Finanzgericht Niedersachsen
Urt. v. 18.09.2024, Az.: 3 K 22206/21

Aufgabeerklärung; Betriebsaufgabe; Betriebsvermögen; Bruchteilsgemeinschaft; Gesellschaft bürgerlichen Rechts; Grundstücksgemeinschaft; Land- und Forstwirtschaft; Land- und forstwirtschaftliches Vermögen; landwirtschaftliches Betriebsvermögen; Miteigentum; Miteigentumsanteil; Mitunternehmerschaft; Privatvermögen; Sonderbetriebsvermögen; Überführung; Übertragung

Bibliographie

Gericht
FG Niedersachsen
Datum
18.09.2024
Aktenzeichen
3 K 22206/21
Entscheidungsform
Urteil
Referenz
WKRS 2024, 26107
Entscheidungsname
[keine Angabe]
ECLI
ECLI:DE::2024:0918.3K22206.21.00

Amtlicher Leitsatz

Bei der Übertragung oder Überführung von Miteigentumsanteilen an Grundstücken aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers bei Aufgabe des Betriebs einer land- und forstwirtschaftlichen Mitunternehmerschaft vor dem 17. Dezember 2020 gehen die Miteigentumsanteile an den betreffenden Grundstücken notwendig in das Privatvermögen über, sofern nicht eine Eigenbewirtschaftung durch den übernehmenden Mitunternehmer sich anschließt (entgegen BMF-Schreiben vom 17.05.2022, Rn. 14 f.).

Tatbestand

Streitig ist, ob ein veräußerter Miteigentumsanteil an zwei land- und forstwirtschaftlich genutzten Flächen dem Betriebsvermögen zuzurechnen ist.

Die Kläger sind Eheleute, die im Streitjahr zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Die Klägerin erzielte Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft sowie aus Gewerbebetrieb und aus Vermietung und Verpachtung. Der Kläger erzielte Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit und aus Vermietung und Verpachtung.

Die Klägerin veräußerte am 24. August 2018 ihren 1/3-Miteigentumsanteil an zwei land- und forstwirtschaftlich genutzten Flächen in der Gemarkung A, Flur X, Flurstücke X/1 zu 18,8340 ha sowie X/2 zu 0,1012 ha (im Folgenden "die Flächen") zum Preis von 138.858,13 EUR. Bis zu einem Flurbereinigungsverfahren im Jahre 2011 lautete die Bezeichnung dieser Flurstücke Y/1 und Y/2 (hier noch 19,5331 ha bzw. 0,2119 ha). Diese Flächen standen im Eigentum einer Bruchteilsgemeinschaft i.S.d. § 741 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB; im Folgenden "die Grundstücksgemeinschaft"). Beteiligte waren im Streitjahr zu je 1/3 die Herren B und E sowie - bis zum Verkauf ihres streitigen Flächenanteils - die Klägerin. Diese Beteiligten waren im Streitjahr auch zu je 1/3 als Eigentümer der Flächen im Grundbuch eingetragen.

Die Anschaffung der Flächen war mit Vertrag vom 12. Juni 1974 zum Kaufpreis von 270.000 DM erfolgt, und zwar zu je 1/3 durch die Erwerber "Landwirt C", "Landwirt D" sowie "Landwirt E". Die Bewertung der Flächen erfolgte durch Einheitswertbescheid vom 24. November 1977 gegenüber der "Grundstücksgemeinschaft C-D-E" als Betrieb der Land- und Forstwirtschaft - Stückländerei. C übertrug in der Folge seinen 1/3-Miteigentumsanteil an den Flächen unentgeltlich im Rahmen eines Hofübertragungsvertrags vom 27. September 1989 an seinen Sohn B. Einen Tag später, mit Vertrag vom 28. September 1989, übertrug D seinen 1/3-Miteigentumsanteil an den Flächen unentgeltlich auf seinen Sohn, den hiesigen Kläger.

Die ursprünglichen Beteiligten der Grundstücksgemeinschaft, die Herren C, D und E, waren außerdem die Gesellschafter einer landwirtschaftlichen GbR, welche ihre Flächen selbst bewirtschaftete. So wurden auch die streitgegenständlichen Flächen zunächst durch diese GbR bewirtschaftet. Ein vorheriger Steuerberater der Gebrüder C-D-E äußerte hierzu in einem Schriftsatz vom 25. September 1985, die streitgegenständlichen Flächen würden zum landwirtschaftlichen Betriebsvermögen der GbR gehören und Sonderbetriebsvermögen der Gebrüder C-D-E darstellen. Ab dem Zeitpunkt der Übertragung der jeweiligen 1/3-Miteigentumsanteile an den Flächen auf B und den Kläger im September 1989 übernahmen diese auch die Beteiligung an der GbR von ihren Vätern.

Aus einem Telefonvermerk in der Bewertungsakte zum Az.: XXX vom 13. März 1995 ergibt sich, dass die GbR die streitgegenständlichen Flächen zusammen mit weiteren Flächen noch bis zum Jahre 1992 selbst bewirtschaftet hat. Zum 30. Juni 1992 stellte die GbR ihre eigene landwirtschaftliche Bewirtschaftung vollständig ein, wobei das lebende und tote Inventar der GbR durch B gegen Zahlung einer Abfindung an die beiden übrigen Gesellschafter, den Kläger und E, von diesen erworben wurde. Schriftliche Dokumente aus der Zeit der Beendigung der GbR über die Abwicklung derselben existieren weder bei den am Verfahren Beteiligten noch bei B.

Die Bewirtschaftung der streitgegenständlichen Flächen erfolgte nach Beendigung der GbR ab dem 1. Juli 1992 durch B aus dessen eigenem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb heraus. Soweit B nicht selbst Miteigentümer der streitgegenständlichen Flächen war, da er nur zu 1/3 an der Grundstücksgemeinschaft beteiligt war, pachtete er die übrigen 2/3-Anteile der streitgegenständlichen Flächen von den weiteren Miteigentümern, E sowie dem Kläger, hinzu. Hierfür leistete er seit Beginn der Pacht bis zum Streitjahr Pachtzahlungen, wobei sich die Pachtzinsen zugunsten des Klägers auf ursprünglich 2.730 DM beliefen und ab Oktober 2014 auf 275 EUR je Hektar angehoben wurden.

Der Kläger erhielt bereits zuvor durch notarielle Urkunde vom 22. April 1991 (UR-Nr. XXX des Notars Y) von seinem Vater D im Wege der vorweggenommenen Erbfolge die landwirtschaftlich genutzten Gebäude- und Nutzflächen Gemarkung A, Flur X, Flurstück Z/1 und Flur X, Flurstück Z/2 (3,3077 ha) sowie Gemarkung A, Flur X, Flurstück Z/3 und Flurstück Z/4 (2,6995 ha) unter Nießbrauchsvorbehalt zugunsten des Übergebers übertragen. D bewirtschaftete diese Flächen zunächst im Rahmen seines Nießbrauchsrechts weiter.

Am 26. Juni 1992 schlossen der Kläger und dessen Vater D einen Pachtvertrag über den vorbezeichneten landwirtschaftlichen Hof mit einer Größe von 6,0072 ha dahingehend, dass der Kläger ab dem 1. Juli 1992 als Pächter die Bewirtschaftung der Hofstelle übernahm. Fortan erklärte der Kläger ausweislich der Vorheftung der Einkommensteuerakte ab dem Wirtschaftsjahr 1992/1993 bis zum Wirtschaftsjahr 2007/2008 Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, deren Gewinne er gem. § 13a des Einkommensteuergesetzes (EStG) nach Durchschnittssätzen ermittelte. In seinem im Jahre 1994 hierzu vorgelegten Gesamtflächen- und Nutzungsnachweis erklärte der Kläger insoweit neben den von seinem Vater gepachteten, oben bezeichneten Nutzflächen die folgenden weiteren Nutzflächen als zu seinem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehörig:

GemarkungFlurFlurstückGröße
AXZ/50,2831 ha
AXZ/60,4024 ha
AXZ/70,8788 ha
AXZ/84,1338 ha
AXZ/93,2659 ha
AXZ/100,4862 ha
AXZ/110,3995 ha

In den noch vorhandenen Einkommensteuerakten 2006 und 2007 der Eheleute erklärte der Kläger keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Ausweislich der Anlage L der Einkommensteuererklärungen 2006 und 2007 rechnete er die hier streitgegenständlichen Flächen gleichzeitig auch nicht seinem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb im Rahmen der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen zu. Die in der Anlage L erklärten Eigentumsflächen des Betriebsvermögens (Zeile 32) beliefen sich danach auf 5,6332 ha. Vereinnahmte Pachtzinsen erklärte der Kläger in den Anlagen L nicht.

Der Kläger übertrug schließlich mit notariellem Grundstücksübergabevertrag vom 7. April 2008 (UR-Nr. XXX des Notars Z) seiner Ehefrau, der Klägerin, unentgeltlich seinen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb nebst Inventar sowie seinen 1/3-Miteigentumsanteil an den Flächen. Konkret wurden nach § 1 des Vertrages folgende Flächen übertragen:

Grundbuch von A, BlattGemarkungFlurFlurstückeGröße
1AXZ/32,0879 ha
1AXZ/40,6166 ha
2AXZ/1Gesamtgröße
2AXZ/2 3,3077 ha
3AX1/3-Anteil an Y/1 und Y/2 Gesamtgröße 19,7450 ha

Ausweislich § 1 des Vertrages sollte hierbei ein Betriebsübergang im Ganzen erfolgen.

Ab dem Wirtschaftsjahr 2008/2009 erklärte die Klägerin im Rahmen der Einkommensteuererklärungen eigene Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, während der Kläger keine solchen mehr erzielte. Auch die Klägerin ermittelte ihren Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft nach Durchschnittssätzen gem. § 13a EStG. In den Veranlagungszeiträumen 2008 bis 2010 erklärte die Klägerin dabei hinsichtlich der Pachteinnahmen aus den hier streitigen Flächen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in der Anlage V i.H.v. jährlich 1.354 EUR. Die in der Anlage L erklärten Eigentumsflächen des Betriebsvermögens (Zeile 32) beliefen sich weiterhin auf 5,6332 ha. Hiervon verpachtete die Klägerin ausweislich Zeile 37 der Anlage L 4,0000 ha, wofür Pachtzahlungen von 1.068 EUR vereinnahmt wurden. Der Beklagte veranlagte die Eheleute insoweit erklärungsgemäß. Eine für die Jahre 2006 bis 2008 durchgeführte Außenprüfung gelangte nicht zu abweichenden Feststellungen.

In den Veranlagungszeiträumen 2011 und 2012 erklärte die Klägerin gleichfalls die Pachteinnahmen aus den streitgegenständlichen Flächen als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Daneben erklärte die Klägerin in ihren Anlagen L (Zeile 37 bzw. 36) vereinnahmte Pachtzinsen aus der Verpachtung von 4,0000 ha i.H.v. 1.450 EUR. Der Beklagte setzte die erklärten Einkünfte aus der Verpachtung der streitgegenständlichen Flächen i.H.v. jährlich 1.360 EUR dagegen den Einkünften der Klägerin aus Land- und Forstwirtschaft hinzu.

Ferner erhöhte der Beklagte die Einkünfte der Klägerin aus Land- und Forstwirtschaft in den Veranlagungszeiträumen 2011 und 2012 aufgrund einer im Rahmen eines Flurbereinigungsverfahrens geleisteten Ausgleichszahlung. Ausweislich eines Vermerkes des Beklagten vom 29. November 2012 (Vorheftung der Einkommensteuerakte) waren die Flurstücke Y/1 und Y/2 der Gemarkung A, Flur X, im Wirtschaftsjahr 2011/2012 in die Flurstücke X/1 und X/2 fortgeschrieben worden, wofür die Grundstücksgemeinschaft eine Ausgleichszahlung von 11.368 EUR erhalten hatte. Der Beklagte vermerkte, die Grundstücksgemeinschaft sei aus Vereinfachungsgründen steuerlich nicht zu führen, sondern 1/3 des Erlöses seien - nebst einem Buchwertabgang von 1.631,23 EUR - jeweils im land- und forstwirtschaftlichen Betrieb der einzelnen Beteiligten zu erfassen. In den Erläuterungen zum Einkommensteuerbescheid der Kläger für 2011 vom 16. Mai 2013 führte der Beklagte insoweit Folgendes aus:

"Die Pachteinnahmen der Ehefrau aus der Grundstücksgemeinschaft C-D-E sind den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zuzuordnen. Der Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft nach § 13a EStG wurde um die Ausgleichszahlung im Rahmen der Flurbereinigung i.H.v. 1/3 von 11.368 EUR abzüglich eines Buchwertes von 1.631 EUR bei der Grundstücksgemeinschaft C-D-E erhöht."

Die Veranlagungen 2011 und 2012 erwuchsen in Bestandskraft.

In den Veranlagungszeiträumen 2013, 2014 und 2015 wurden die Eheleute getrennt zur Einkommensteuer veranlagt. Hierbei erklärte die Klägerin weiterhin Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, nunmehr jedoch lediglich aus einem bebauten Grundstück. Bei ihren Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft erklärte die Klägerin im Veranlagungszeitraum 2013 um 1.360 EUR höhere vereinnahmte Pachtzinsen i.H.v. insgesamt 2.810 EUR, jedoch nach wie vor bezogen auf eine Verpachtung von 4,0000 ha (Anlage L Zeile 36). In den Veranlagungszeiträumen 2014 und 2015 erklärte sie vereinnahmte Pachtzinsen von jeweils 3.375 EUR, ebenfalls bezogen auf eine Verpachtung von 4,0000 ha (Anlage L Zeile 36).

Ab dem Veranlagungszeitraum 2016 wurden die Eheleute wieder zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Klägerin erklärte in den Veranlagungszeiträumen 2016 und 2017 bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft vereinnahmte Pachtzinsen i.H.v. 3.600 EUR, weiterhin bezogen auf eine verpachtete Fläche von 4,0000 ha. Im Veranlagungszeitraum 2018, dem Jahr der Veräußerung der streitgegenständlichen Flächen, erklärte die Klägerin sodann noch vereinnahmte Pachtzinsen bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft von 1.800 EUR, wiederum bezogen auf eine verpachtete Fläche von 4,0000 ha.

Sämtliche in den Steuerakten noch vorhandenen Steuererklärungen wurden dabei seit dem Veranlagungszeitraum 2006 durchgehend von dem hiesigen Prozessbevollmächtigten angefertigt.

Nachdem der Beklagte hinsichtlich der Veräußerung des 1/3-Miteigentumsanteils der Klägerin an den streitgegenständlichen Flächen im Streitjahr zunächst von einem Verkauf durch die eigenständig zu besteuernde "Grundstücksgemeinschaft C-D-E" ausgegangen war und unter dem 16. April 2020 eine gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für diese "Grundstücksgemeinschaft C-D-E" vorgenommen hatte, mit welcher er der Klägerin Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft als Veräußerungsgewinne i.S.d. §§ 16, 34 EStG i.H.v. 94.206,20 EUR zurechnete, änderte er den gegenüber den Klägern am 8. April 2020 unter Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) ergangenen Einkommensteuerbescheid 2018 mit Bescheid vom 30. April 2020 nach § 164 Abs. 2 AO dahingehend, dass er den gesondert und einheitlich festgestellten Veräußerungsgewinn bei den Einkünften des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft ansetzte. Im Rahmen eines gegen diesen Einkommensteuerbescheid geführten Einspruchsverfahrens der Kläger (Einspruch vom 5. Mai 2020) sowie einer Anfechtung des Bescheides über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der "Grundstücksgemeinschaft C-D-E" hob der Beklagte auf einen Beschluss des Niedersächsischen Finanzgerichts in dem Verfahren XXX vom 16. März 2021, wonach die Frage, ob das Bruchteilseigentum auch nach 1992 noch betriebsvermögensverhaftet war, gesondert im Einkommensteuerverfahren zu beurteilen sei, diesen Bescheid am 4. Juni 2021 indes wieder auf und setzte mit geändertem Einkommensteuerbescheid für 2018 vom 11. Juni 2021 einen Veräußerungsgewinn von 94.206 EUR unmittelbar nunmehr bei den Einkünften der Klägerin aus Land- und Forstwirtschaft an. In den Erläuterungen zum Bescheid führte der Beklagte unter anderem Folgendes aus:

"[...] Da die von Frau XXX [der Klägerin] veräußerten Flächenanteile aber die für einen selbstständigen landwirtschaftlichen Betrieb erforderliche Flächengröße besitzen, und diese beim Rechtsvorgänger YYY [dem Kläger] als in 1992 aus der C-D-E GbR entnommenes Sonderbetriebsvermögen aufgrund der Flächengröße einen eigenständigen landwirtschaftlichen Betrieb darstellten, für den bisher keine Betriebsaufgabe erklärt wurde, handelt es sich um eine steuerpflichtige Betriebsveräußerung. Der Ansatz des Veräußerungsgewinns erfolgt als Einkünfte aus §§ 14, 16 EStG bei Frau XXX [der Klägerin]."

Hiergegen wandten sich die Kläger mit (weiterem) Einspruch vom 21. Juni 2021. Sie trugen vor, der 1/3-Miteigentumsanteil der Klägerin an den streitgegenständlichen Flächen habe ertragsteuerliches Privatvermögen dargestellt und sei daher im Streitjahr steuerfrei veräußert worden. Ein eigenständiger landwirtschaftlicher Betrieb sei im Hinblick auf das Bruchteilseigentum auch nicht durch die Größe der Fläche begründet worden. Vielmehr sei der Miteigentumsanteil an der Fläche im Rahmen der entgeltlichen Auseinandersetzung der GbR im Jahre 1992 durch den Kläger aus dessen Sonderbetriebsvermögen entnommen worden, sodass die stillen Reserven in diesem Zeitpunkt hätten aufgedeckt werden müssen. Die sich anschließende entgeltliche Überlassung begründe kein notwendiges Betriebsvermögen. In Fällen der zwangsweisen Entnahme von Einzelwirtschaftsgütern - hier Bruchteilseigentum an landwirtschaftlich genutzten Flächen - bedürfe es auch keiner Anzeige der Betriebsaufgabe gegenüber dem zuständigen Finanzamt. Ebenso wenig seien die Flächen durch den Kläger in Eigenbewirtschaftung übernommen worden. Es handele sich auch nicht um gewillkürtes Betriebsvermögen, da eine diesbezügliche Zuordnung weder bei dem Kläger noch bei der Klägerin mit Außenwirkung dokumentiert worden sei.

Der Beklagte wies den Einspruch am 25. November 2021 als unbegründet zurück. Die veräußerten Flächenanteile seien dem Betriebsvermögen der Klägerin zuzurechnen.

Die Miteigentumsanteile der jeweiligen Mitglieder der Grundstücksgemeinschaft an den streitgegenständlichen Flächen seien durch Bewirtschaftung derselben bei der GbR zunächst als wesentliche Betriebsgrundlagen dem Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter der GbR zuzurechnen gewesen. Bei Auflösung der GbR im Jahre 1992 habe der Kläger nur unwesentliche Betriebsgrundlagen (Inventar) veräußert, während er seinen Miteigentumsanteil an den Flächen zurückbehielt. Da der Miteigentumsanteil an den Flächen den Umfang einer vergleichbaren privaten Gartenbewirtschaftung für Eigenbedarfszwecke überschreite, habe er bei dem Kläger als übernehmendem Realteiler weiterhin Betriebsvermögen dargestellt. Eine Zwangsentnahme des zuvor im Sonderbetriebsvermögen befindlichen Miteigentumsanteiles sei nicht erfolgt. Vielmehr seien die Flächen als wesentliche Betriebsgrundlagen der Miteigentümergemeinschaft ungeteilt geblieben und auf Grundlage eines (stillschweigend) getroffenen Beschlusses der Beteiligten verpachtet worden. Die Verpachtung von Betriebsvermögen stelle aber regelmäßig keine Form einer Betriebsaufgabe oder Zwangsentnahme dar. Die Wiederaufnahme einer gemeinsamen Bewirtschaftung sei unter Berücksichtigung des Kündigungsrechts des Verpächters unverändert möglich geblieben.

Da die Klägerin bisher keine Entnahmeerklärung für die streitigen Flächenanteile unter Aufdeckung der stillen Reserven abgegeben habe, seien die Flächenanteile immer noch betriebsvermögensverhaftet und hätten sich zum Veräußerungszeitpunkt im Betriebsvermögen der Klägerin befunden. Dies werde auch durch die Nennung der streitigen Flächenanteile zusammen mit den Hofflächen unter Hinweis auf den Betriebsübergang im Ganzen im Übertragungsvertrag vom 7. April 2008 bekräftigt. Letztlich sei nicht bewiesen, dass es nach dem Ausscheiden des Klägers aus der GbR keine Zuordnung der streitgegenständlichen Flächen zu dessen weiterem Betrieb gegeben habe. Dies lasse sich mangels Vorlage von Gewinnermittlungen und Steuerbescheiden der betroffenen Jahre nicht nachvollziehen. Beweisbelastet seien hierfür jedoch die Kläger.

Hiergegen wenden sich die Kläger mit ihrer Klage vom 27. Dezember 2021.

Der Kläger habe zum 30. Juni 1992 seinen Mitunternehmeranteil an der GbR im Ganzen aufgegeben. Er habe seinen Anteil am Gesamthandsvermögen insgesamt an B für 40.000 DM (Schriftsatz vom 7. Januar 2022) bzw. 45.000 DM (Schriftsatz vom 17. März 2022) veräußert. Das nicht mitveräußerte Sonderbetriebsvermögen in Gestalt des Miteigentumsanteils sei dabei zwingend unter Aufdeckung der stillen Reserven in das Privatvermögen zu überführen gewesen. Die Veräußerung des Miteigentumsanteils durch die Klägerin im Streitjahr sei daher aus dem Privatvermögen heraus erfolgt und nicht einkommensteuerpflichtig.

Eine Auseinandersetzung der GbR sei nicht im Wege der Realteilung erfolgt, da das Gesamthandsvermögen nicht dergestalt unter den Gesellschaftern aufgeteilt worden sei, dass mindestens eine wesentliche Betriebsgrundlage des Gesamthandsvermögens in einen Betrieb eines der Realteiler übertragen wurde. Die Überführung eines Wirtschaftsgutes des Sonderbetriebsvermögens eines Mitunternehmers in ein anderes Betriebsvermögen desselben Mitunternehmers sei nicht Bestandteil der Realteilung. Im Übrigen hätte, sofern eine Realteilung gegeben gewesen wäre, die Buchwertfortführung nur auf Antrag des Mitunternehmers gewährt werden können. An einem solchen Antrag des Klägers fehle es vorliegend jedoch.

Ferner sei fraglich, in welches Betriebsvermögen eine Überführung zu Buchwerten erfolgt sein sollte. Allein mit der Verpachtung eines Miteigentumsanteils an landwirtschaftlich genutzten Flächen könne ein Verpächterwahlrecht nicht erstmalig begründet werden. Die Grundsätze des Verpächterwahlrechts seien auch nur auf Betriebsverpachtungen im Ganzen nach vorhergehender Eigenbewirtschaftung anwendbar. Weder aber habe der Kläger den streitbefangenen 1/3-Miteigentumsanteil an den Flächen selbst bewirtschaftet, noch stelle dieser einen Betrieb im Ganzen als ganze betriebliche Einheit i.S.v. § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG dar.

Eine Überführung in das (gewillkürte) Betriebsvermögen des Einzelbetriebes des Klägers mit Gewinnermittlung nach § 13a EStG hätte einer zeitnahen, nach außen gerichteten Dokumentation bedurft, an der es hier indes fehle. Im Übrigen treffe den Kläger nicht die Beweislast dafür, dass das bestehende Wahlrecht zur Zuordnung des Miteigentumsanteils zum Betriebsvermögen nicht ausgeübt worden sei oder er im Rahmen einer Realteilung nicht den Antrag auf Buchwertfortführung gestellt habe. Außerdem sei nach der für das Jahr 1992 geltenden Rechtslage die Bildung von gewillkürtem Betriebsvermögen bei Betrieben mit Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG oder § 13a EStG nicht möglich gewesen. Aus der durch den Beklagten im Rahmen der Veranlagungen ab 2011 erfolgten Zuordnung der Pachteinnahmen zu den Einkünften der Klägerin aus Land- und Forstwirtschaft könne keine Betriebsvermögenseigenschaft begründet werden. Vielmehr habe die Klägerin Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärt. Auch die Bezeichnung der Flächenübertragung im Übergabevertrag vom 7. April 2008 als Betriebsübergang im Ganzen sei kein gewichtiges Indiz für die Zuordnung der streitigen Flächen zum landwirtschaftlichen Hauptbetrieb, sondern stelle lediglich sicher, dass alle wesentlichen Betriebsgrundlagen des Betriebsvermögens übertragen werden. Die Formulierung werde auch dann gewählt, wenn dem Privatvermögen zuzuordnende Wirtschaftsgüter wie z.B. Betriebsleiter- oder Altenteilerwohnungen mit übertragen werden; solche Wirtschaftsgüter würden durch die gewählte Formulierung aber nicht zum Betriebsvermögen gewillkürt.

Sofern - der bestrittenen Auffassung des Beklagten folgend - der Miteigentumsanteil an den Flächen einen eigenständigen landwirtschaftlichen Betrieb darstelle, werde seitens der Klägerin die Gewährung des Freibetrages nach § 16 Abs. 4 EStG und der Tarifbegünstigung nach § 34 Abs. 3 EStG begehrt.

Die Kläger beantragen,

den Einkommensteuerbescheid 2018 vom 30. April 2020 in der Fassung des Bescheides vom 11. Juni 2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. November 2021 dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften der Klägerin aus Land- und Forstwirtschaft der bisher angesetzte Veräußerungsgewinn von 94.206 EUR unberücksichtigt bleibt und die Einkommensteuer entsprechend herabgesetzt wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er hält an seinen Ausführungen in der Einspruchsentscheidung fest. Durch die Aufgabe der mitunternehmerischen Betätigung im Rahmen der GbR im Jahre 1992 sei die Betriebsvermögenseigenschaft des landwirtschaftlichen Bruchteilseigentums nicht zwangsweise untergegangen, da der Kläger zu diesem Zeitpunkt lediglich den Anteil am Inventar veräußert und die Mitarbeit in der GbR eingestellt habe. Die Bruchteilsgemeinschaft aus drei Gemeinschaftern sei als Besitzgemeinschaft weiterhin bestehen geblieben, wobei zwei Gemeinschafter dem dritten ihre Bruchteilsanteile für dessen Einzelunternehmen verpachteten. Diese Verpachtung stelle jedoch weder eine Entnahmeerklärung noch Entnahmehandlung aus dem persönlichen land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen des Klägers als vormaligem Mitunternehmer dar, da in seiner Person das Verpächterwahlrecht zu diesem Zeitpunkt durch vorhergehende Selbstbewirtschaftung bereits originär entstanden gewesen sei.

Vorliegend stelle die Größe des Bruchteils von anteilig 6,3 ha bereits einen eigenständigen landwirtschaftlichen Betrieb mit hier fortgesetzter Betriebsvermögenseigenschaft dar, der auch jederzeit durch Antrag nach § 749 BGB und Teilung in Natur, § 752 BGB, seitens der Klägerin bzw. ihres Rechtsvorgängers aus der Bruchteilsgemeinschaft hätte herausgelöst und unabhängig bewirtschaftet werden können. Es habe in der Entscheidung der Kläger gelegen, das hier betroffene Bruchteilseigentum als gesonderten Betrieb zu führen oder die Bewirtschaftung mit einem weiteren Betrieb zusammenzufassen. Die Bezeichnung der Flächenübertragungen im Übergabevertrag vom 7. April 2008 als Betriebsübertragung im Ganzen stelle ein gewichtiges Indiz dar, aus dem sich auf eine vom Kläger vorgenommene Zuordnung der streitigen Flächen zum landwirtschaftlichen Hauptbetrieb schließen lasse. Außerdem sei die Besteuerung eines anteiligen Veräußerungsgewinns aus einem die streitigen Flächen betreffenden Flurbereinigungsverfahren als dem Betrieb der Klägerin zugerechnete Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft bei der Einkommensteuerveranlagung für 2011 von den Klägern unwidersprochen geblieben.

Der Kläger habe bei Beendigung der GbR seinen Anteil am Bruchteilseigentum und damit eine wesentliche Betriebsgrundlage zurückbehalten. Sein Mitunternehmeranteil umfasse aber den Gesellschaftsanteil und das ihm als einzelnem Mitunternehmer zuzurechnende Sonderbetriebsvermögen. Es sei somit keine Veräußerung eines Mitunternehmeranteils im Ganzen im ertragsteuerlichen Sinne gegeben, die zu einer Auflösung der Betriebsvermögenseigenschaft hätte führen können. Vielmehr liege ein Ausscheiden aus einer Mitunternehmerschaft unter Mitnahme von Sonderbetriebsvermögen vor, wobei unerheblich sei, dass es sich hierbei um Bruchteilseigentum handelte, da dieses aufgrund der einschlägigen BGB-Regelungen jederzeit im Umfang von 6,3 ha hätte zum Alleineigentum verselbständigt werden können. Das mitgenommene Sonderbetriebsvermögen verbleibe danach als eigenständiges Betriebsvermögen. Eine Neubegründung der Betriebsvermögenseigenschaft sei zu keinem Zeitpunkt notwendig gewesen. Die Auseinandersetzung der GbR habe auch nicht zu einer Zwangsaufgabe geführt. Der Beklagte bezieht sich hierbei auf den Rechtsgrundsatz des BMF-Schreibens vom 17. Mai 2022 (Az.: IV C 7-S 2230/21/10001:007, BStBl. I 2022, 678), nach dem mitgenommenes Sonderbetriebsvermögen als eigenständiges Betriebsvermögen bestehen bleibe.

Entscheidungsgründe

I. Die Klage ist begründet.

Der Einkommensteuerbescheid 2018 vom 30. April 2020 in der Fassung des Bescheides vom 11. Juni 2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. November 2021 ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten gem. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO), soweit bei den Einkünften der Klägerin aus Land- und Forstwirtschaft ein Veräußerungsgewinn von 94.206 EUR angesetzt wird.

1. Zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gehören auch diejenigen Erträge, die durch die Veräußerung von Betriebsvermögen des land- und forstwirtschaftlichen Unternehmers erzielt werden. Der land- und forstwirtschaftliche Unternehmer generiert insoweit Betriebseinnahmen, denen zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns der Buchwert des veräußerten Wirtschaftsgutes als Betriebsausgabe gegenüberzustellen ist.

2. Erforderlich ist hierfür indes, dass es sich bei dem veräußerten Wirtschaftsgut um land- und forstwirtschaftliches Betriebsvermögen handelt. Bezogen auf den Streitfall müsste es sich bei dem 1/3-Miteigentumsanteil der Klägerin an den zwei land- und forstwirtschaftlich genutzten Flächen, welche im Eigentum der Grundstücksgemeinschaft stehen, mithin um ein ihrem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen zuzurechnendes Wirtschaftsgut handeln.

a) Im Zeitpunkt der Anschaffung der Flächen durch die Grundstücksgemeinschaft stellten die jeweiligen 1/3-Miteigentumsanteile der Gebrüder C-D-E an den Flächen für jeden der drei Brüder Sonderbetriebsvermögen bei der landwirtschaftlich tätigen GbR dar, denn die Flächen wurden der GbR durch ihre Gesellschafter zur Eigenbewirtschaftung zur Nutzung überlassen, ohne in das Eigentum der GbR übertragen zu werden. Die 1/3-Miteigentumsanteile waren damit bei jedem einzelnen der Brüder dessen Sonderbetriebsvermögen zuzurechnen mit der Folge, dass die Flächen betriebsvermögensverhaftet gewesen sind.

b) Durch unentgeltliche Übertragung nach § 7 Abs. 1 EStDV (a.F.) sowohl des (im Sonderbetriebsvermögen befindlichen) 1/3-Miteigentumsanteils an der Grundstücksgemeinschaft als auch des Gesellschaftsanteils an der landwirtschaftlich tätigen GbR von D auf dessen Sohn, den hiesigen Kläger, im September 1989 blieb die Betriebsvermögensverhaftung hinsichtlich des 1/3-Miteigentumsanteils an den Flächen bestehen. Fortan handelte es sich bei dem 1/3-Miteigentumsanteil an den Flächen um Sonderbetriebsvermögen des Klägers bei der landwirtschaftlich tätigen GbR.

c) Im Zeitpunkt der Auflösung der GbR zum 30. Juni 1992 endete dagegen die Zugehörigkeit des 1/3-Miteigentumsanteils des Klägers an den streitgegenständlichen Flächen zu einem land- und forstwirtschaftlichen (Sonder-)Betriebsvermögen.

aa) Zunächst ist festzuhalten, dass die GbR selbst ihren land- und forstwirtschaftlichen Betrieb im Zeitpunkt der Auflösung aufgegeben hatte.

(1) Eine Betriebsaufgabe i.S.v. § 16 Abs. 3 EStG liegt vor, wenn der Steuerpflichtige den Entschluss gefasst hat, seine betriebliche Tätigkeit einzustellen und seinen Betrieb als selbstständigen Organismus des Wirtschaftslebens aufzulösen, und wenn er in Ausführung dieses Entschlusses alle wesentlichen Grundlagen des Betriebs in einem einheitlichen Vorgang innerhalb kurzer Zeit an verschiedene Abnehmer veräußert oder in das Privatvermögen überführt (Bundesfinanzhof - BFH -, Urteil vom 16. November 2017 VI R 63/15, BFH/NV 2018, 369, m.w.N.). Diese Definition gilt nach § 14 Satz 2 EStG auch für die Aufgabe eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs (BFH, Urteile vom 19. Mai 2005 IV R 17/02, BStBl. II 2005, 637; vom 16. Dezember 2009 IV R 7/07, BStBl. II 2010, 431; vom 17. Mai 2018 VI R 66/15, BStBl. II 2022, 301).

(2) Hiernach verlor die GbR im Zuge der Veräußerung des in ihrem Eigentum vorhandenen lebenden und toten Inventars sowie mit dem gleichzeitigen Abzug der ihr zur Nutzung überlassenen Flächen durch die Gesellschafter, in deren (Mit-)Eigentum diese standen, die Möglichkeit, ihren Betrieb als selbstständigen Organismus des Wirtschaftslebens fortzuführen. Mangels in ihrem Eigentum vorhandener Flächen konnte die GbR auch keine in ihrem Betriebsvermögen gehaltenen Grundstücke verpachten. Einer Erklärung der Betriebsaufgabe seitens der GbR bedurfte es damit nicht.

bb) Sodann ist der 1/3-Miteigentumsanteil an den Flächen nicht in den ab dem 1. Juli 1992 vom Kläger eigenständig geführten land- und forstwirtschaftlichen Pachtbetrieb überführt und dort dem Betriebsvermögen zugeordnet worden. Ausweislich des bei dem Beklagten im Jahre 1994 eingereichten Gesamtflächen- und Nutzungsnachweises (vgl. Vorheftung Bd. IV der Einkommensteuerakte der Kläger), hat der Kläger die hier streitgegenständlichen Flächen seines 1/3-Miteigentumsanteils nicht diesem Pachtbetrieb zugeschlagen und sie ferner aufgrund der Verpachtung an B ab dem 1. Juli 1992 auch nicht im Rahmen dieses selbstgeführten Pachtbetriebes bewirtschaftet. Es kann damit dahingestellt bleiben, ob bei der vom Kläger vorgenommenen Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen i.S.v. § 13a EStG ab dem 1. Juli 1992 überhaupt die Bildung von gewillkürtem Betriebsvermögen zulässig gewesen wäre (dagegen z.B. explizit BFH, Urteil vom 23. Mai 1991 IV R 58/90, BStBl. II 1991, 798; vgl. auch Wiegand in Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, 4. Aufl. Mai 2023, C2, Rn. 29 f.).

cc) Die Stellung des Klägers als Mitunternehmer an der landwirtschaftlich tätigen GbR vermittelte Ersterem auch keine originäre Stellung als land- und forstwirtschaftlicher Unternehmer, bei dem der 1/3-Miteigentumsanteil an den Flächen hätte betriebsvermögensverhaftet verbleiben können. Land- und forstwirtschaftlicher Unternehmer im ertragsteuerlichen Sinne ist nämlich bis zu deren Auflösung am 30. Juni 1992 die GbR selbst gewesen, nicht aber deren einzelne Mitunternehmer (vgl. BFH, Urteil vom 16. Mai 2018 VI R 45/16, BStBl. II 2019, 60, Rn. 13 m.w.N.; Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 8. Juli 2020 9 K 182/18, juris, Rn. 49).

dd) Mit Auflösung der GbR entstand für den Kläger als vorherigen Mitunternehmer in Bezug auf seinen zum Sonderbetriebsvermögen gehörenden 1/3-Miteigentumsanteil an den Flächen nach Auffassung des Senates auch kein Verpächterwahlrecht.

(1) Nach der Rechtsprechung des BFH hat der Steuerpflichtige im Fall der Verpachtung seines Betriebs ein Wahlrecht, ob er den Vorgang als Betriebsaufgabe i.S. des § 16 Abs. 3 EStG behandeln und damit die Wirtschaftsgüter seines Betriebs unter Auflösung der stillen Reserven in sein Privatvermögen überführen oder (ob und wie lange er) das Betriebsvermögen während der Verpachtung fortführen und daraus betriebliche Einkünfte erzielen will (grundlegend Urteil des Großen Senats des BFH vom 13. November 1963 GrS 1/63 S, BStBl. III 1964, 124). Das gilt auch für die Verpachtung land- und forstwirtschaftlicher Betriebe (BFH, Urteile vom 18. März 1964 IV 114/61 S, BStBl. III 1964, 303; vom 17. Mai 2018 VI R 73/15, BStBl. II 2022, 306).

Dieses Recht des Steuerpflichtigen findet seine Rechtfertigung darin, dass die Einstellung der eigenen betrieblichen Tätigkeit im Fall der Verpachtung nicht endgültig sein muss, solange die Möglichkeit der Wiederaufnahme durch die Beendigung des Pachtverhältnisses besteht (BFH, Urteile vom 13. März 1986 IV R 176/84, BStBl. II 1986, 601; vom 17. Mai 2018 VI R 66/15, BStBl. II 2022, 301; vgl. auch Muser in Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, 4. Aufl. Mai 2023, A12, Rn. 70 und 76). Die Rechtsprechung wollte damit zugunsten der Steuerpflichtigen vermeiden, dass bei der Betriebsverpachtung im Ganzen zwangsläufig durch die Annahme einer Betriebsaufgabe steuerpflichtige stille Reserven aufgelöst werden, ohne dass dem Steuerpflichtigen - wie z.B. bei einer Betriebsveräußerung - Mittel zufließen, mit denen er die auf den Aufgabegewinn entfallende Einkommensteuer entrichten könnte. Danach steht das Wahlrecht im Falle der Betriebsverpachtung grundsätzlich nur dem bisherigen Unternehmer des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs zu (BFH, Urteile vom 20. April 1989 IV R 95/87, BStBl. II 1989, 863; vom 17. Mai 2018 VI R 66/15, BStBl. II 2022, 301). Maßgebend ist insoweit, ob in der Hand des bisherigen Betriebsinhabers noch ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb verbleibt, der jederzeit nach Beendigung des Pachtverhältnisses wieder in eine Eigenbewirtschaftung genommen werden kann, die der betrieblichen Tätigkeit vor der Verpachtung entspricht (vgl. - zur Betriebsaufgabe - Giere in Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, 4. Aufl. Mai 2023, D1, Rn. 158).

(2) Das Wahlrecht entfällt aber, wenn anlässlich der Verpachtung die wesentlichen Betriebsgrundlagen so umgestaltet werden, dass sie nicht mehr in der bisherigen Form genutzt werden können. In diesem Fall stellt der Verpächter die unternehmerische Tätigkeit endgültig ein (vgl. BFH, Urteile vom 19. Januar 1983 I R 84/79, BStBl. II 1983, 412; vom 15. Oktober 1987 IV R 66/86, BStBl. II 1988, 260; vom 11. Februar 2021 VI R 17/19, BFH/NV 2021, 930 [BFH 26.02.2021 - X B 108/20]; Muser in Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, 4. Aufl. Mai 2023, A12, Rn. 66). Voraussetzung für die Fortführung des Betriebes ist danach, dass nicht nur die aktive Bewirtschaftung eingestellt werden muss, um das Wahlrecht ausüben zu können, sondern zu Beginn der Betriebsverpachtung auch wesentliche Betriebsgrundlagen vorhanden bleiben, mit denen die bisher ausgeübte aktive Betätigung zu einem späteren Zeitpunkt wieder aufgenommen und fortgeführt werden kann (vgl. Muser in Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, 4. Aufl. Mai 2023, A12, Rn. 75 m.w.N.).

Als wesentliche Betriebsgrundlagen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes sind im allgemeinen die Nutzflächen und die Hofstelle sowie das lebende und tote Inventar anzusehen. Daher hat der BFH ursprünglich angenommen, dass bei einem Land- und Forstwirt in der Regel mehr als 80 % der bisher bewirtschafteten Flächen verpachtet sein müssen, weil nur dann die wesentlichen Grundlagen verpachtet worden sind (vgl. BFH, Urteil vom 24. Juli 1986 IV R 137/84, BStBl. II 1986, 808; vgl. auch zur Frage der schädlichen Grenze BFH, Urteil vom 28. März 1985 IV R 88/81, BStBl. II 1985, 508). Mittlerweile geht der BFH in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass im Hinblick auf die land- und forstwirtschaftlichen Nutzflächen eine wesentliche Betriebsgrundlage dann nicht vorliegt, wenn weniger als 10 % der land- und forstwirtschaftlichen Grundstücksflächen zurückbehalten werden (vgl. BFH, Urteil vom 18. Juni 2015 IV R 11/13, BFH/NV 2015, 1398 m.w.N.; ebenso Muser in Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, 4. Aufl. Mai 2023, A12, Rn. 95 ff. und Giere in Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, 4. Aufl. Mai 2023, D1, Rn. 160 m.w.N.). Mithin müssen mindestens 90 % der Flächen verpachtet werden, damit insoweit die wesentlichen Betriebsgrundlagen im Sinne des Verpächterwahlrechts umfasst sind.

Im Einzelfall kann es zur Annahme der Betriebsfortführung genügen, dass die maßgeblichen Grundlagen des Betriebes in Gestalt des Grund und Bodens, der Wirtschaftsgebäude und der Hofstelle verpachtet sind, während das lebende und tote Inventar schon im Hinblick auf die normale Dauer von Landpachtverträgen veräußert wird (BFH, Urteil vom 15. Oktober 1987 IV R 66/86, BStBl. II 1988, 260).

(3) Dies vorausgeschickt, stand das Verpächterwahlrecht vorliegend primär der land- und forstwirtschaftlich tätigen GbR als bisheriger Unternehmerin des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes zu (vgl. dazu BFH, Urteil vom 17. Mai 2018 VI R 66/15, BStBl. II 2022, 301, Rn. 36 ff.). Die GbR selbst hat indes ihre betriebliche Tätigkeit vollends eingestellt und auch keine in ihrem Eigentum stehenden Flächen verpachtet. Vielmehr hatte sie ihr Betriebsvermögen durch Veräußerung des lebenden und toten Inventars an B verloren. Die dem Sonderbetriebsvermögen des Klägers sowie von E zuzurechnenden jeweiligen 1/3-Miteigentumsanteile an den Flächen wurden in der Folge nicht durch die GbR, sondern durch die früheren Gesellschafter persönlich aus deren Eigentum heraus ab dem 1. Juli 1992 an B verpachtet.

Selbst wenn man dies anders beurteilen würde, stellte aber der zuvor zum Sonderbetriebsvermögen des Klägers bei der GbR gehörende 1/3-Miteigentumsanteil an den Flächen für sich betrachtet keine wesentliche Betriebsgrundlage bei der GbR dar, da er weniger als 90 % der von der GbR als land- und forstwirtschaftlicher Unternehmerin bewirtschafteten Flächen umfasst.

Ferner ist vorliegend zu berücksichtigen, dass der Kläger mit seinem 1/3-Miteigentumsanteil an den Flächen lediglich einen Teil der Gesamtfläche an B verpachten konnte. Verpachtet indes der Miteigentümer eines Gegenstandes diesen nur "soweit er ihm gehört", steht das wirtschaftlich der Verpachtung eines Teils des Gegenstandes gleich. Damit kann aber nicht mehr von der Verpachtung der Betriebsgrundlage die Rede sein, denn die Verpachtung eines Teils einer Betriebsgrundlage ist nicht Verpachtung der Betriebsgrundlage (so explizit BFH, Urteil vom 22. Mai 1990 VIII R 120/86, BStBl. II 1990, 780, Rn. 20).

Darüber hinaus war es dem Kläger nach Auffassung des Senates mit seinem 1/3-Miteigentumsanteil an den Flächen nicht möglich, zu einem späteren Zeitpunkt den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb der GbR jederzeit wieder fortzuführen. Denn hierfür wäre der Kläger auf die Mitwirkung der übrigen Miteigentümer der Flächen angewiesen gewesen. Die Möglichkeit der Wiederaufnahme des Betriebes durch die Beendigung des Pachtverhältnisses war damit ausgeschlossen (a.A. wohl Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 18. Oktober 1995 12 K 58/91, EFG 1996, 649).

Da es sich bei dem 1/3-Miteigentumsanteil an den Flächen auch nicht um eine wesentliche Betriebsgrundlage gehandelt hat, konnte gleichfalls kein neues land- und forstwirtschaftliches Verpachtungs-Unternehmen auf Seiten des Klägers entstehen, in das der 1/3-Miteigentumsanteil an den Flächen als Betriebsvermögen hätte überführt werden können und für das sich auf Seiten des Klägers ein Verpächterwahlrecht ergeben hätte.

ee) Auch gehörte der 1/3-Miteigentumsanteil an den Flächen nach Auflösung der GbR nicht nach den Grundsätzen der Realteilung zu einem Betriebsvermögen des Klägers.

(1) Der Begriff der Realteilung wurde in das EStG zwar erstmals in § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG i.d.F. des Art. 1 Nr. 26 Buchst. b des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl. I 1999, 402, BStBl. I 1999, 304) mit Wirkung vom 1. Januar 1999 aufgenommen. Steuerrechtlich war die Realteilung aber auch schon zuvor anerkannt. Der BFH definierte Realteilung ertragsteuerlich als die Aufgabe einer Mitunternehmerschaft durch Aufteilung des Gesellschaftsvermögens unter den Mitunternehmern, bei der zumindest einer der bisherigen Mitunternehmer ihm bei der Aufteilung zugewiesene Wirtschaftsgüter in ein anderes Betriebsvermögen überführte (s. BFH, Urteile vom 17. September 2015 III R 49/13, BStBl. II 2017, 37, Rn. 31 m.w.N.; vom 16. März 2017 IV R 31/14, BStBl. II 2019, 24, Rn. 42).

Lagen diese Voraussetzungen vor, gewährte der BFH den Mitunternehmern ein Wahlrecht. Alternativ zur Versteuerung des Aufgabegewinns und zum Teilwertansatz konnten sie die Buchwerte dieser Wirtschaftsgüter in ihren Bilanzen fortführen (BFH, Urteile vom 10. Februar 1972 IV 317/65, BStBl. II 1972, 419; vom 19. Januar 1982 VIII R 21/77, BStBl. II 1982, 456). Dieses Wahlrecht wurde analog aus dem in § 24 des Umwandlungssteuergesetzes 1977 (UmwStG) zum Ausdruck kommenden Rechtsgedanken hergeleitet, dass bei einer Mitunternehmerschaft das bloße Verbringen eines Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft sowohl erfolgswirksam als auch erfolgsneutral gestaltet werden konnte. Die Realteilung einer Personengesellschaft wurde ihrem Wesen nach als der umgekehrte Fall einer Einbringung nach § 24 UmwStG angesehen (BFH, Urteil vom 10. Dezember 1991 VIII R 69/86, BStBl. II 1992, 385; vgl. auch Urteil vom 17. Mai 2018 VI R 66/15, BStBl. II 2022, 301).

(2) Im Streitfall wurde der klägerische 1/3-Miteigentumsanteil an den Flächen aber nicht in ein Betriebsvermögen des Klägers übertragen. Der Kläger legte es weder in einen neu eröffneten noch in einen bestehenden Betrieb ein.

Einlagen sind gemäß § 4 Abs. 1 Satz 8 EStG alle Wirtschaftsgüter, die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahrs zugeführt hat. Von einer solchen Einlage wäre auszugehen, wenn der Kläger den 1/3-Miteigentumsanteil an den Flächen nach Auflösung der GbR selbst bewirtschaftet hätte oder er zumindest die Absicht gehabt hätte, den (verpachteten) 1/3-Miteigentumsanteil an den Flächen so bald wie möglich selbst zu bewirtschaften (vgl. BFH, Urteil vom 17. Mai 2018 VI R 66/15, BStBl. II 2022, 301, Rn. 47 m.w.N.).

Indes hat der Kläger den 1/3-Miteigentumsanteil an den Flächen ab dem Zeitpunkt der Auflösung der GbR, nämlich ab dem 1. Juli 1992, unvermittelt an B verpachtet. Eine Eigenbewirtschaftung fand zu keinem Zeitpunkt statt, und auch eine solche Absicht des Klägers ist nicht ersichtlich (vgl. auch oben unter I.2.c).bb)). Der Kläger unterhielt auch keinen eigenen Verpachtungsbetrieb, dem er das Flurstück hätte widmen können. Die bloße Verpachtung landwirtschaftlicher Flächen führt nicht zu land- und forstwirtschaftlichem Betriebsvermögen des Verpächters. Dieser erzielt Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, nicht aber aus Land- und Forstwirtschaft (BFH, Urteile vom 20. April 1989 IV R 95/87, BStBl. II 1989, 863; vom 29. März 2017 VI R 82/14, BFH/NV 2017, 1313, m.w.N.; vom 17. Mai 2018 VI R 66/15, BStBl. II 2022, 301).

Darüber hinaus fehlt es für das Vorliegen einer Realteilung im hier zu beurteilenden Fall auch an der Übernahme einer wesentlichen Betriebsgrundlage der GbR seitens des Klägers. Obgleich ein jeder 1/3-Miteigentumsanteil für sich betrachtet eine Teilfläche von mehr als 6 ha umfasst und damit die Größe und die Art der Teilflächen den Rahmen einer privaten Gartenbewirtschaftung für Eigenbedarfszwecke überschreiten, da die bewirtschafteten Grundstücksflächen jeweils für sich größer als 3.000 m2 sind (vgl. dazu BFH, Urteile vom 5. Mai 2011 IV R 48/08, BStBl. II 2011, 792; vom 9. Dezember 1986 VIII R 26/80, BStBl. II 1987, 342; vom 1. Februar 1990 IV R 8/89, BStBl. II 1990, 428; vom 12. November 1992 IV R 41/91, BStBl. II 1993, 430; vom 21. Dezember 2016 IV R 45/13, BFH/NV 2017, 459), war wesentliche Betriebsgrundlage nach Auffassung des Senates bei der GbR die Gesamtfläche, nicht aber der einzelne 1/3-Miteigentumsanteil eines jeden Mitunternehmers. Folglich konnte aufgrund der Bruchteilsverknüpfung keiner der Mitunternehmer die Gesamtfläche als wesentliche Betriebsgrundlage der GbR alleine übernehmen. Vielmehr war jeder der Mitunternehmer gleichzeitig durch das Miteigentum der übrigen Mitunternehmer gebunden.

Soweit der Beklagte sich darauf beruft, der Kläger bzw. die Klägerin hätten jederzeit durch Antrag nach § 749 BGB und Teilung in Natur nach § 752 BGB die 1/3-Teilfläche aus der Bruchteilsgemeinschaft herauslösen und unabhängig bewirtschaften können, ist dem entgegenzuhalten, dass im Rahmen einer solchen Teilung Art und Maß der aus der Bruchteilsgemeinschaft herauszulösenden Teilfläche nicht vorhersehbar waren und es dem wirtschaftlichen Ermessen der Kläger oblag, selbst zu entscheiden, ob eine derartige Teilung für sie von Vorteil gewesen wäre. Der Senat hat vorliegend nur über den tatsächlich verwirklichten Sachverhalt zu befinden, und in diesem haben der Kläger bzw. die Klägerin von der Auflösung der land- und forstwirtschaftlich tätigen GbR bis zur Veräußerung des einzelnen 1/3-Miteigentumsanteils durchgehend an der Grundstücksgemeinschaft partizipiert.

Im Übrigen ist anzumerken, dass eine spätere Teilung der Bruchteilsgemeinschaft nach Beendigung der GbR nicht zwangsläufig zu einer erneuten Betriebsvermögensverhaftung auf Seiten des Klägers bzw. der Klägerin geführt hätte, da - wie oben dargelegt - die Zuordnung des 1/3-Miteigentumsanteils an den Flächen zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen mit Auflösung der GbR geendet hat. Eine spätere Teilung der Bruchteilsgemeinschaft und damit verbundene Erlangung einer im Volleigentum des Klägers bzw. der Klägerin befindlichen Teilfläche, die fortwährend an einen Dritten zur Bewirtschaftung durch diesen verpachtet wird, hätte mithin gleichfalls die Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zur Folge gehabt (siehe oben).

ff) Zwar stehen diesem Resultat die Ausführungen des Bundesfinanzministeriums - BMF - in dessen Schreiben vom 17. Mai 2022 (Az.: IV C 7-S 2230/21/10001:007, BStBl. I 2022, 678) unter der dortigen Rn. 14 f. entgegen. Das BMF vertritt dort die Auffassung, für die vor dem 17. Dezember 2020 erfolgte Überführung von Wirtschaftsgütern aus dem eigenen Sonderbetriebsvermögen bei einer land- und forstwirtschaftlichen Mitunternehmerschaft heraus stellten diese beim (bisherigen) Mitunternehmer weiterhin Betriebsvermögen dar, sofern der Umfang einer vergleichbaren privaten Gartenbewirtschaftung für Eigenbedarfszwecke überschritten werde. Dabei sei unerheblich, ob die überführten Wirtschaftsgüter einen Betrieb oder Teilbetrieb bilden oder es sich insgesamt um einen Mitunternehmeranteil handele.

Der Senat sieht sich indes nach Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes (GG) nicht an diese Verwaltungsauffassung gebunden, da ihr keine Gesetzeskraft zukommt.

gg) Soweit der hier zu beurteilende Sachverhalt durch Einführung des § 14 Abs. 2 und 3 EStG mit dem Jahressteuergesetz 2020 vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I 2020, 3098) für die Übertragung oder Überführung von Grundstücken, die nach dem 16. Dezember 2020 stattgefunden hat (vgl. § 52 Abs. 22c EStG), nunmehr dahingehend kodifiziert ist, dass nach § 14 Abs. 3 Satz 1 und 2 EStG Grundstücke des bisherigen Sonderbetriebsvermögens des einzelnen Mitunternehmers unabhängig von ihrer Größe auch bei fortgeführter oder erstmaliger Verpachtung bis zu einer Veräußerung oder Entnahme bei diesem weiterhin als Betriebsvermögen gelten, wenn die Grundstücke im Rahmen der Aufgabe des Betriebs einer land- und forstwirtschaftlichen Mitunternehmerschaft an den einzelnen Mitunternehmer übertragen werden oder ein Mitunternehmer unter Mitnahme einzelner Grundstücke aus einer Mitunternehmerschaft ausscheidet, ändert dies nichts an dem Ergebnis, dass der klägerische 1/3-Miteigentumsanteil an den Flächen nach Auflösung der GbR dem Privatvermögen zuzuordnen war. Die Aufgabe des Betriebes der land- und forstwirtschaftlich tätigen GbR als Mitunternehmerschaft i.d.S. erfolgte nämlich bereits zum 30. Juni 1992 und damit fast 30 Jahre vor Einführung der Regelung.

Der Gesetzesbegründung lässt sich ferner nicht entnehmen, dass nach Auffassung des Gesetzgebers mit der (erstmaligen) vorbezeichneten Kodifizierung lediglich die Klarstellung einer ohnehin bereits zuvor geltenden Rechtslage bezweckt gewesen sein könnte (vgl. BT-Drs. 19/25160, S. 189 f.). Im Übrigen könnte dies dahingestellt bleiben, da der Senat - wie unter I.2.c).aa).-ff) dargelegt - für die Übertragung oder Überführung von Miteigentumsanteilen an Grundstücken aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers bei Aufgabe des Betriebs einer land- und forstwirtschaftlichen Mitunternehmerschaft vor dem 17. Dezember 2020 die Auffassung vertritt, dass die Miteigentumsanteile an den betreffenden Grundstücken notwendig in das Privatvermögen übergehen, sofern nicht eine Eigenbewirtschaftung durch den übernehmenden Mitunternehmer sich anschließt.

hh) Schließlich steht alledem auch nicht entgegen, dass der Sachverhalt im Hinblick auf das Verpächterwahlrecht möglicherweise anders zu beurteilen wäre, wenn der Kläger im Zeitpunkt der Aufgabe des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes Einzelunternehmer gewesen wäre. Über einen solchen hypothetischen Sachverhalt hat das Gericht hier nicht zu entscheiden.

d) Der 1/3-Miteigentumsanteil des Klägers an den Flächen ist in der Folgezeit bis zur Veräußerung der Flächen im Streitjahr letztlich nicht erneut zu land- und forstwirtschaftlichem Betriebsvermögen geworden mit der Folge, dass ein Veräußerungsgewinn bei den Einkünften der Klägerin aus Land- und Forstwirtschaft zu berücksichtigen wäre.

aa) Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass der Kläger persönlich den 1/3-Miteigentumsanteil an den Flächen bis zur Übertragung seines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes auf die Klägerin im Jahre 2008 nicht in diesen Betrieb i.S.v. § 4 Abs. 1 Satz 8 EStG eingelegt hat.

bb) Durch die Übertragung des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes sowie des 1/3-Miteigentumsanteils an den Flächen vom Kläger auf die Klägerin im Jahre 2008 wurde der 1/3-Miteigentumsanteil - unabhängig davon, ob die Bildung gewillkürten land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögens im Veranlagungszeitraum 2008 überhaupt zulässig war (dagegen wohl Wiegand in Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, 4. Aufl. Mai 2023, C2, Rn. 29 f.) - ebenfalls nicht zum (gewillkürten) land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen der Klägerin umqualifiziert. Unbeachtlich ist hierbei, dass ausweislich § 1 des Übertragungsvertrages ein "Betriebsübergang im Ganzen" erfolgen sollte. Der Kläger konnte nämlich nur insoweit einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb im Ganzen auf die Klägerin übertragen, als ein solcher bei ihm vorhanden war. Dies aber konnte nur für den durch den Kläger von dessen Vater D im Jahre 1991 erworbenen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gelten. Nur diesen hat der Kläger bewirtschaftet bzw. aus diesem heraus den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft unterfallende Pachteinnahmen erzielt.

Der hier streitgegenständliche 1/3-Miteigentumsanteil an den Flächen war dagegen im Zeitpunkt der Grundstücksübertragung auf die Klägerin nicht dem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen des Klägers zuzurechnen. Mangels nach außen manifestierter, eindeutiger Einlagehandlung und damit verbundener Begründung (gewillkürten) Betriebsvermögens - so eine solche denn möglich gewesen wäre - wurde der 1/3-Miteigentumsanteil an den Flächen auch nicht im Zuge der Grundstücksübertragung auf die Klägerin durch die Formulierung, es solle ein "Betriebsübergang im Ganzen" erfolgen, zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen zugeordnet.

cc) Soweit der Beklagte vorträgt, die Besteuerung eines anteiligen Veräußerungsgewinns aus einem die streitigen Flächen betreffenden Flurbereinigungsverfahren als dem Betrieb der Klägerin zugerechnete Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft sei bei den Einkommensteuerveranlagungen für 2011 und 2012 von den Klägern unwidersprochen geblieben, woraus sich schließen lasse, dass der streitgegenständliche 1/3-Miteigentumsanteil an den Flächen dem landwirtschaftlichen Hauptbetrieb zuzuordnen sei, ist dem nicht zu folgen.

Die durch den Beklagten vorgenommene - nach Auffassung des Senates objektiv falsche - Qualifikation der Einkünfte als solche aus Land- und Forstwirtschaft ist ein gemäß § 157 Abs. 2 AO nicht selbstständig anfechtbarer Teil des Einkommensteuerbescheides. Über die Frage, ob die Klägerin mit der Verpachtung ihrer landwirtschaftlich genutzten Flächen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft oder solche aus Vermietung und Verpachtung erzielt, ist nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung bei der Einkommensteuer als Jahressteuer (§ 2 Abs. 7 Satz 1 und 2 EStG) für jeden Veranlagungszeitraum neu zu entscheiden (vgl. BFH, Beschluss vom 4. September 2023 VI B 21/23, BFH/NV 2023, 1329). Mithin muss auch die Frage, ob die Veräußerung des 1/3-Miteigentumsanteils an den Flächen durch die Klägerin im Streitjahr zu Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft geführt hat, nur in diesem Streitjahr geprüft und entschieden werden.

dd) Schließlich führte auch die ab dem Veranlagungszeitraum 2013 vorgenommene Erklärung von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft im Hinblick auf die aus dem streitgegenständlichen 1/3-Miteigentumsanteil generierten Pachteinnahmen seitens der Klägerin nicht dazu, dass der 1/3-Miteigentumsanteil an den Flächen dem gewillkürten Betriebsvermögen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes der Klägerin zuzuordnen war und dessen Veräußerung im Streitjahr damit bei den Einkünften der Klägerin aus Land- und Forstwirtschaft berücksichtigt werden durfte.

Zwar hat die Klägerin nach Auffassung des Senates ab dem Veranlagungszeitraum 2013 die ihr aus dem Miteigentumsanteil zufließenden Pachtzinsen bei ihren Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft angesetzt, indem sie die vereinnahmten Pachtzinsen in der Anlage L von 1.450 EUR (2012) auf 2.810 EUR (2013) um 1.360 EUR entsprechend der auf den 1/3-Miteigentumsanteil entfallenden Flächenpacht des B erhöhte.

Hiergegen spricht aber einerseits, dass die Bildung von gewillkürtem Betriebsvermögen bei der Gewinnermittlung nach § 13a EStG im Wirtschaftsjahr 2013/2014 ggf. noch gar nicht möglich war (siehe dazu oben unter I.2.c).bb) und I.2.d).bb)). Die Finanzverwaltung lässt die Bildung gewillkürten Betriebsvermögens erst seit dem Wirtschaftsjahr 2015/2016 zu (vgl. R 4.2 Abs. 9 EStR i.V.m. R 4.2 Abs. 16 EStR).

Indes kann diese Frage dahingestellt bleiben. Denn aus der schlichten (irrtümlichen) Erklärung von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft folgt andererseits keine Zuordnung zum (gewillkürten) Betriebsvermögen. Für die Bestimmung des Steuerpflichtigen, das Wirtschaftsgut zur Erzielung betrieblicher Einkünfte zu verwenden, ist nämlich ein eindeutig nach außen verbindlich manifestierter, d.h. unmissverständlich, zeitnah und unumkehrbar dokumentierter, Widmungsakt erforderlich (BFH, Urteile vom 19. März 1981 IV R 39/78, BStBl. II 1981, 731; vom 2. Oktober 2003 IV R 13/03, BStBl. II 2004, 985; vom 23. April 2009 IV R 87/05, BFH/NV 2009, 1650; FG Münster, Urteil vom 8. März 2023 6 K 3211/21 E, juris). Im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG hat die Dokumentation der Zuordnungsentscheidung zum Betriebsvermögen dabei besondere Bedeutung, weil für diese Gewinnermittlungsart keine allgemein umfassende Buchführungspflicht besteht. Für den Akt der (erstmaligen) Zuordnung eines Wirtschaftsguts zum gewillkürten Betriebsvermögen verlangt die Rechtsprechung daher, dass der Zuordnungsakt unmissverständlich in einer solchen Weise dokumentiert wird, dass ein sachverständiger Dritter ohne weitere Erklärung des Steuerpflichtigen die Zugehörigkeit des erworbenen oder eingelegten Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen erkennen kann (vgl. BFH, Urteil vom 2. Oktober 2003 IV R 13/03, BStBl. II 2004, 985). Eine nur fehlerhafte Erklärung des Steuerpflichtigen genügt insoweit grundsätzlich nicht (vgl. FG Düsseldorf, Urteil vom 1. Juni 2006 15 K 2167/04 E, EFG 2006, 1499). Gleiches gilt nach Auffassung des Senates im Rahmen des § 13a EStG. Allein die Erklärung von Einnahmen aus Land- und Forstwirtschaft kann somit im Umkehrschluss aus der vorgenannten ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung in Ermangelung von Eindeutigkeit auch nicht zu einer Einlage führen (ebenso FG Münster, Urteil vom 8. März 2023 6 K 3211/21 E, juris; zum umgekehrten Fall der objektiv falschen Zuordnung der Einkünfte zur Einkunftsart Vermietung und Verpachtung vgl. BFH, Beschluss vom 4. September 2023 VI B 21/23, BFH/NV 2023, 1329).

3. Zuletzt war der Erlös aus der Veräußerung des 1/3-Miteigentumsanteils der Klägerin an den Flächen im Streitjahr auch nicht als privates Veräußerungsgeschäft bei ihren sonstigen Einkünften nach §§ 22 Nr. 2, 23 Nr. 1 EStG zu erfassen, da der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung mehr als 10 Jahre beträgt.

II. Der Senat überträgt gem. § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem Beklagten die Berechnung der festzusetzenden Steuer, weil dies einen nicht unerheblichen Aufwand erfordert.

III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

IV. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).

V. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Streitsache zugelassen. Trotz der zwischenzeitlichen gesetzlichen Regelung des § 14 Abs. 3 Sätze 1 und 2 EStG ist zu beachten, dass weitere land- und forstwirtschaftliche Mitunternehmerschaften bereits vor Geltung dieser neuen Regelung beendet worden sein dürften und die im hiesigen Verfahren streitige Frage der fortdauernden Betriebsvermögenszugehörigkeit entsprechender Flächen oder Flächenanteile daher auch für weitere Fälle von Bedeutung sein dürfte.

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Revision eingelegt

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