Tatbestand

Streitig ist zwischen den Beteiligten, welche umsatzsteuerrechtlichen Folgen aus der unentgeltlichen Wärmeabgabe von der Biosgasanlage der Klägerin an zwei Gesellschaften bürgerlichen Rechts (GbR) in den Streitjahren 2012 bis 2015 zu ziehen sind. Das Klageverfahren befindet sich im zweiten Rechtsgang, in dem die Beteiligten über die Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Wärmelieferungen gemäß § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) nach den anteiligen Selbstkosten streiten.

Die Klägerin, eine KG, errichtete in den Jahren 2005 und 2006 eine Biogasanlage im Außenbereich von ..., die sie im Jahr 2006 in Betrieb nahm. Den mit der Anlage erzeugten Strom lieferte sie gegen Entgelt und machte aus den Errichtungskosten den Vorsteuerabzug geltend.

Mit zwei im März 2006 und Oktober 2008 abgeschlossenen Verträgen verpflichtete sich die Klägerin zur unentgeltlichen Lieferung von Wärme an zwei Gemeinschaften von Grundstückseigentümern in der Umgebung der Biogasanlage in ... in Form von zwei GbRs, und zwar an die A Nahwärmenetz GbR (GbR I) ab 2007 und ab Oktober 2008 an die B Nahwärmenetz II GbR (GbR II). Die beiden GbRs verpflichteten sich zur Durchleitung der Wärmeenergie jeweils über ein aus eigenen Mitteln der GbR zu errichtendes und zu erhaltendes Leitungsnetz. Die beiden Wärmelieferungsverträge hatten eine Laufzeit von 18 bzw. 20 Jahren bis August 2026.

Das Nahwärmenetz I wurde im Jahr 2007 in Betrieb genommen. In den Folgejahren erfolgte eine sukzessive Erweiterung des Netzes auf gegenwärtig xx Hausanschlüsse und eine Gesamtlänge von rund 6 km (Vor- und Rücklauf). Die Inbetriebnahme des Nahwärmenetzes II folgte im Jahr 2009. Aktuell verfügt das Netz über eine Länge von rund 4,5 km (Vor- und Rücklauf) sowie xx Hausanschlüsse. Es handelt sich bei diesen Wärmenetzen auf Grund der geringen Anschlussdichte und sowie der Lage im ländlichen Raum um sogenannte Nahwärmenetze und nicht um Fernwärmenetze. Die beiden Nahwärmenetze werden unabhängig voneinander betrieben. Gemeinsam genutzt wird die Heizzentrale auf dem Standort der Biogasanlage der Klägerin. Durch die beiden Nahwärmenetze erfolgt lediglich eine sog. Teilversorgung, die nur einen Teil des Wärmebedarfs der angeschlossenen Häuser deckt und keine Vollwärmeversorgung darstellt. Die Anschlussnehmer haben dabei sicherzustellen, dass eine Redundanz der Wärmeerzeugung vorhanden ist. In der Regel wird dies durch die meist bereits existierenden, dezentralen Heizungsanlagen der einzelnen Liegenschaften dargestellt (meist verbleiben also Öl- oder Gasheizungen in den Häusern).

In den Jahren 2009 und 2010 erweiterte die Klägerin ihre Anlage und machte auch insoweit den Vorsteuerabzug geltend.

Das beklagte Finanzamt (FA) folgte den Umsatzsteuerjahreserklärungen der Klägerin, die Steuerfestsetzungen unter Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 der Abgabenordnung (AO) gleichstanden.

Im Anschluss an eine Außenprüfung ging das FA für die Streitjahre 2012 bis 2015 davon aus, dass die unentgeltlichen Wärmelieferungen zu einer unentgeltlichen Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG geführt hätten. Diese sei nach den Selbstkosten zu bemessen. Das FA wandte zur Ermittlung der anteiligen Selbstkosten die sog. energetische Aufteilungsmethode an, d.h. die Selbstkosten wurde im Verhältnis der erzeugten Mengen an elektrischer und thermischer Energien in der einheitlichen Messgröße Kilowattstunde (kWh) aufgeteilt. Eine erst im Zusammenhang mit der Außenprüfung getroffene Preisvereinbarung von 0,05 Cent netto pro kWh für die Wärmelieferungen erkannte das FA nicht an und sah vier hierüber am 23. August 2011 gegenüber den GbRs erteilte Rechnungen als unbeachtlich an.

Der Einspruch gegen die am 20. Dezember 2018 erlassenen Umsatzsteuerbescheide hatte keinen Erfolg.

Demgegenüber gab das Niedersächsische Finanzgericht (FG) der Klage mit Urteil vom 29. Oktober 2020 (11 K 22/20, EFG 2021, 599) überwiegend statt. Zwar verneinte das FG die Entgeltlichkeit der Wärmelieferungen an die beiden GbRs. Aus den Gesamtumständen ergebe sich, dass der vereinbarte Preis von 0,05 Cent/kWh kein Leistungsentgelt für die Wärmelieferung darstelle. Die Annahme einer unentgeltlichen Zuwendung nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG scheitere daran, dass die Klägerin entgegen Satz 2 dieser Vorschrift für die Lieferung der Wärme nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt gewesen sei, wie sich aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ergebe, an der unter Berücksichtigung von Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) zur Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) weiter festzuhalten sei. Daher sei entsprechend § 15 Abs. 4 UStG eine Vorsteueraufteilung vorzunehmen, bei der von einem geschätzten Marktwert für gelieferte Wärme von 0,04 €/kWh auszugehen sei. Der vom FA vertretene Leistungsvergleich komme nicht in Betracht. Das FG berücksichtige bei der Berechnung der Vorsteuerbeträge, die in einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit den nicht steuerbaren Wärmeabgaben stünden und deshalb nicht abzugsfähig seien, die Berechnung der Klägerin und ändere diese wie folgt ab:

Es sei auch nicht zulässig, den in den Vorjahren rechtswidrig in Anspruch genommenen Vorsteuerabzug in den Streitjahren nach § 15a UStG zu berichtigen. Zwar sei dies nach der BFH-Rechtsprechung möglich, da es sich um eine verwendungsbezogene Fehlbeurteilung gehandelt habe; mit der neueren EuGH-Rechtsprechung sei eine derartige Berichtigung aber nicht vereinbar. Für weitere Einzelheiten wird auf die Entscheidung des FG vom 29. Oktober 2020 11 K 22/20 verwiesen.

Auf die Revision des FA hob der BFH das Urteil des FG auf und verwies die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurück.

Nach dem Urteil des BFH vom 25. November 2021 (V R 46/20, BFH/NV 2022, 623) habe das FG hinsichtlich der Wärmelieferungen der Klägerin an die beiden GbRs rechtsfehlerhaft die Besteuerung unentgeltlicher Zuwendungen nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG verneint. Wegen der Begründung wird auf die Entscheidungsgründe des BFH-Urteils vom 25. November 2021 V R 46/20 (a.a.O.) verwiesen, wobei der BFH auf seine Parallelentscheidung vom 25. November 2021 (V R 45/20, BFHE 275, 392, BFH/NV 2022, 696) verwiesen hat. Die Sache sei nicht spruchreif. Die Klägerin sei zum vollen Vorsteuerabzug aus der Errichtung der Biogasanlage berechtigt. Da die Mitnutzung für unentgeltliche Wärmelieferungen den Vorsteuerabzug aus den Errichtungskosten für die Anlage nicht einschränke, sei entgegen dem FG-Urteil nicht über eine Vorsteueraufteilung, sondern über die Bemessung dieser Entnahme nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG zu entscheiden.

Ohne Bindungswirkung wies der BFH in seiner in Bezug genommenen Parallelentscheidung vom 25. November 2021 V R 45/20 (a.a.O.) auf folgende Gesichtspunkte bei der erneuten Befassung des Gerichts hin:

Die Bemessungsgrundlage gemäß § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG bestimme sich nach den Selbstkosten, wenn der Unternehmer einen Gegenstand (hier: die Biogasanlage) für unterschiedliche Zwecke (hier: die entgeltliche Stromlieferung und die unentgeltliche Zuwendung von Wärme) verwende, ohne dass - wie im Streitfall - eine Anbindung an das Fernwärmenetz bestehe. Maßgeblich seien somit die Selbstkosten für die Errichtung und den Betrieb der Biogasanlage. § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG enthalte keine ausdrückliche Aufteilungsregelung für Selbstkosten, die gleichermaßen für die entgeltliche Lieferung (von Strom) und die unentgeltliche Zuwendung (von Wärme) anfallen. Somit komme es entsprechend § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG auf eine sachgerechte Schätzung an. Dabei könne sich eine Aufteilung nach Umsätzen im Vergleich zu einer sog. energetischen Aufteilung (vgl. Abschn. 25 Abs. 22 Satz 6 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses -UStAE-) insbesondere dann als sachgerecht erweisen, wenn es um die Aufteilung von Selbstkosten einer Anlage gehe, bei deren Betrieb der Unternehmer ein Haupt- und ein Nebenprodukt herstelle, wovon die Klägerin für den Streitfall ausgehe. Handele es sich bei dem Nebenprodukt z.B. um Abfall, führe die Aufteilung nach möglichen Lieferentgelten zu realitätsgerechteren Ergebnissen als eine Aufteilung nach anderen Merkmalen (wie etwa eine energetische Aufteilung), wie z. B. die unentgeltliche Wärmeabgabe an Dritte durch den Betreiber eines Rechenzentrums mit hohem Strombedarf zeige. Für den Streitfall könnte auf dieser Grundlage davon auszugehen sein, dass die vom FG in seinem Urteil angestellten Überlegungen zur Vorsteueraufteilung auf die Bestimmung des Anteils der Selbstkosten zu übertragen seien, die auf die unentgeltliche Wärmeabgabe entfallen. Danach würden die Selbstkosten zu 6,412 % auf die unentgeltliche Wärmelieferung entfallen. Allerdings habe das FG bislang keine Feststellungen zur Ermittlung und zur Höhe der Selbstkosten getroffen.

Im zweiten Rechtsgang hat die Klägerin eine mit dem FA abgestimmte Aufstellung für die in den Streitjahren angefallenen Herstellungskosten vorgelegt. Hiernach betragen die gesamten Herstellungskosten 1.405.228,78 € für 2012, 1.639.966,78 € für 2013, 1.671.250,68 € für 2014 und 1.639.939,74 € für 2015.

Die Klägerin macht insofern geltend, dass die insgesamt angefallenen Kosten vorab um 10 % zu reduzieren seien, weil ein nicht unerheblicher Teil der Kosten ausschließlich auf die Stromlieferungen entfalle. Dazu gehörten insbesondere die Aufwendungen für den Generator, die Aufwendungen für die Einspeisung des Stroms in das Netz und die Aufwendungen für den Vertrieb des Stroms. Diese direkte Zuordnung eines Teils der Kosten von schätzungsweise 10 % zu den Stromlieferungen sei vom FG in seinem Urteil vom 29. Oktober 2020 übernommen und auch vom BFH in seiner Revisionsentscheidung nicht beanstandet worden.

Der Klägerin vertritt die Auffassung, dass die anteiligen Selbstkosten der unentgeltlich abgegebenen Wärme nicht mit einem Prozentsatz von 6,412 aus den insgesamt zu berücksichtigenden Selbstkosten ermittelt werden könnten. Die Ermittlung der anteiligen Selbstkosten sei betriebswirtschaftlich schon deshalb schwierig, weil die von ihr errichtete Anlage nach ihrer Konzeption auf die Gewinnung von Strom gerichtet sei und die nicht betriebsintern genutzte Wärme nur ein "Abfallprodukt" darstelle. Dieses Abfallprodukt sei umweltschädlich, wenn es nicht genutzt, sondern in die Umluft abgegeben werde. Deshalb habe die gesetzliche Regelung vorgesehen, dass der Betreiber einer Biogasanlage einen sog. KWK-Bonus, d.h. ein zusätzliches Entgelt für seine Stromlieferung an den Netzbetreiber erhalten habe, wenn er den Nachweis geführt habe, dass die bei dem Prozess abgegebene Wärme genutzt werde, also z. B. für die Beheizung von Gebäuden verwendet oder in ein Wärmenetz eingespeist werde.

Bei einer sachgerechten Schätzung des maßgebenden Anteils der Selbstkosten führe eine Aufteilung nach möglichen Lieferentgelten zu realitätsgerechteren Ergebnissen als eine Aufteilung nach anderen Merkmalen. Das sei eine Größe, die sich nach den tatsächlichen und insbesondere den lokalen Gegebenheiten richte. Die Aufteilung der Selbstkosten habe nach der BFH-Rechtsprechung nach Umsätzen (Marktpreismethode) zu erfolgen. Die Umsätze mit Strom seien in ein Verhältnis zu den "fiktiven Verkaufsumsätzen" über die Lieferung von Wärme zu setzen. Dementsprechend seien die Marktwerte des produzierten Stroms den Marktwerten der unentgeltlichen Wärmelieferungen gegenüberzustellen, um zu ermitteln welcher Prozentsatz der insgesamt angefallenen Kosten auf die Wärmelieferungen entfalle. Mit diesem Prozentsatz seien die auf die Wärmelieferungen entfallenden Selbstkosten zu berechnen.

Die Klägerin hat ... andere Wärmeanbieter in ihrem lokalen Umfeld mitgeteilt. Ein Unternehmer beliefere seit 2010 öffentliche Liegenschaften in der näheren Umgebung seines Betriebs ohne Entgelt, weil die Abnehmer für das Wärmenetz nicht unerhebliche Investitionen tätigen mussten. Ein anderer Unternehmer betreibe ein Wärmenetz, über das er Kunden beliefere. Dem Vernehmen nach habe er einen Kunden im Jahre 2017 zu einem Preis von 2 Cent/kWh zuzüglich Umsatzsteuer beliefert. Ein weiterer Unternehmer beliefere seit 2010 Kunden mit Wärme. Er unterhalte dazu ein Wärmenetz bis zu den Anschlusspunkten bei den Kunden. Laut telefonischer Auskunft betrage der Abgabepreis ca. 4 Cent/kWh. Ein anderer Unternehmer liefere Wärme aus dem Betrieb seiner Biogasanlage. Dem Vernehmen nach versorge er z. B. ein Freibad zum Preis von 2 Cent/kWh. Mit ergänzendem Schriftsatz ... hat die Klägerin einen Wärmeliefervertrag eines Dritten aus dem Jahr 2012 vorgelegt, in dem ein Wärmepreis von 3 Cent/kWh ausgewiesen wird, wobei der Lieferant über ein eigenes Wärmenetz verfüge und es keine Liefergarantie gebe. Die Klägerin trägt ergänzend vor, dass die aus öffentlichen Quellen ersichtlichen Preisangaben zur Lieferung von Wärme regelmäßig Lieferungen über ein Wärmenetz des Betreibers bis zum Übergabepunkt beim Abnehmer betreffen würden. Die Investitionskosten für das Wärmenetz und dessen Unterhaltung seien deshalb "eingepreist". Im Streitfall bestehe jedoch die Besonderheit, dass die Klägerin über kein Wärmenetz verfügte und das erforderliche Netz von den Abnehmern, den beiden GbRs, errichtet worden sei und von ihnen unterhalten werden müsse. Die beiden Gemeinschaften hätten ganz erhebliche Investitionen für die Errichtung eines Wärmenetzes leisten müssen. Von dem Vorteil der Unentgeltlichkeit der Wärmelieferungen müssten deshalb die Aufwendungen für das Wärmenetz abgezogen werden, wenn man einen Vergleich mit den üblichen Preisen für Wärme vornehmen und nur den Endverbrauch angemessen versteuern wolle. In diesem Zusammenhang sei auch zu berücksichtigen, dass die Gemeinschaften nur eine Versorgungssicherheit für die Laufzeit von 20 Jahren erzielt hätten, während bei der Preiskalkulation eines Wärmeanbieters mit eigenem Wärmenetz üblicherweise eine Nutzungsdauer des Netzes von 40 Jahren zugrunde gelegt werde. ...

Die Klägerin hat zudem einen Aufsatz "Preise für die Abgabe von Wärme aus Biogasanlagen an Dritte" von Herbes, Halbherr und Braun zu einer empirischen Studie des Fachverbands Biogas e.V. (FVB) und der Hochschule für Wirtschaft und Umwelt Nürtingen-Geislingen (HfWU) aus dem Jahr 2016 vorgelegt (Agrar-Betrieb -AgrB- 2018, 12-15), auf den wegen der Einzelheiten verwiesen wird (...).

Der zuvor zuständige 11. Senat des FG hat durch Beschluss vom 26. Oktober 2022 Beweis erhoben durch Einholung eines Gutachtens des ... Sachverständigen ... über die Fragen, ob es in den Streitjahren nach den lokalen tatsächlichen Verhältnissen im Umkreis der Abnahmestellen einen Anbieter für Wärmelieferungen gab oder ob sich ein entsprechender Anbieter dort rentabel hätte niederlassen können und welcher Nettopreis pro kWh unter Berücksichtigung des Umstands, dass die Abnehmer das Wärmenetz hätten stellen und warten müssen, in den einzelnen Streitjahren hätte erzielt werden können. Mit Verfügung vom 22. Mai 2023 hat das FG auf Nachfrage des Sachverständigen klargestellt, dass der Wärmepreis (netto) zu ermitteln ist, den der Erzeuger der Wärme von den Abnehmern hätte fordern können. Es sei hierbei die Annahme zu treffen, dass die Abnehmer der Wärme selbst das Wärmenetz errichten und unterhalten müssen. Einen zwischengeschalteten Betreiber des Wärmenetzes gebe es bei dieser Konstellation somit nicht.

In seinem Sachverständigengutachten vom 13. Juli 2023 ist der Sachverständige zu dem Ergebnis gelangt, dass unter Berücksichtigung der in dem Gutachten getätigten Annahmen die Analysen und Berechnungen zeigen würden, dass der erzielbare Wärmeerzeugerpreis maximal bei netto etwa 1,80 Cent/kWh gelegen hätte. Zur Ableitung der Kosten aus der Errichtung und dem Betrieb der beiden Wärmenetze lägen ihm jeweils lediglich Teilinformationen vor. Die Höhe der Anschaffungs- und Herstellungskosten der beiden Wärmenetze sowie der Betriebskosten werde auf Basis von Literatur- und Erfahrungswerten überschlägig abgeleitet. Ihm lägen keine projektspezifischen Investitionskosten oder Buchführungsunterlagen der beiden GbRs vor. Bei den vorhandenen Erfahrungswerten und Literaturdaten handele es sich um grobe Richtwerte, die die projektspezifischen Besonderheiten und Rahmenbedingungen nicht berücksichtigen könnten. Darüber hinaus werde ein Risikoabschlag der Betreiber der Wärmenetze für Unvorhergesehenes in Höhe von 5,0 % des Umsatzes angenommen. Für die einzelnen Streitjahre stellten sich die ermittelten Wärmeerzeugerpreise exklusive Umsatzsteuer wie folgt dar:

Ergebnis des erzielbaren Nettowärmepreises je kWh

Es erfolge eine differenzierte Ableitung für die beiden Nahwärmenetze, da diese zu unter schiedlichen Zeitpunkten in Betrieb genommen worden seien sowie eine abweichende Anzahl an Anschlussnehmern besitzen würden. Der mit der Zeit ansteigende erzielbare Nettowärmepreis sei begründet durch eine steigende Anzahl an Anschlussnehmern und einen höheren Wärmeabsatz und damit geringeren spezifischen Betriebskosten des jeweiligen Wärmenetzes. Im Inbetriebnahmejahr des jeweiligen Wärmenetzes sei auch ohne eine Vergütung des Wärmebezugs jeweils nur ein defizitärer Betrieb des Wärmenetzes darstellbar.

Die Analyse der regionalen Wärmeanbieter habe ergeben, dass in den Streitjahren in einem für den Wärmetransport akzeptablen und rentablen Umkreis keine alternativen Wärmequellen vorhanden gewesen seien. Eine rentable Ansiedlung eines Wärmelieferanten wäre unter der Maßgabe einer Teilversorgung der Wärmeabnehmer nur durch den Betrieb eines Biogas-Satelliten-Blockheizkraftwerks darstellbar gewesen. Der darüber hinaus betrachtete Betrieb einer Biomasseheizung und eines mit Erdgas betriebenen Blockheizkraftwerks wäre nur bei Erzielung eines Wärmepreises rentabel zu gestalten gewesen, welcher die ermittelte Zahlungsbereitschaft der Wärmekunden zum Teil deutlich übertroffen hätte. Dies wird im Sachverständigengutachten im Einzelnen weiter ausgeführt. ...

Nach Auffassung der Klägerin komme es auf den fiktiven Verkaufsumsatz an, also den Preis, den der Unternehmer nach den konkreten Umständen hätte erzielen können. Sie sei zunächst von einem maximal zu erzielenden Preis von 2 Cent/kWh ausgegangen. Nach dem Gutachten habe der erzielbare Wärmenettopreis in der Spitze 1,8 Cent/kWh betragen. In den meisten Jahren habe der erzielbare Preis deutlich unter diesem Wert gelegen. Der Gutachter habe damit ihren Vortrag bestätigt. Im Sinne ihres Vorbringens seien auch die Antworten des Gutachters zu der Frage des Gerichts ausgefallen, ob es in den Streitjahren im Umkreis der Abnahmestellen der Wärmelieferungen einen anderen Anbieter für Wärmelieferungen gegeben habe oder ob sich ein entsprechender Anbieter dort hätte niederlassen können. Das sei nach den lokalen tatsächlichen Verhältnissen nicht der Fall gewesen.

Der Gutachter habe auch nicht die Rechtsbeziehungen zwischen ihr - der Klägerin - und ihren Abnehmern untersuchen und gegebenenfalls auch berücksichtigen sollen, ob die Abnehmer oder deren Gesellschafter "Endabnehmer" seien. Die Gesellschafter der beiden Abnehmer hätten ihre nicht weiter quantifizierten Eigenleistungen bei der Errichtung des Wärmenetzes erbracht, weil sie "kostenlos" beliefert werden sollten. Der Inhalt der Gesellschaftsverträge der beiden GbRs sei für die dem Gutachter aufgegebene Fragestellung ohne Bedeutung gewesen. Die rechtlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse ihrer beiden Abnehmer lägen außerhalb des Verantwortungsbereichs der Klägerin, und sie wäre auch gar nicht in der Lage gewesen, insoweit Auskünfte zu erteilen. Wenn es hier wirklich zu Defiziten bei der Sachwertaufklärung gekommen sein sollte, was sie in Abrede stelle, läge das im Verantwortungsbereich des FA, das insoweit die Feststellungslast trage.

Der Marktwert der unentgeltlichen Wärmelieferungen sei daher unter Berücksichtigung der Ergebnisse des Sachverständigengutachtens zu berechnen. Die Klägerin verweist zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Wärmeabgabe auf ihre Aufstellung vom 19. November 2024.

Die Klägerin beantragt,

Das FA beantragt,

Bezüglich der Aufteilungsmethode für die Selbstkosten auf die unentgeltlichen Wertabgaben hält das FA an der energetischen Aufteilungsmethode fest (Abschnitt 2.5 Abs. 22 Satz 6 UStAE). Die Marktwertmethode komme nicht in Betracht (Abschnitt 2.5 Abs. 22 Satz 7 UStAE). Auch der BFH habe die energetische Methode im angesprochenen Revisionsurteil nicht grundsätzlich ausgeschlossen (V R 45/20, Rz. 33: "kann").

Das vorgelegte Gutachten beschäftige sich - bedingt durch die Fragestellungen des Gerichts - mit der Ermittlung eines Marktwerts für Wärme. Dieser Wert solle der Ermittlung der Selbstkosten nach der Marktwertmethode zugrunde gelegt werden, die von der Verwaltung nicht angewendet werde. Überdies würden die Ausführungen des Gutachtens bei kritischer Betrachtung nicht überzeugen.

Das Gutachten nehme an, ein Wärmepreis, der den Marktwert darstellen solle, bilde sich allein aus der Erzielbarkeit nach dem ökonomischen Prinzip des Angebots und der Nachfrage, und es betrachte die Zahlungsbereitschaft der Abnehmer nur aus rein wirtschaftlichen Gesichtspunkten. Damit blende es weitere - auch individuelle - Entscheidungskriterien des Endabnehmers aus.

Außerdem berücksichtige das Gutachten bei der Ermittlung der Errichtungs- und Betriebskosten keine kostenreduzierenden Eigenleistungsanteile der an den GbRs beteiligten Gesellschafter. Die Kosten seien "auf Basis von Literatur- und Erfahrungswerten abgeleitet" worden, weil "lediglich Teilinformationen" vorlägen (Seite 13 des Gutachtens) bzw. Buchführungsunterlagen trotz entsprechender Bitte nicht vorgelegt worden seien (Seite 21 des Gutachtens). Projektspezifische Besonderheiten seien ausdrücklich nicht berücksichtigt worden (Seite 24 des Gutachtens).

Bei einer Schätzung, die Grundlage für einen erzielbaren Wärmepreis sein solle, seien auch die Eigenleistungsanteile der Gesellschafter, die zugleich Endabnehmer seien, kostenmindernd einzubeziehen. Das Gutachten enthalte aufgrund der Art der Schätzung (Investitionsplan) keine Angaben über den Anteil der Eigenleistungen. Sie dürften im Hinblick auf die ländliche Infrastruktur aber deutlich die Errichtungskosten des Wärmenetzes und die Tiefbauleistungen beeinflussen. Würde man beispielsweise eine realistische 50%ige Kostenreduzierung zugrunde legen, würde dies - in Anlehnung an die Werte der Sensitivitätsbetrachtung (Seite 30 f. des Gutachtens) - eine Minderung des Abschlags auf die Zahlungsbereitschaft von ca. 0,75 Cent/ kWh bedeuten. Durch die Eigenleistungen verringerten sich der Finanzierungsbedarf proportional, so dass auch eine Korrektur der Finanzierungskosten in etwa gleicher Höhe vorzunehmen wäre und der erzielbare Wärmepreis allein durch diese Faktoren um insgesamt 1,5 Cent/kWh erhöht würde.

Aus den im ersten Rechtsgang vorgelegten Gesellschaftsverträgen der GbRs (...) gehe hervor, dass nach vollständiger Fertigstellung des Baus und der Errichtung des Leitungsnetzes eine konkrete Abrechnung erfolge (§ 5 Abs. 3 des Vertrags) und danach über den von den Gesellschaftern nachzuschießenden oder den evtl. zurückzuzahlenden Betrag entschieden werde. Ferner würden die Gesellschaftsverträge vorsehen, dass die GbRs unter Anwendung der steuerlichen Vorschriften Bücher zu führen und jährliche Abschlüsse in Form von Steuerbilanzen zu erstellen hätten. Deshalb sei die Höhe der Errichtungs- und Betriebskosten und der kostenreduzierenden Eigenleistungsanteile nicht zu schätzen, sondern anhand der Jahresabschlüsse der Wärmenetz-GbRs zu ermitteln.

Dem Senat haben zur Prüfung 13 Bände Steuerakten des FA vorgelegen.

Wegen des Verlaufs und Ergebnisses der mündlichen Verhandlung nimmt das Gericht Bezug auf die Sitzungsniederschrift vom 28. November 2024.