I. Die Klage der Klägerin ist teilweise begründet. Sie führt zur Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 2. August 2016, soweit diese Entscheidung gegen die Klägerin ergangen ist, im Übrigen zur Abweisung der Klage der Klägerin als unzulässig.

1. Ein nur von einem Ehegatten eingelegter Einspruch hat nicht ohne weiteres die Wirkung eines Einspruchs auch des anderen Ehepartners. Selbst wenn angenommen würde, dass der den Rechtsbehelf einlegende Ehegatte bereits aufgrund der gemeinsamen, von beiden Eheleuten unterschriebenen Einkommensteuererklärung von dem anderen Ehegatten wirksam zur Vornahme aller im Besteuerungsverfahren erforderlichen Rechtshandlungen bevollmächtigt worden wäre, ist es für eine wirksame Rechtsbehelfseinlegung des einen Ehegatten auch für den anderen erforderlich, dass der das Rechtsmittel einlegende Ehegatte klar und unmissverständlich zum Ausdruck bringt, dass er den Rechtsbehelf auch für den anderen Ehegatten einlegt (BFH-Urteile vom 27. November 1984, VIII R 73/82, BStBl II 1985, 296 und vom 20. Dezember 2006, X R 38/05, BStBl II 2007, 823).

Aus dem Einspruchsschreiben des Klägers geht nicht hervor, dass der Einspruch auch für die Klägerin eingelegt werden sollte. Der in dem Schreiben verwendete Briefkopf, die Ich-Form, die Unterschrift sowie die Namensangabe unter dem Schreiben sprechen vielmehr erkennbar für eine Einspruchseinlegung allein durch den Kläger.

Liegt danach ein Einspruch der Klägerin nicht vor, sind die Sachentscheidungsvoraussetzungen des § 44 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) nicht etwa schon deshalb erfüllt, weil der Beklagte die Einspruchsentscheidung unzutreffend auch gegen die Klägerin gerichtet hat. Die Einspruchsentscheidung ist vielmehr rechtswidrig (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 8. April 1998, VIII R 14/95, BFH/NV 1999, 145). Weder kann der fehlerhaften Einspruchsentscheidung eine konkludente Zustimmung des Beklagten zur Sprungklage entnommen werden, noch kann auf die Durchführung eines Vorverfahrens durch rügelose Einlassung des Beklagten verzichtet werden (vgl. BFH-Urteil vom 26. August 2004, IV R 68/02, BFH/NV 2005, 553).

Der von den Klägern gestellte Klageantrag, der auf die Änderung des Einkommensteuerbescheides in Gestalt der Einspruchsentscheidung gerichtet ist, hat zugleich das Begehren der Klägerin auf (isolierte) Aufhebung der gegen sie gerichteten Einspruchsentscheidung zum Inhalt. Insoweit ist ihr Klageantrag begründet. Die Einspruchsentscheidung vom 2. August 2016 durfte nicht gegen die Klägerin ergehen, weil diese keinen Einspruch eingelegt hatte.

2. Der Einkommensteuerbescheid 2015 hingegen ist gegenüber der Klägerin bestandskräftig. Die Sachentscheidungsvoraussetzungen nach § 44 Abs. 1 FGO liegen im Hinblick auf die dagegen gerichtete Klage der Klägerin nicht vor, so dass die Klage der Klägerin im Übrigen als unzulässig abzuweisen ist.

II. Die Klage des Klägers ist zulässig, aber unbegründet. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 2015 vom 25. Mai 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. August 2016 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte ist zutreffend davon ausgegangen, dass der Kläger nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und Abs. 2 EStG für die Fahrten von der Wohnung zur Dienststelle in A nur die Entfernungspauschale geltend machen kann, denn die Fahrten des Klägers von seiner Wohnung zur Dienststelle sind Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des § 9 Abs. 4 EStG. Der Beklagte hat ebenfalls zu Recht den Abzug von Mehraufwendungen für die Verpflegung des Klägers abgelehnt, denn der Kläger hat keinen geeigneten Nachweis dafür erbracht, dass er während des Streifendienstes an den 115 (und sodann 180) geltend gemachten Tagen für jeweils mehr als acht Stunden ununterbrochen von seiner Wohnung und seiner ersten Tätigkeitsstätte, der Dienststelle in A, abwesend war.

1. Grundsätzlich sind beruflich veranlasste Fahrtkosten Erwerbsaufwendungen, die gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG in Höhe des dafür tatsächlich entstandenen Aufwands als Werbungskosten zu berücksichtigen sind. Hinsichtlich der Aufwendungen eines Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte gelten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG Einschränkungen. Insoweit greift die sogenannte Entfernungspauschale, die lediglich einen Ansatz von 0,30 € pro Entfernungskilometer zulässt. Unternimmt der Steuerpflichtige hingegen beruflich veranlasste Fahrten, die nicht Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und keine Familienheimfahrten sind, kann er für solche Fahrten als Werbungskosten die tatsächlich angefallenen Aufwendungen abziehen.

2. Wird der Steuerpflichtige vorübergehend außerhalb seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte beruflich tätig (auswärtige berufliche Tätigkeit), ist nach § 9 Abs. 4a Satz 2 Nr. 3 EStG für jeden Kalendertag, an dem der Steuerpflichtige wegen dieser vorübergehenden Tätigkeit mehr als acht Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist, eine Pauschale von 12 € zur Abgeltung der Mehraufwendungen des Arbeitnehmers für Verpflegung anzusetzen.

3. Erste Tätigkeitsstätte ist nach § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist. Die Zuordnung im Sinne von § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG wird durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt (§ 9 Abs. 4 Satz 2 EStG). Von einer dauerhaften Zuordnung ist insbesondere auszugehen, wenn der Arbeitnehmer unbefristet, für die Dauer des Dienstverhältnisses, oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll (§ 9 Abs. 4 Satz 3 EStG).

a. Das Konzept der ersten Tätigkeitsstätte nach dem ab 2014 geltenden Recht unterscheidet sich insoweit von der bis einschließlich 2013 maßgeblichen "regelmäßigen Arbeitsstätte" (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG in der Fassung vom 8. Oktober 2009, BGBl. I 2009, 3366), als sich nach der Neuregelung die - je Dienstverhältnis einzige, § 9 Abs. 4 Satz 5 EStG - erste Tätigkeitsstätte vorrangig anhand von arbeits- bzw. dienstrechtlichen Festlegungen bestimmt (§ 9 Abs. 4 EStG; vgl. auch BTDrucks 17/10774, S. 15). Bei Fehlen einer Zuordnung durch den Arbeitgeber ist die erste Tätigkeitsstätte anhand der in § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG genannten, quantitativen Merkmale zu ermitteln.

Als Folge dieser Neuregelung ist die zur Ermittlung der "regelmäßigen Arbeitsstätte" alten Rechts nach der Rechtsprechung des BFH erforderliche Prüfung, an welcher Arbeitsstätte der nach qualitativen Merkmalen zu bestimmende Schwerpunkt der Tätigkeit des Arbeitnehmers liegt, obsolet geworden (BMF-Schreiben vom 24. Oktober 2014, BStBl I 2014, 1412; Niermann, DB 2013, 1015; Schramm/Harder-Buschner, nwb 1/2014, 26). Nach dieser Rechtsprechung des BFH war entscheidend, wo sich der ortsgebundene Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit eines Arbeitnehmers befand. Dieser Mittelpunkt bestimmte sich nach den qualitativen Merkmalen der Arbeitsleistung, die der Arbeitnehmer an dieser Arbeitsstätte im Einzelnen wahrnahm oder wahrzunehmen hatte, sowie nach dem konkreten Gewicht dieser dort verrichteten Tätigkeit (vgl. BFH-Urteile vom 19. Januar 2012, VI R 36/11, BStBl II 2012, 503 [BFH 19.01.2012 - VI R 36/11] und VI [BFH 06.07.2011 - II R 44/10] R 32/11, BFH/NV 2012, 936 [BFH 19.01.2012 - VI R 32/11][BFH 19.01.2012 - VI R 32/11]; vom 9. Juni 2011, VI R 55/10, BStBl II 2012, 38 [BFH 09.06.2011 - VI R 55/10]; VI [BFH 06.07.2011 - II R 44/10] R 36/10, BStBl II 2012, 36 [BFH 09.06.2011 - VI R 36/10] und VI [BFH 06.07.2011 - II R 44/10] R 58/09, BStBl II 2012, 34 [BFH 09.06.2011 - VI R 58/09]). Folglich waren nach Auffassung des BFH Polizeibeamte im Streifendienst grundsätzlich nicht an einer "regelmäßigen Arbeitsstätte" tätig, denn sie verbrachten den überwiegenden Teil der Arbeitszeit außerhalb der Dienststelle im Streifenwagen (vgl. BFH-Beschluss vom 9. November 2015, VI R 8/15, BFH/NV 2016, 196).

b. Nach § 9 Abs. 4 EStG in der ab 2014 geltenden Fassung tritt nunmehr bei Vorliegen einer dauerhaften arbeits- oder dienstrechtlichen Zuordnung des Arbeitnehmers zu einer betrieblichen Einrichtung das konkrete Gewicht der an dieser Einrichtung ausgeübten Tätigkeit zugunsten der arbeitgeberseitigen Zuordnung in den Hintergrund. Zu der Frage, welche Anforderungen an die Tätigkeit des Arbeitnehmers im Falle seiner Zuordnung zu einer ortsfesten, betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers zu stellen sind, um eine erste Tätigkeitsstätte zu begründen, werden unterschiedliche Auffassungen vertreten.

aa. Ist der Arbeitnehmer einer bestimmten Tätigkeitsstätte arbeits- oder dienstrechtlich dauerhaft zugeordnet, ist es nach der Gesetzesbegründung unerheblich, in welchem Umfang er seine berufliche Tätigkeit an dieser oder auch anderen Tätigkeitsstätten ausübt. Hierdurch sollte nach dem Willen des Gesetzgebers das Auseinanderfallen der arbeits- oder dienstrechtlichen von der steuerrechtlichen Einordnung bestimmter Zahlungen als Reisekosten verringert werden (BTDrucks 17/10774, S. 15).

bb. Die Finanzverwaltung lässt die Zuordnung eines Arbeitnehmers zu einer betrieblichen Einrichtung allein aus tarifrechtlichen, mitbestimmungsrechtlichen oder organisatorischen Gründen (z. B. Personalaktenführung), ohne dass der Arbeitnehmer in dieser Einrichtung tätig werden soll, nicht als Zuordnung im Sinne des § 9 Abs. 4 EStG ausreichen (vgl. BMF-Schreiben vom 24. Oktober 2014, a.a.O., Rz. 6f.). Sofern der Arbeitnehmer aber in einer vom Arbeitgeber festgelegten Tätigkeitsstätte zumindest in ganz geringem Umfang tätig werden soll, z. B. in Form von Hilfs- und Nebentätigkeiten (Abgeben von Auftragsbestätigungen, Stundenzettel, Krank- und Urlaubsmeldung etc.), kann der Arbeitgeber nach Auffassung der Finanzverwaltung den Arbeitnehmer zu dieser Tätigkeitsstätte zuordnen, selbst wenn für die Zuordnung letztlich tarifrechtliche, mitbestimmungsrechtliche oder organisatorische Gründe ausschlaggebend sind. Auf die Qualität des Tätigwerdens soll es dabei nicht ankommen (BMF-Schreiben vom 24. Oktober 2014, a.a.O., Rz. 6).

cc. Nach einer engeren, in der Literatur vertretenen Auffassung ist es erforderlich, dass der Arbeitnehmer an der betrieblichen Einrichtung seine eigentliche berufliche Tätigkeit ausübt. Danach würden rein organisatorische Tätigkeiten wie die Abgabe von Krankmeldungen nicht genügen (Niermann, DB 2013, 1015; Thürmer in Blümich, EStG/KStG/GewStG, 135. Aufl. 2017, § 9 EStG Rz. 550). Schließlich verstößt § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a EStG nach einer weiteren Auffassung in Fällen, in denen der Arbeitnehmer an der festgelegten Tätigkeitsstätte nur unwesentliche Arbeiten verrichtet, gegen das objektive Nettoprinzip, da der Arbeitnehmer bei lediglich vorübergehender Tätigkeit nicht die Möglichkeit habe, die Fahrtkosten gering zu halten (Bergkemper, FR 2013, 1017; Kreft in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, August 2014, § 9 EStG Rz. 9a).

c. Hat der Arbeitnehmer indes keine erste Tätigkeitsstätte kraft dauerhafter Zuordnung im Sinne von § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG, ist auf die in § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG genannten, quantitativen Merkmale abzustellen. Der Arbeitnehmer muss in diesem Fall für die Annahme einer ersten Tätigkeitsstätte an der betrieblichen Einrichtung typischerweise arbeitstäglich oder je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden.

4. Nach diesen Grundsätzen ist davon auszugehen, dass für den Kläger im Streitjahr an der Dienststelle A kraft Zuordnung durch den Dienstherrn in Verbindung mit der Tätigkeit, die der Kläger an der Dienststelle ausgeübt hat, eine erste Tätigkeitsstätte im Sinne des § 9 Abs. 4 EStG bestand. Damit ist die erste Tätigkeitsstätte maßgeblich für die Ermittlung und den Abzug von Aufwendungen für beruflich veranlasste Fahrten oder auswärtige Tätigkeiten, was im vorliegenden Fall dazu führt, dass Fahrtkosten des Klägers zur Dienstelle mit der Entfernungspauschale abgegolten sind (§ 9 Abs. 2 Satz 1 EStG) und Mehraufwendungen des Klägers für Verpflegung wegen nicht belegter Abwesenheit von der ersten Tätigkeitsstätte nicht zu berücksichtigen sind.

a. Der Kläger ist ausweislich der Bescheinigung der Polizeidirektion Y seit 2004 Angehöriger der Polizeiinspektion P und versieht seinen Dienst am Sitz der Polizeiinspektion P in A. Entgegen der Ansicht des Klägers geht aus dieser Bestätigung eine bestehende, arbeitgeberseitige Zuordnung des Klägers zu einer Dienststelle eindeutig hervor. Es ist nicht davon auszugehen, dass der Kläger erst anhand der im Klageverfahren vorgelegten Bescheinigung - gewissermaßen konstitutiv - der Dienststelle in A zugeordnet wurde. Die Bescheinigung bestätigt vielmehr ein bestehendes dienstrechtliches Verhältnis, auf dessen Grundlage der Kläger bereits seit mehr als zehn Jahren an der Polizeiinspektion P in A seinen Dienst versieht.

Darüber hinaus ergibt sich auch aus der Tätigkeitsbeschreibung des Klägers, z.B. der täglichen Einsatzbesprechung in der Polizeiinspektion in A und dem anschließend dort aufzunehmenden Streifendienst, einschließlich der Rückkehr zur Dienststelle zwecks Erstellung und Bearbeitung von Vorgängen, dass entsprechende (und auch in mündlicher Form ausreichende) Weisungen bzw. Abreden im Sinne von § 9 Abs. 4 Satz 2 EStG bestehen, nach der der Kläger der Dienststelle A dauerhaft zugeordnet ist, dort bestimmten Aufgaben nachzugehen hat, und dort auch tatsächlich tätig wird. Der Vorhalt des Prozessbevollmächtigten der Kläger, wonach die Bescheinigung der Polizeidirektion Y lediglich für die Tätigkeit des Klägers im Zeitraum 1995 bis Ende 2004 ausdrücklich einen Dienstsitz des Klägers in A feststelle, nicht aber für die Zeit danach, und es deshalb möglicherweise an einer Zuordnung des Klägers zu einer betrieblichen Einrichtung im Rahmen seiner aktuellen Tätigkeit am Sitz der Polizeiinspektion P in A fehle, verfängt in Anbetracht dieser eindeutigen Sachlage nicht. Es ist ferner nicht ersichtlich oder vorgetragen, dass die Zuordnung des Klägers zur Dienststelle in A aufgrund einer zeitlich befristeten Abordnung oder Versetzung und damit nicht dauerhaft erfolgt ist.

Nach Ansicht des Senats ist es aufgrund der Zuordnung des Klägers zur Dienststelle in A ausreichend für die Annahme einer ersten Tätigkeitsstätte, dass der Kläger dort in dem von ihm beschriebenen Umfang tätig wird. Auch wenn es sich im Vergleich zu der Tätigkeit, die der Kläger außerhalb der Polizeiinspektion im Streifendienst ausübt, bei den an der Dienststelle zu erledigenden Aufgaben um untergeordnete und weniger Zeit beanspruchende Tätigkeiten handelt (z.B. Übernahme des Streifenfahrzeugs, Einsatzbesprechung, Schreibarbeiten), wird der Kläger dort dennoch täglich und fortdauernd tätig. Die beschriebenen Tätigkeiten an der Dienststelle weisen zudem einen ergänzenden, inhaltlichen Bezug zum Streifendienst im Einsatzfahrzeug auf und erschöpfen sich nicht in rein organisatorischen Erledigungen wie etwa der Abgabe von Stunden- oder Krankenzetteln. Deshalb kann hier die Frage dahinstehen, ob die letztgenannten Hilfstätigkeiten für die Annahme einer ersten Tätigkeitsstätte ausreichend wären.

Im Übrigen folgt aus den quantitativen Anforderungen, die § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG an die Tätigkeit an einer betrieblichen Einrichtung stellt, wenn keine arbeitgeberseitige Zuordnung des Arbeitnehmers zu einer Tätigkeitsstätte besteht, dass - im Umkehrschluss - bei Vorhandensein einer solchen dienst- bzw. arbeitsrechtlichen Zuordnung eben nicht der Schwerpunkt der Tätigkeit anhand quantitativer Merkmale maßgeblich sein soll. Die Grenze ist nach Ansicht des Senats in jedem Fall dort zu ziehen, wo ein Arbeitnehmer an einer betrieblichen Einrichtung, der er (z.B. aus rein organisatorischen Gründen) zugeordnet ist, schlicht nicht tätig wird und eine "Tätigkeitsstätte" damit schon begrifflich nicht vorliegt (vgl. auch Fuhrmann in Korn, EStG, Januar 2016, § 9 EStG Rz. 314). Dieser Fall ist hier aber nicht gegeben, denn der Kläger hat in der Polizeiinspektion P in A seine eigentliche Berufstätigkeit in hinreichendem Umfang ausgeübt.

b. Ist die erste Tätigkeitsstätte des Klägers nach diesen Grundsätzen an seiner Dienststelle in A, steht ihm für das tägliche Aufsuchen der Dienststelle gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG nur die Entfernungspauschale in Höhe von 0,30 € für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und Dienststelle zu.

c. Verpflegungsmehraufwendungen gemäß § 9 Abs. 4a EStG setzen voraus, dass der Kläger an einem Kalendertag mehr als acht Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte, der Polizeiinspektion P in A, abwesend war. Demnach kommt es darauf an, dass der Kläger für die erforderlichen Zeiträume auch die Abwesenheit von der Dienststelle als erster Tätigkeitsstätte belegt, denn nach der Neuregelung des Reisekostenrechts ist für den Kläger ab 2014 die Wohnung als Ausgangspunkt für eine auswärtige Tätigkeit nicht mehr (allein) ausschlaggebend. Der Kläger hat eine solche Bescheinigung auch nach wiederholter Aufforderung durch den Beklagten nicht vorgelegt.

5. Ein Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz gegenüber allen anderen Arbeitnehmern ist im Streitfall nicht gegeben. Die Fahrten des Klägers von der Wohnung zur Dienststelle werden nicht anders als Fahrten von Steuerpflichtigen behandelt, die arbeitstäglich einen vom Arbeitgeber bestimmten Ort aufsuchen, der nicht erste Tätigkeitsstätte ist, um von dort die berufliche Tätigkeit aufzunehmen (vgl. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG). Damit unterscheidet sich der Kläger nicht von anderen Arbeitnehmern, die ebenfalls eine ortsfeste betriebliche Einrichtung arbeitstäglich aufsuchen und deren Aufwendungen für die Fahrten von der Wohnung zur Arbeitsstätte ebenfalls nur nach den Grundsätzen der Entfernungspauschale berücksichtigungsfähig sind.

Die Abzugsbeschränkung gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und Abs. 2 EStG beinhaltet vorliegend auch nicht zugleich einen Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip, da der Kläger durch das dauerhafte, arbeitstägliche Aufsuchen der ortsfesten betrieblichen Einrichtung sich auf die immer gleichen Wege einstellen und so auf die Minderung der Fahrtkosten hinwirken kann. Soweit in der Literatur zum Teil ein Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip für den Fall angenommen wird, dass Fahrten zu einem weiträumigen Tätigkeitsgebiet unternommen werden (vgl. Thürmer in Blümich, EStG/KStG/GewStG, 135. Aufl. 2017, § 9 EStG Rz. 315), ist dies für den Streitfall nicht relevant. Vorliegend muss der Kläger zur Aufnahme seiner Tätigkeit dauerhaft denselben Ort aufsuchen.

III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Dem Beklagten sind die Kosten insoweit aufzuerlegen, als sie auf die gegen die Klägerin ergangene und insoweit aufzuhebende, rechtswidrige Einspruchsentscheidung entfallen. Der Senat hält eine verhältnismäßige Teilung der Kosten, bei der der Beklagte 1/10 und die Kläger 9/10 der Kosten tragen, für sachgerecht.

IV. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus §§ 151, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

V. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2, 1. Alt. FGO zur Fortbildung des Rechts zugelassen. Die Anforderungen, die an eine erste Tätigkeitsstätte im Sinne des § 9 Abs. 4 Sätze 1 bis 3 EStG zu stellen sind, sind höchstrichterlich noch nicht geklärt.