. Selbst wenn diese Scheine - was vom Kläger so nicht vorgetragen wurde - von diesem vor dem Versenden der Ergebnisse noch unterschrieben worden wären, reicht die bloße Unterschrift des Klägers für eine eigenverantwortliche Mitwirkung bei jedem einzelnen Untersuchungsauftrag nicht aus (BFH, Urteil vom 21.03.1995 - XI R 85/93, BStBl II 1995, 732). Eine eigenverantwortliche Mitwirkung setzt voraus, dass der Berufsträger bei jedem einzelnen Untersuchungsauftrag das von seinen Mitarbeitern ermittelte Ergebnis zumindest auf Plausibilität nachprüft. Hierzu wäre es aber erforderlich gewesen, wie der Kläger selbst vorträgt, nicht nur den Untersuchungsschein zu unterschreiben, sondern auch das zugehörige Ausstrichpräparat, wenn auch nur kurz, unter dem Mikroskop selbst in Augenschein zu nehmen.

2) Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.