Tatbestand

Streitig ist die Anwendung der Lohnsteuerklasse VI auf ausländische Arbeitnehmer.

Die im Jahre 2009 gegründete Klägerin war in den Streitjahren als Werkunternehmerin für Betriebe der Fleischwirtschaft tätig und erbrachte Leistungen insbesondere im Bereich der Schlachtung, der Zerlegung und der Verpackung. Die von ihr eingesetzten Mitarbeiter stammten aus dem Ausland, überwiegend aus Ungarn und Rumänien.

Die Klägerin warb ihre Mitarbeiter durch Zeitungsannoncen in den jeweiligen Ländern an. Da die Mitarbeiter in der Regel die deutsche Sprache nicht beherrschten, kümmerte sich die Klägerin um deren Unterbringung, die meist in Sammelunterkünften erfolgte. Sie begleitete ihre Mitarbeiter zu den Meldebehörden und besorgte gegebenenfalls notwendige Gesundheitszeugnisse. Steueridentifikationsnummer waren bei den angeworbenen Mitarbeitern in der Regel nicht vorhanden und wurden erst im Rahmen der Anmeldung beantragt. Die meisten Mitarbeiter waren nur kurze Zeit, teilweise nur wenige Tage oder Wochen bei der Klägerin tätig. Die Lohnbuchhaltung der Klägerin wurde durch die Steuerberatungsgesellschaft X erledigt.

In der Zeit vom 9. März 2020 bis zum 28. Oktober 2020 fand bei der Klägerin eine Lohnsteuer-Außenprüfung für den Prüfungszeitraum 1. Januar 2016 - 31. Dezember 2019 durch das Finanzamt Y statt. Parallel wurden weitere Gesellschaften geprüft, die von demselben Gesellschafter beherrscht wurden. Im Rahmen der Prüfung ging der Prüfer davon aus, dass die Klägerin für die Arbeitnehmer keinen Abruf der elektronischen Lohnsteuer-Abzugsmerkmale (ELStAM) vorgenommen habe. Dies schloss der Prüfer daraus, dass die Klägerin bis zum Abschluss der Lohnkonten keine Steueridentifikationsnummer in das DATEV-Abrechnungsprogramm eingepflegt hatte. Diese Arbeitnehmer habe die Klägerin zu Unrecht in die Lohnsteuerklasse I eingruppiert. Der Prüfer stellte daneben fest, dass das Steuerbüro nach einem Personalwechsel für die späteren Prüfungszeiträume eine andere Verfahrensweise gewählt habe. So sei die Lohnsteuer ab dem zweiten Abrechnungsmonat konsequent nach der Lohnsteuerklasse VI erhoben worden, wenn die Arbeitnehmer bis dahin keine Steueridentifikationsnummern mitgeteilt hätten. Allerdings sei hier nicht die nach § 39c Abs. 1 Satz 3 EStG erforderliche rückwirkende Korrektur für die vergangenen Monate vorgenommen worden. Der Lohnsteueraußenprüfer vertrat die Auffassung, dass in beiden Konstellationen die Lohnsteuerklasse VI von Anfang an zur Anwendung komme und deshalb die Differenz an Lohnsteuer und steuerlichen Nebenleistungen, die sich je nach diesen beiden Steuerklassen ergebe, nachzufordern sei. Der Prüfer hat allerdings keine individuelle Nachberechnung sämtlicher Lohnsteuerbeträge vorgenommen, sondern den Haftungsbetrag nach monatlichen Durchschnittswerten ermittelt. Dies würde zugunsten des Arbeitgebers einen niedrigeren Haftungsbetrag ergeben als die aufsummierten Einzelbeträge, da die Progression der Steuersätze hierbei außer Betracht bleibe. Außerdem bleibe so die Tagestabelle außer Betracht, was im Eintritts- und Austrittsmonat ebenfalls zu einem niedrigeren Durchschnittswert führe. Die Kirchensteuer werde im Schätzungswege mit 6 Prozent auf die nachzufordernde Lohnsteuer berechnet. Darüber hinaus gab es noch vier weitere, betragsmäßig eher unbedeutende Feststellungen der Lohnsteueraußenprüfung, die im Rahmen des Nachforderungsbescheides festgesetzt wurden und inhaltlich unstreitig blieben.

Mit Haftungs- und Nachforderungsbescheid vom 19. November 2020 berücksichtigte der Beklagte entsprechend den Feststellungen der Lohnsteueraußenprüfung für das Jahr 2016 ein Nachforderungssoll von 131.582,50 € an Lohnsteuer, 5.263,30 € evangelische und 2.631,65 € katholische Kirchensteuer sowie 9.538,83 € Solidaritätszuschlag, für 2017 einen Betrag von 105.890,84 € an Lohnsteuer, 4.235,63 € evangelische Kirchensteuer, 2.2117,82 € katholische Kirchensteuer sowie 7.171,45 € an Solidaritätszuschlag, für 2018 16.587,10 € an Lohnsteuer, 663,49 € evangelische und 331,74 € katholische Kirchensteuer und 320,05 € Solidaritätszuschlag sowie 2019 10.378,44 € an Lohnsteuer, 415,14 € € evangelische und 207,57 € katholische Kirchensteuer und 563,73 € Solidaritätszuschlag, die in dem Haftungsbescheid in Ansatz kamen. Zudem setzte der Beklagte Nachforderungsbeträge in Höhe von 7.130,28 € (Lohnsteuer), 392,15 € (Solidaritätszuschlag),290,90 € (evangelische Kirchensteuer) und 136,88 € (katholische Kirchensteuer) an.

Zur Erläuterung verwies der Beklagte auf den Prüfungsbericht.

Der gegen diesen Bescheid eingelegte Einspruch hatte teilweise Erfolg. Der Beklagte setzte die Lohnsteuerhaftungsbeträge von bisher insgesamt 297.899,28 € auf 281.558,78 € herab. Dies beruhte darauf, dass die Klägerin diverse Einkommensteuerbescheide von Arbeitnehmern der Klägerin einreichte und der Beklagte insoweit von einer Inanspruchnahme der Klägerin absah. Weitergehend hatte der Einspruch jedoch keinen Erfolg.

Dagegen richtet sich die Klage. Die Klägerin hält den Haftungs- und Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer und sonstige Lohnabzugsbeträge für rechtswidrig. Der Beklagte habe die Lohnsteuer zu Unrecht nach dem Lohnsteuerabzugsmerkmal der Steuerklasse VI berechnet. Denn selbst wenn es richtig sein sollte, dass das Steuerbüro der Klägerin die Lohnsteuerabzugsbeträge unter Anwendung der Steuerklasse I berechnet hätte ohne zuvor die elektronischen Lohnsteuerabzugsmerkmale der betreffenden Arbeitnehmer abzurufen - was sich der Kenntnis der Klägerin entziehe - wäre gemäß § 38b Abs. 1 EStG die Anwendung der Lohnsteuerklasse I materiell-rechtlich zutreffend, da die Arbeitnehmer der Klägerin bereits aufgrund des konkreten Beschäftigungsverhältnisses bei der Klägerin keine Nebentätigkeit mehr hätten ausüben können. Etwas Anderes ergebe sich auch nicht aus der Vorschrift des § 39c Abs. 1 Satz 1 EStG, auf den der Beklagte die Nachforderung maßgeblich abstelle. Der Beklagte lasse in diesem Zusammenhang nämlich unberücksichtigt, dass die Arbeitnehmer der Klägerin in der Regel erstmals in Deutschland tätig seien und damit noch gar keine Steueridentifikationsnummer hätten, die einen Abruf der ELStAM-Daten nach § 39c Abs. 1 Satz 1 EStG ermöglichen würde. Insofern laufe der Vortrag des Beklagten, die Klägerin hätte die Anwendung der Lohnsteuerklasse VI gegenüber ihren Arbeitnehmern als Druckmittel verwenden müssen, um diese zur Angabe der zutreffenden steuerlichen Identifikationsnummer zu bewegen, ins Leere. Da die Arbeitnehmer der Klägerin überwiegend gar keine Steueridentifikationsnummer aus Deutschland gehabt hätten, die sie der Klägerin hätten mitteilen können und die Zuteilung zudem regelmäßig mehrere Wochen bis Monate dauern würde, hätte angesichts der kurzen Dauer der Beschäftigungsverhältnisse gar kein Druck auf die Arbeitnehmer ausgeübt werden können, sondern wären diese vielmehr diskriminiert worden. Sämtliche von den Bescheiden umfassten Arbeitnehmer hätten erst im Rahmen ihrer Anmeldung beim Einwohnermeldeamt die Zuteilung einer deutschen Steueridentifikationsnummer beantragt. § 39c Abs. 1 Satz 1 EStG sei daher auf den vorliegenden Fall gar nicht anwendbar, weil er voraussetze, dass die Identifikationsnummer bereits zugeteilt worden sei. Einschlägig sei vielmehr § 39 Abs. 1 Satz 2 EStG. Danach könne ein Arbeitgeber beim Lohnsteuerabzug von den voraussichtlichen Lohnsteuerabzugsmerkmalen ausgehen, wenn der Arbeitnehmer die Mitteilung der ihm erst noch zuzuteilen Steueridentifikationsnummer nicht zu vertreten habe. Davon sei bei den Mitarbeitern der Klägerin auszugehen. Denn es entspreche dem gesetzgeberischen Willen, dass ein Fall des fehlenden Verschuldens der Vorlage der Steueridentifikationsnummer immer dann gegeben sei, wenn deren Zuteilung noch gar nicht erfolgt sei.

Die Mitarbeiter der Klägerin seien zum ersten Mal in Deutschland tätig gewesen und hätten daher keine Steueridentifikationsnummer, die sie der Klägerin hätten angeben können. Auch der Beklagte halte im Prüfungsbericht der Lohnsteueraußenprüfung fest, dass der Tätigkeitsbereich eine hohe Fluktuation von Arbeitskräften mit sich bringe. In dieser Konstellation müsste die Klägerin allerdings keineswegs von Anfang an die Steuerklasse VI anwenden. Sie dürfe vielmehr für einen Zeitraum von 3 Monaten die voraussichtlichen Lohnsteuerabzugsmerkmale zugrunde legen. Erst nach Ablauf der 3 Kalendermonate sei nach § 39c Abs. 1 Satz 3 EStG rückwirkend Satz 1 anzuwenden, wonach die Besteuerung mit der Steuerklasse VI dann zu erfolgen habe, wenn der Arbeitnehmer die ihm zugeteilte Identifikationsnummer "schuldhaft" nicht mitgeteilt habe. Dies sei allerdings für eine Vielzahl von Mitarbeitern auszuschließen, die gar keine 3 Monate bei der Klägerin tätig gewesen seien, sondern vorher zurück in ihre Heimatländer gezogen seien. Denn insbesondere die Mitarbeiter, die nur wenige Tage oder Wochen bei der Klägerin tätig waren, hätten in diesem Zeitraum gar keine Identifikationsnummer zugeteilt bekommen und hätten dementsprechend der Klägerin eine solche auch nicht weitergeben können. Diese Mitarbeiter könne von vornherein kein Verschulden hinsichtlich der unterlassenen Weitergabe der Identifikationsnummer treffen. Mangels Verschulden sei allerdings auch in diesem Fall keine rückwirkende Abrechnung nach Steuerklasse VI vorzunehmen.

Sollte man entgegen dieser Rechtsansicht im Rahmen des Verweises von § 39c Abs. 1 Satz 3 auf Satz 1 EStG das dort vorgesehene Verschulden für entbehrlich halten, also von einer Rechtsfolgenverweisung ausgehen, wäre vorliegend hinsichtlich der nur kurzfristig beschäftigten Mitarbeiter zu berücksichtigen, dass die Klägerin in diesem Fall die Änderung des Lohnsteuerabzugs für Mitarbeiter vornehmen müsse, die zu diesem Zeitpunkt längst nicht mehr bei ihr tätig waren und für die demnach auch keine Lohnabrechnung mehr erfolgen würde. Dies würde einen übermäßigen Bürokratieaufwand bei der Klägerin verursachen, der schon aufgrund des damit verbundenen wirtschaftlichen Aufwands nicht mehr von Art. 12 GG gedeckt wäre. Außerdem würde die Festsetzung nach Steuerklasse VI in diesen Fällen dazu führen, dass die Arbeitnehmer der Klägerin - und über die Haftungsinanspruchnahme des Arbeitgebers nach § 42d Abs. 2 EStG auch die Klägerin - ohne eigenes Verschulden mit einem zu hohen Lohnabzug betroffen wären, da die Mitarbeiter mangels Nebentätigkeit die materiellen Voraussetzungen des Steuerabzugs nach Steuerklasse I erfüllten. Auch dies scheine verfassungsrechtlich bedenklich, da allein die Klägerin über § 42d Abs. 2 EStG ohne jegliches Verschulden die negativen Folgen zu tragen hätte.

Dies gelte insbesondere auch vor dem Hintergrund, dass die Mitarbeiter der Klägerin nicht in Deutschland verblieben, sondern zurück in ihre Heimatländer zögen und damit auch einem Regress seitens der Klägerin entzogen seien. Während die Mitarbeiter durch Anwendung der Steuerklasse VI während des Veranlagungsjahres einen reinen Zinsschaden hätten, da sie nach Ablauf des Kalenderjahres zur Einkommensteuer nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG veranlagt werden könnten und die zu viel einbehaltene Lohnsteuer zurückerhielten, sei dies bei der Klägerin nicht der Fall. Diese erleide ein Schaden durch die hohe Steuer der Steuerklasse VI, die ihr nicht zurückerstattet werde. Und dies, obwohl ohne weiteres nachvollziehbar sei, dass bei den Arbeitnehmern der Klägerin tatsächlich die Steuerklasse I einschlägig wäre, was auch die Finanzverwaltung durch Prüfung der übermittelten Steueridentifikationsnummer überprüfen könne.

Eine derartige Auslegung dürfe daher mit dem Sinn und Zweck der Vorschrift, nämlich einen zu niedrigen Steuerabzug und dadurch Steuerausfälle zu vermeiden, nicht in Einklang zu bringen sein. Denn zu einem Steuerausfall könne es bei unbeschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern nur kommen, wenn diese nebeneinander Arbeitslohn aus zwei Dienstverhältnissen bezögen und beide Arbeitgeber die Lohnsteuer nach Lohnsteuerklasse I erhöben. Dies sei bei den Arbeitnehmern der Klägerin allerdings nicht der Fall und auch schon aufgrund der sprachlichen Barriere auszuschließen.

Auch bei den Mitarbeitern, die länger als 3 Monate bei der Klägerin tätig gewesen seien, sei die rückwirkende Anwendung des § 39c Abs. 1 Satz 1 EStG auszuschließen, da auch diesen Mitarbeitern kein Verschulden hinsichtlich der fehlenden Weiterleitung der Identifikationsnummer angelastet werden könne. Der Prüfbericht treffe hierzu keine Feststellung. Wenn der Beklagte dennoch vom Gegenteil ausgehe, lasse er die konkrete Situation der Mitarbeiter der Klägerin außer Acht. So seien diese der deutschen Sprache nicht hinreichend mächtig, könnten mithin die Bedeutung eines Schreibens des BZSt nicht einordnen. Außerdem wären die Mitarbeiter in Sammelunterkünften untergebracht, weshalb keineswegs davon ausgegangen werden könne, dass die Steuernummern überhaupt zugegangen seien und der Klägerin mitgeteilt werden könnten. Diese Umstände seien im Rahmen der Verschuldensprüfung mit einzubeziehen, was seitens des Beklagten nicht berücksichtigt worden sei. Eine Berücksichtigung dieser Besonderheit führe allerdings zu dem Ergebnis, dass ein Verschulden nicht angenommen werden könne. Auch hinsichtlich der Mitarbeiter, die länger bei der Klägerin tätig waren, müsse mangels Verschulden mithin kein rückwirkender Lohnsteuerabzug nach der Steuerklasse VI erfolgen.

Die Klägerin hält den angefochtenen Bescheid für nicht europarechtskonform, da er gegen das Gebot der unionsrechtskonformen Auslegung verstoße. Die Rechtsansicht, wonach bei Nichtvorlage der Steueridentifikationsnummer rückwirkend Steuerklasse VI zur Anwendung komme, verstoße gegen den europarechtlichen Grundsatz des Diskriminierungsverbots nach Art. 45 AEUV sowie Art. 7 der Freizügigkeitsverordnung VO Nr. 492/2011. Die Auslegung des § 39c EStG durch den Beklagten verstoße hiergegen, indem sie EU-Bürger, insbesondere Wanderarbeitnehmer, mittelbar diskriminiere.

Betroffen seien durch die Praxis hauptsächlich Wanderarbeitnehmer mit festem Wohnsitz in einem anderen EU-Staat, während deutsche Arbeitnehmer nicht belastet würden. Zwar hätten die EU-Staaten die ausschließliche Kompetenz zur Regelung ihrer Steuersysteme. Sie seien jedoch an die Grundfreiheiten des AEUV gebunden, wenn ein grenzüberschreitender Sachverhalt vorliege. Die Grundfreiheiten verböten Regelungen, die die Arbeitnehmerfreizügigkeit aufgrund der Staatsangehörigkeit unmittelbar oder mittelbar diskriminieren oder auf andere Weise einschränken.

Es sei nach der Rechtsprechung des EuGH unerheblich, dass von den hier getroffenen Regelungen nicht die Arbeitnehmer selbst, sondern die Klägerin als Arbeitgeberinnen betroffen sei. Es sei deshalb unerheblich, wer wirtschaftlich die Ungleichbehandlung zu tragen habe. Zwar stelle die Auslegung des § 39c EStG durch den Haftungsbescheid nicht auf den Wohnsitz der Arbeitnehmer ab. Allerdings habe der EuGH ausgeführt, dass auch de facto Auswirkungen des Wohnsitzes eine mittelbare Diskriminierung darstellen könnten.

Vorschriften seien für Wanderarbeitnehmer bereits dann mittelbar diskriminierend, wenn sie sich im Wesentlichen auf diese auswirkten oder wenn inländische Arbeitnehmer gesetzliche Voraussetzungen leichter erfüllen könnten als Wanderarbeitnehmer. Es reiche aus, dass die betreffende Vorschrift geeignet sei, eine solche Wirkung hervorzurufen. Im Streitfall liege damit eine mittelbare Diskriminierung von Wanderarbeitnehmern wie den rumänischen Arbeitnehmern der Klägerin, die meist nur für kurze Zeit nach Deutschland zum Arbeiten kämen, vor, wenn die Auslegung im wesentlichen Arbeitnehmer aus anderen Staaten betreffe oder wenn die Voraussetzungen zur Vermeidung der Steuerbelastung von inländischen Arbeitnehmern leichter zu erfüllen seien als jene von ausländischen Arbeitnehmern. Beides sei hier gegeben.

Die Auslegung des § 39c EStG durch den Beklagten führe dazu, dass die Steuerklasse VI automatisch zur Anwendung komme, wenn die Steueridentifikationsnummer nicht binnen 3 Monaten vorgelegt werde, ohne dass auf ein schuldhaftes Verhalten der Arbeitnehmer oder die Frage, ob diesen überhaupt schon eine Steueridentifikationsnummer zugewiesen wurde, abgestellt werde. Damit hätten die betroffenen Arbeitnehmer eine wesentlich höhere Steuerlast als Arbeitnehmer in anderen Steuerklassen. Inländische Arbeitnehmer könnten dies deutlich leichter vermeiden als Wanderarbeitnehmer. Die Steueridentifikationsnummer werde nämlich inländischen Person bereits bei der Geburt übermittelt. Inländer seien damit regelmäßig im Besitz einer Steueridentifikationsnummer, wenn sie ihr Arbeitsverhältnis beginnen würden. Des Weiteren finde sich die Steueridentifikationsnummer, sollte sie einmal verlegt worden sein, auf den Steuerbescheiden des deutschen Steuerpflichtigen. Für Inländer wirke sich § 39c EStG in der Praxis und damit de facto fast nicht aus. Deutsche Arbeitnehmer seien damit bereits zum Zeitpunkt der ersten Arbeitsaufnahme im Besitz einer Steueridentifikationsnummer.

Bei Arbeitnehmern, die erstmalig aus dem Ausland nach Deutschland kämen, sei dies hingegen nicht der Fall. Sie erhielten bei Geburt keine deutsche Steueridentifikationsnummer und seien damit bei Erstaufnahme einer Beschäftigung in Deutschland nicht im Besitz einer solchen. Sie erhielten diese vielmehr erst, wenn sie einen Wohnsitz in Deutschland beim Einwohnermeldeamt anmeldeten. Diesen meldeten sie aber in der Regel erst an, wenn sie mit ihrer Beschäftigung beginnen würden. Diese Arbeitnehmer seien daher von Beginn an in einer schlechteren Position als inländische Arbeitnehmer. Werde nun eine Steueridentifikationsnummer nicht innerhalb von 3 Monaten nach der Wohnungsanmeldung erteilt, würden die ausländischen Arbeitnehmer zudem durch das Verfahren zur Erteilung der Steueridentifikationsnummer benachteiligt. Eine Steueridentifikationsnummer werde nämlich automatisch durch das Bundeszentralamt für Steuern erteilt, wenn das Einwohnermeldeamt diesem die benötigten Daten übermittelt. Werden diese Daten nicht übermittelt, könne nach Auskunft des Bundeszentralamts für Steuern der Betroffene Arbeitnehmer nach 3 Monaten dem BZSt die persönlichen Daten mitteilen. Das BZSt werde sich dann mit der Meldebehörde in Verbindung setzen und dem betroffenen Arbeitnehmer die Identifikationsnummer mitteilen. Das Verfahren sehe damit vor, dass sich Arbeitnehmer, die sich erstmalig in Deutschland anmelden, erst nach 3 Monaten nach der Wohnungsanmeldung an das Bundeszentralamt für Steuern wenden könnten. Nach Angabe der erforderlichen Daten bekämen sie die Steueridentifikationsnummer nicht sofort mitgeteilt, sondern das Bundeszentralamt für Steuern kläre dies noch mit der Meldebehörde ab. Da die angefochtenen Haftungsbescheide für Arbeitnehmer, die die Steueridentifikationsnummer nicht innerhalb von 3 Monaten mitgeteilt hätten, rückwirkend die Steuerklasse VI vorsehe, würden damit betroffene Arbeitnehmer aus anderen Mitgliedstaaten bei nicht rechtzeitiger Erteilung der Steueridentifikationsnummer durch das Bundeszentralamt für Steuern automatisch schlechter gestellt. Ihr Arbeitgeber, also die Klägerin, müsse sie in Steuerklasse VI einordnen. Dies müsse auch dann erfolgen, wenn ihn die Nichterteilung der Steueridentifikationsnummer nicht vorgeworfen werden könne. Da Arbeitgeber rückwirkend die Steuerklasse VI anwenden müssten, bedeute dies für sie, dass sie genau genommen jeden Arbeitnehmer aus einem anderen Mitgliedstaat von Anfang an in die Steuerklasse VI einordnen müssten, damit sie nicht rückwirkend selbst in Haftung genommen werden. Denn der Beklagte vertrete die Ansicht, dass die Klägerin nach der Kündigung der Arbeitsverträge den ausstehenden Lohn noch mit Lohnsteuer nach Klasse VI verrechnen könne. Da die Kündigung allerdings regelmäßig bereits innerhalb des ersten Monats erfolge, sei eine Abrechnung nach Steuerklasse VI nur möglich, wenn man entgegen der Regelung des § 39c Abs. 1 Satz 2 EStG schon mit Arbeitsaufnahme Steuerklasse VI anwende. Damit seien aber Arbeitnehmer aus anderen Mitgliedstaaten, vor allem jene, die nur eine kurze Zeit in Deutschland arbeiteten, ungleich stärker betroffen als Inländer. Die Auslegung des § 39c Abs. 1 EStG knüpfe damit de facto bzw. mittelbar an dem Wohnsitz der betroffenen Arbeitnehmer an.

Die zur mittelbaren Diskriminierung führende Auslegung des § 39 c Abs. 1 EStG durch den Beklagten sei auch nicht sachlich gerechtfertigt. Der EuGH lasse eine mittelbare Diskriminierung ausnahmsweise zu, wenn sie gerechtfertigt sei. Das sei dann der Fall, wenn die Vorschriften durch objektive, von der Staatsangehörigkeit der betroffenen Arbeitnehmer unabhängige Erwägungen gerechtfertigt seien und in einem angemessenen Verhältnis zu dem Zweck stünden, der mit der nationalen Rechtsvorschrift zulässigerweise verfolgt werde. Zweck des § 39c EStG sei es, zu verhindern, dass einem Arbeitnehmer, der seine Identifikationsnummer nicht vorlegt, ungerechtfertigte Steuervorteile entstehen. Damit solle das Steueraufkommen des Staates gesichert werden. Eine entsprechende Rechtfertigung bestehe jedoch nicht, wenn sich die Finanzbehörden die notwendigen Informationen anderweitig verschaffen könnten. So verweise der EuGH an anderer Stelle auf die Richtlinie zum verpflichtenden automatischen Informationsaustausch. Die Finanzbehörden der Bundesrepublik Deutschland hätten die Möglichkeit, sich über weitere Einkünfte aus unselbständiger Beschäftigung von anderen EU Bürgern zu informieren. Steuerklasse VI sei nur anzunehmen, wenn Arbeitnehmer ein zweites Dienstverhältnis eingegangen sein. Hierüber könne die Finanzbehörde Deutschland- und europaweit Auskunft einholen.

Um die unionsrechtswidrige Wirkung des § 39c Abs. 1 EStG zu vermeiden, sei eine unionsrechtskonforme Auslegung vorzunehmen. Diese sei gegeben, wenn § 39c Abs. 1 Satz 3 EStG als Rechtsgrundverweisung interpretiert werde. In diesem Falle komme die Lohnsteuerklasse VI nur zur Anwendung, wenn der Arbeitnehmer schuldhaft die Steueridentifikationsnummer nicht mitgeteilt hätte. Soweit Arbeitnehmern aus anderen Staaten noch keine Steueridentifikationsnummer mitgeteilt wurde, wären sie dann nicht in Steuerklasse VI einzuordnen und damit steuerlich benachteiligt. Sei ihnen hingegen eine Steueridentifikationsnummer mitgeteilt worden und hätten sie es schuldhaft unterlassen, sie dem Arbeitgeber weiterzugeben, würden sie nicht benachteiligt, da sie selbst die Benachteiligung schuldhaft verursacht hätten.

Die Klägerin hält zudem die Höhe der festgesetzten Lohnsteuernachzahlung für rechtswidrig. Die in den angefochtenen Bescheiden festgesetzte Lohnsteuer beruhe auf einer Schätzung, die nicht alle wesentlichen Umstände berücksichtige, die für eine Schätzung von Bedeutung seien. Daher genüge die Schätzung nicht den Vorgaben des § 162 Absatz 1 Satz 2 AO. Die Behörde habe die zumutbaren Besteuerungsgrundlagen wenigstens teilweise zu ermitteln, um eine annähernd realitätsgerechte Anwendung der Lohnsteuerklassen nach den individuellen Verhältnissen der betroffenen Arbeitnehmer zu erreichen. Diesen Vorgaben genüge die Schätzung des Beklagten nicht ansatzweise. Diese lasse nämlich vollkommen außer Acht, dass es sich bei der Lohnsteuer lediglich um eine Vorauszahlung auf die Einkommensteuer handele, die am Jahresende ausgeglichen werde. Da allerdings das Existenzminimum steuerfrei sein müsse, sehe der Gesetzgeber einen Grundfreibetrag vor, der im Jahr 2016 8.652 € betragen und sich bis 2019 auf 9.186 € erhöht habe. Bis zu diesem Betrag falle keine Einkommensteuer an, eine bereits abgeführt Lohnsteuer sei an die Arbeitnehmer zurückzuzahlen. Dies führe allerdings dazu, dass die Schätzung des Beklagten rechtswidrig sei. Wie der Beklagte selbst feststelle, seien die meisten Arbeitnehmer weniger als ein Monat für die Klägerin tätig gewesen und seien danach zurück in ihre Heimatländer gekehrt. Die Einkommen dieser Arbeitnehmer würden dann folglich unter dem Grundfreibetrag liegen, da selbstverständlich kein Mitarbeiter ein Monatsgehalt von über 8.652 € bezogen hätte. Bereits dies zeige, dass die Schätzung auf Basis der Steuerklasse VI gerade keine annähernd realitätsgerechte und insbesondere keine die individuellen Verhältnisse der betroffenen Arbeitnehmer berücksichtigende Berechnung der Lohnsteuer darstelle. Die Schätzung des Beklagten sei schlichtweg rechtswidrig. Dabei sei weiter zu berücksichtigen, dass die Steuerklasse VI nach materiellem Steuerrecht gemäß § 38b Abs. 1 Nr. 6 EStG nur bei solchen Arbeitnehmern zur Anwendung komme, die nebeneinander von mehreren Arbeitgebern Arbeitslohn beziehen. Genau dieses sei allerdings bei keinem einzigen Arbeitnehmer der Fall, sodass bei allen Arbeitnehmern die Abrechnung nach Lohnsteuerklasse I gemäß § 38 b Abs. 1 EStG nach materiellem Steuerrecht richtig sei. Wenn allerdings kein weiteres Beschäftigungsverhältnis nachgewiesen werden könne, untersage es die Rechtsprechung des BFH, eine Schätzung der Lohnsteuer unter schlichter Zugrundelegung der Lohnsteuerklasse VI vorzunehmen.

Die Höhe der festgesetzten Lohnsteuernachzahlung sei insbesondere auch unionsrechtlich problematisch. Ein inländischer Arbeitnehmer könne die zunächst zu hoch abgeführte Lohnsteuer durch Abgabe einer Einkommensteuererklärung erstattet nach Jahresende erstattet erhalten. Da allerdings kein Wanderarbeiter, der nur für eine sehr kurze Zeit in Deutschland tätig sei, am Jahresende eine Einkommensteuererklärung abgebe, um die zu viel gezahlte Lohnsteuer zurückerstattet zu bekommen, verfestige sich für diesen faktisch die Lohnsteuer zur Einkommensteuer, obwohl das Lohnsteuerabzugsverfahren nur vorläufigen Charakter habe. Damit werde der Wanderarbeiter auch hier schlechter als deutsche Arbeitnehmer gestellt und mittelbar diskriminiert.

Unabhängig von Vorstehendem sei zu berücksichtigen, dass der Beklagte aufgrund der ihm übermittelten Steueridentifikationsnummer nachvollziehen könne, ob bei den betroffenen Arbeitnehmern der Klägerin Mehrfachbeschäftigungsverhältnisse vorliegen würden. Wenn dies allerdings nicht der Fall sei, scheide nach dem Grundsatz der Akzessorietät eine Haftungsinanspruchnahme der Klägerin aus, da tatsächlich keine Steuerverkürzung eingetreten sei.

Letztlich sei der Klägerin auch bekannt, dass einige ihrer Mitarbeiter eine Einkommensteuererklärung abgegeben hätten, was zum Erlöschen der Lohnsteuerschuld führe. Diese Mitarbeiter seien allerdings aufgrund beispielsweise einer gemeinsamen Veranlagung mit ihren Ehepartnern nicht bereit, der Klägerin ihre Einkommensteuerbescheide zu übergeben. Der Beklagte könne dagegen prüfen, ob die vom Bescheid umfassten Mitarbeiter eine Einkommensteuererklärung abgegeben hätten, was der Beklagte allerdings verweigere. Dies stelle zulasten der Klägerin, der kein Anspruch gegenüber ihren Mitarbeitern auf Übergabe der Einkommensteuerbescheide zustehe, eine Verletzung des Amtsermittlungsgrundsatzes dar.

Die Klägerin beantragt,

Der Beklagte beantragt,

§ 42 d EStG sei eine Schadensersatznorm ohne Strafcharakter. Jedoch bestehe die Akzessorietät nicht zwischen der Haftung des Arbeitgebers und der Einkommensteuerschuld des Arbeitnehmers, sondern zwischen der Lohnsteuerschuld des Arbeitnehmers und der Einkommensteuerschuld des Arbeitnehmers. Ob eine Einkommensteuerveranlagung stattgefunden habe oder noch stattfinden müsse, sei für die Höhe der Lohnsteuerschuld im Abzugsverfahren zunächst unbeachtlich. Nach § 42 d Abs. 1 Nr. 1 EStG hafte der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er einzubehalten habe. Hierfür würden die allgemeinen Regeln des Lohnsteuerabzugs gelten. Besonders hervorzuheben sei hier der § 39c Abs. 2 EStG. Dieser weise den Arbeitgeber an, die ELStAM abzurufen und die dort gespeicherten Merkmale beim Lohnsteuerabzug zu berücksichtigen. Wenn dieser Aufruf nicht erfolge, sei gemäß § 39c Abs. 2 EStG die Lohnsteuerklasse VI anzuwenden. Das einfache Vorliegen der steuerlichen Identifikationsnummern sei nicht ausreichend für die Anwendung einer anderen Steuerklasse. Die Haftung des Arbeitgebers bestehe so lange fort, bis eine Einkommensteuerveranlagung bei dem Arbeitnehmer durchgeführt werde und keine Steuerverkürzung eingetreten sei. Eine Steuerverkürzung sei nur dann nicht eingetreten, wenn eine Anrechnung der Lohnsteuer auf die Einkommensteuer stattgefunden habe. Wenn ein Einkommensteuerbescheid für die jeweiligen Veranlagungszeiträume gegenüber dem Arbeitnehmer ergangen sei und dort die Lohnsteuerschuld angerechnet wurde, vermindere sich die Haftungssumme des Arbeitgebers. Dies setze jedoch einen Nachweis des Arbeitgebers voraus. Das bedeute, dass der Arbeitgeber den Einkommensteuerbescheid vorlegen oder zumindest für die fraglichen Veranlagungszeiträume die Steuernummer der Arbeitnehmer benennen müsse. Das Finanzamt habe diesbezüglich keine eigenen Ermittlungspflichten. Eine Schattenveranlagung durch das Finanzamt sei unverhältnismäßig und die Überbürdung der Nachweispflicht auf den Arbeitgeber sei angemessen. Eine Schattenveranlagung würde der Vereinfachung des Lohnsteuerabzugsverfahrens widersprechen und die Arbeitgeberpflichten letztlich auf die Finanzverwaltung verlagern. Bei Vorlegen der Einkommensteuerbescheide sei die Abschnittsbesteuerung zu beachten, da die Lohnsteuerschuld nur für die Jahre erlösche, für die auch eine Einkommensteuerveranlagung durchgeführt wurde bzw. belegt werden könne.

Für das Verschulden unerheblich sei, dass im Streitfall die Lohnbuchhaltung durch einen Dritten vorgenommen worden sei. Bei dem Steuerbüro handele es sich um einen bevollmächtigten Vertreter im Sinne des § 80 AO. Der Steuerberater sei dazu bevollmächtigt gewesen, die Lohnbuchhaltung der Klägerin unabhängig und eigenständig durchzuführen und habe damit als Vertreter der Klägerin gehandelt. Das Verschulden des Vertreters müsse sich die Klägerin nach ständiger Rechtsprechung zurechnen lassen.

Der Beklagte seinerseits sei seinen Verpflichtungen aus § 39c Abs. 5 Satz 4 EStG nachgekommen. Danach sei die Finanzbehörde verpflichtet, den Arbeitgeber dazu aufzufordern, am gesamten ELStAM-Verfahren teilzunehmen und gegebenenfalls den Arbeitgeber zu erinnern und Zwangsgelder festzusetzen, sollte dies nicht geschehen. Die Klägerin nehme jedoch am ELStAM-Verfahren teil, da für einen Teil der Arbeitnehmer im Streitzeitraum die Lohnsteuerabzugsmerkmale abgerufen worden seien.

Der Arbeitgeber hafte nach § 42 d Abs. 1 EStG für die Steuerabzugsbeträge, die er einzubehalten und abzuführen habe. Die Inanspruchnahme des Arbeitgebers sei ermessensgerecht, da eine größere Zahl von Fällen vorliege, also mindestens 20 Arbeitnehmer betroffen und in die Berechnung einzubeziehen gewesen seien und der Arbeitgeber die Lohnsteuer nicht vorschriftsmäßig einbehalten habe. Die vorrangige Inanspruchnahme der Arbeitnehmer würde daher zu einem erheblichen Mehraufwand führen. Der Geschäftsführer sei dagegen nicht in Haftung zu nehmen, da ihm kein besonderes persönliches Verschulden treffe. Die Durchführung des Lohnabzugs sei zu diesem Zeitpunkt an die fachkundige Steuerberatungsgesellschaft abgegeben gewesen. Damit habe der Geschäftsführer seine Sorgfaltspflicht erfüllt und habe seine Pflichten als Geschäftsführer zumindest nicht grob fahrlässig verletzt. Ein Tatsachenirrtum oder Mitverschulden des Beklagten liege nicht vor, was gegebenenfalls in eine Ermessensentscheidung einzubeziehen wäre. Eine Haftungsinanspruchnahme der Steuerberatungsgesellschaft komme nicht in Betracht, da diese als Vertreter gehandelt habe und das Verschulden des Vertreters dem Steuerpflichtigen zuzurechnen sei.

Die Klägerin begründe ihre Klage mit Schwierigkeiten, die letztlich sie zu vertreten habe. Sie hätte anders handeln können und müssen, indem sie die Anwendung des Lohnsteuerabzugs nach Klasse VI gegenüber ihren Arbeitnehmern als Druckmittel verwende, um die Arbeitnehmer zur Angabe der zutreffenden steuerlichen Identifikationsnummern zu bewegen. Schließlich sei ein korrekter Lohnsteuerabzug ohne die Lohnsteuerabzugsmerkmale des Arbeitnehmers nicht gewährleistet.

Die Klägerin meine unter Hinweis auf die Umstände in den Unterkünften und eine etwaige kurze Tätigkeit von Arbeitnehmern bei ihr, dass die Vorschrift des § 39c Abs. 1 Satz 3 EStG nicht auf sie anwendbar sei. Die Klägerin verkenne, dass Satz 3 erst dann zur Anwendung komme, wenn die Klägerin die elektronischen Lohnsteuerabzugsmerkmale wegen technischer Störung nicht abrufen könne oder der Arbeitnehmer die fehlende Mitwirkung der ihm zuzuteilenden Identifikationsnummer nicht zu vertreten habe (§ 39c Absatz 1 Satz 2 EStG). Die Umstände in den Unterkünften und kurzlaufende Arbeitsverträge hätten aber die Arbeitnehmer und/oder die Klägerin zu vertreten. Daneben könne die Klägerin nach Kündigung der Arbeitsverträge den ausstehenden Lohn noch mit der Lohnsteuer nach Steuerklasse VI verrechnen.

Die Klage richtete sich zunächst auch gegen den Nachforderungsbescheid, der inhaltlich jedoch nicht streitig war. Insoweit hat die Klägerin die Klage zurückgenommen. Das entsprechende Verfahren wurde abgetrennt und unter einem gesonderten Aktenzeichen eingestellt.

Der Klägervertreter hat in der mündlichen Verhandlung klargestellt, dass er die Kirchensteuer als reine Annexsteuer betrachtet und die Ermittlung der diesbezüglichen Haftungsbeträge nicht gesondert angreifen möchte.