Entscheidungsgründe

I. Die Klage ist unbegründet.

Der Bescheid für 2014 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen verletzt die Klägerin jedenfalls nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

Der Ansatz der 210 Geschäftsanteile an der eG mit einem Teilwert i.H.v. 1.350.000 EUR im Zeitpunkt der Entnahme seitens des Beigeladenen erfolgte der Höhe nach jedenfalls nicht zu hoch.

1. Entnahmen des Steuerpflichtigen für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke sind mit dem Teilwert anzusetzen, § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG. Der Teilwert i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1, Nr. 1 Satz 3 EStG ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt. Was im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut angesetzt würde, ist danach grundsätzlich aus der Sicht des gedachten Erwerbers, nicht aus der Sicht des Steuerpflichtigen als dem gedachten Veräußerer zu beurteilen. Damit soll sichergestellt werden, dass die Bewertung aus der Sicht eines objektiven Bewerters erfolgt (Krumm in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, 173. EL September 2024, EStG, § 6 Rn. 689 m.w.N.). Die Preisvorstellungen des Steuerpflichtigen sind gleichwohl nicht ohne Belang. Es ist auch darauf abzustellen, ob der Steuerpflichtige im Rahmen einer - gedachten - Betriebsveräußerung unter einem bestimmten Preis verkaufen würde (vgl. Bundesfinanzhof - BFH -, Urteile vom 25. Juni 1970 IV 166/65, BStBl. II 1970, 721 m.w.N.; vom 6. Dezember 1995 I R 51/95, BStBl. II 1998, 781). Ferner ist bei der Bemessung des Teilwertes regelmäßig der Substanzwert in Rechnung zu stellen (so wohl auch Gabert-Pipersberg in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 324. EL Mai 2024, § 6 EStG, Rn. 436 m.w.N.).

Nach der Rechtsprechung des BFH handelt es sich bei der Ermittlung des Teilwertes um eine Schätzung i.S.v. § 162 Abs. 1 AO (vgl. nur BFH, Urteile vom 17. August 2017 IV R 3/14, BStBl. II 2023, 26 und vom 21. April 2021 XI R 42/20, BStBl. II 2022, 20, jeweils m.w.N.; ebenso Krumm in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, 173. EL September 2024, EStG, § 6 Rn. 694; Gabert-Pipersberg in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 324. EL Mai 2024, § 6 EStG, Rn. 434). Damit geht vor allem die Verortung der Letztschätzungskompetenz beim Finanzgericht als Tatsacheninstanz einher (vgl. § 96 Abs. 1 HS. 2 FGO). Diese beinhaltet auch die Kompetenz zur Konkretisierung des für die Steuerfestsetzung notwendigen Punktwertes aus einer möglichen Teilwert-Bandbreite heraus (vgl. Krumm in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, 173. EL September 2024, EStG, § 6 Rn. 694).

2. Für die Bemessung des Teilwertes eines Geschäftsanteils an einer Genossenschaft sind nach Auffassung des Senates die gesellschaftsrechtlichen Besonderheiten der Genossenschaft in besonderem Maße ebenso zu berücksichtigen wie die konkreten Satzungsregelungen der Genossenschaft im Einzelfall.

a) Vorliegend ist zunächst festzustellen, dass die eG zum 31. Dezember 2014 ein bilanzielles Eigenkapital von ca. 28.750.000 EUR und zum 31. Dezember 2015 ein bilanzielles Eigenkapital von ca. 29.250.000 EUR auswies. Hiervon entfielen lediglich 1.132.000 EUR auf die (voll eingezahlten) Geschäftsguthaben der Genossen. Die restlichen Summen verteilten sich zum 31. Dezember 2015 auf die Kapitalrücklage (ca. 9.500.000 EUR), die Ergebnisrücklagen (ca. 11.200.000 EUR) sowie den Bilanzgewinn (ca. 7.400.000 EUR). Die eG hatte mithin im Zeitpunkt der Schenkung Kapitalreserven von ca. 28.000.000 EUR angesammelt. Der Jahresüberschuss der eG betrug im Geschäftsjahr 2014 ca. 1.400.000 EUR und im Geschäftsjahr 2015 ca. 500.000 EUR. Auch in der Folgezeit hat die eG kontinuierlich Gewinne erwirtschaftet, wenngleich keine Ausschüttungen vorgenommen worden sind.

b) Nach § 73 Abs. 2 Satz 2 GenG ist das Geschäftsguthaben des Mitglieds binnen sechs Monaten nach Beendigung der Mitgliedschaft auszuzahlen. Auf die Rücklagen und das sonstige Vermögen der Genossenschaft hat das Mitglied demgegenüber nach § 73 Abs. 2 Satz 3 GenG im Falle der Beendigung seiner Mitgliedschaft - vorbehaltlich des § 73 Abs. 3 GenG - keinen Anspruch. Gem. § 73 Abs. 3 Satz 1 GenG kann die Satzung Mitgliedern, die ihren Geschäftsanteil voll eingezahlt haben, für den Fall der Beendigung der Mitgliedschaft einen Anspruch auf Auszahlung eines Anteils an einer zu diesem Zweck aus dem Jahresüberschuss zu bildenden Ergebnisrücklage einräumen. Laut § 73 Abs. 4 GenG kann die Satzung die Voraussetzungen, die Modalitäten und die Frist für die Auszahlung des Auseinandersetzungsguthabens abweichend von § 73 Abs. 2 Satz 2 GenG regeln.

Im hier zu beurteilenden Sachverhalt bestimmt die Satzung der eG in der Fassung vom 25. September 2015 unter § 10 Nr. 2, dass dem ausgeschiedenen Mitglied das Auseinandersetzungsguthaben ausgezahlt wird und es darüber hinaus keine Ansprüche auf das Vermögen der Genossenschaft hat. Damit fehlt es an einer Regelung i.S.v. § 73 Abs. 3 Satz 1 GenG, wonach im Falle des Ausscheidens eines Genossenschaftsmitglieds eine Beteiligung an der Ergebnisrücklage der eG in Betracht käme. Auch eine Modifikation der Bemessung des Auseinandersetzungsguthabens i.S.v. § 72 Abs. 2 GenG nach § 72 Abs. 4 GenG enthält die Satzung der eG nicht. Im Falle des Ausscheidens eines Mitglieds der eG erhält dieses folglich nur sein Geschäftsguthaben entsprechend dem Nennwert der Geschäftsanteile zurück. Eine Beteiligung am übrigen Eigenkapital der eG findet nicht statt.

c) Die Gewinnverteilung bei einer Genossenschaft richtet sich nach § 19 GenG. Gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 GenG ist der bei Feststellung des Jahresabschlusses sich für die Mitglieder ergebende Gewinn oder Verlust des Geschäftsjahres auf diese zu verteilen. Die Verteilung geschieht nach § 19 Abs. 1 Satz 2 GenG für das erste Geschäftsjahr nach dem Verhältnis ihrer auf den Geschäftsanteil geleisteten Einzahlungen, für jedes folgende nach dem Verhältnis ihrer durch die Zuschreibung von Gewinn oder die Abschreibung von Verlust zum Schluss des vorhergegangenen Geschäftsjahres ermittelten Geschäftsguthaben. Hiernach stellen also die jeweiligen Geschäftsguthaben der Mitglieder den Verteilungsmaßstab für den Gewinn der Genossenschaft dar. Gem. § 19 Abs. 2 Satz 1 GenG kann die Satzung einen anderen Maßstab für die Verteilung von Gewinn und Verlust aufstellen und bestimmen, inwieweit der Gewinn vor Erreichung des Geschäftsanteils an die Mitglieder auszuzahlen ist.

Die Satzung der eG regelt in § 41, dass über die Verwendung des Jahresüberschusses die Generalversammlung beschließt. Nach § 29 Nr. 1 der Satzung bedürfen Beschlüsse der Generalversammlung der einfachen Mehrheit der gültig abgegebenen Stimmen, soweit nicht das Gesetz oder diese Satzung eine größere Mehrheit vorschreiben oder eine Stimmrechtsbeschränkung geregelt ist. In der Generalversammlung hat nach § 24 Nr. 2 der Satzung grundsätzlich jedes Mitglied eine Stimme. Indes haben Mitglieder, die drei Geschäftsanteile eingezahlt haben, zwei Stimmen sowie Mitglieder, die fünf Geschäftsanteile eingezahlt haben, drei Stimmen.

Eine von § 19 Abs. 1 Satz 2 GenG abweichende Regelung hinsichtlich der Gewinnverteilung findet sich in der Satzung der eG mithin nicht.

d) Die Genossenschaft kann nach § 78 Abs. 1 GenG durch Beschluss der Generalversammlung jederzeit aufgelöst werden, wobei der Beschluss einer Mehrheit bedarf, die mindestens drei Viertel der abgegebenen Stimmen umfasst. Für den Fall der (endgültigen) Auflösung einer Genossenschaft sieht § 91 Abs. 1 Satz 1 GenG vor, dass die Verteilung des Vermögens unter die einzelnen Mitglieder bis zum Gesamtbetrag ihrer Geschäftsguthaben nach dem Verhältnis der letzteren erfolgt. Überschüsse, welche sich über den Gesamtbetrag der Geschäftsguthaben hinaus ergeben, sind gem. § 91 Abs. 2 GenG nach Köpfen zu verteilen. Aus § 91 Abs. 3 GenG folgt, dass durch die Satzung die Verteilung des Vermögens ausgeschlossen oder ein anderes Verhältnis für die Verteilung bestimmt werden kann.

Die Satzung der eG sieht keine von den gesetzlichen Regelungen abweichenden Bestimmungen im Hinblick auf ihre Auflösung vor.

3. Unter Zugrundelegung der vorbezeichneten Gesetzes- und Satzungsregelungen hält der Senat im hier zu beurteilenden Fall den Ansatz des Nennwertes der Geschäftsanteile als Teilwert im Rahmen der Entnahme für nicht sachgerecht.

a) Der Senat hat bereits Zweifel daran, ob für erbschaft- und schenkungsteuerliche Zwecke die Bewertung von Geschäftsanteilen an Genossenschaften nach R B 151.6 ErbStR 2019 stets mit dem Nennwert der Geschäftsanteile zu einer zutreffenden Besteuerung führt und mit §§ 10 Abs. 1 Satz 1, 12 ErbStG in Einklang zu bringen ist, soweit hier eine Einzelbetrachtung der jeweiligen Genossenschaft aufgrund Verwaltungsanweisung unterbleibt. Dies kann vorliegend indes dahingestellt bleiben. Der Auffassung der Klägerin, wonach die Erbschaftsteuerrichtlinien jedenfalls auch im Rahmen der ertragsteuerlichen Würdigung bei der Bemessung des Wertes von Geschäftsanteilen an Genossenschaften heranzuziehen seien, folgt der Senat nicht, da für das Gericht die Erbschaftsteuerrichtlinien als bloße Verwaltungsanweisungen nicht bindend sind (vgl. hierzu auch BFH, Urteil vom 9. Dezember 1999 III R 74/97, BStBl. II 2001, 311 m.w.N.; Beschluss vom 28. November 2016 GrS 1/15, BStBl. II 2017, 393). Gleiches gilt im Übrigen für den vom Beklagten vorgebrachten "Leitfaden für Feststellungen nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 bis 4 BewG sowie nach § 13a Abs. 4 und § 13b Abs. 10 ErbStG".

b) Soweit für die Ermittlung des Teilwertes der 210 übertragenen Geschäftsanteile an der eG auf einen fiktiven dritten Erwerber des gesamten Geschäftsbetriebes, dem die Geschäftsanteile zuzurechnen sind, abzustellen ist, so würde dieser fiktive Erwerber zwar im Falle einer Kündigung seiner Mitgliedschaft an der eG nach Erwerb der Geschäftsanteile lediglich das Geschäftsguthaben von 210.000 EUR ausbezahlt erhalten. Auch würde ein solcher fiktiver Erwerber in der Generalversammlung trotz der Vielzahl seiner Geschäftsanteile (210 von 1.132, entsprechend 18,55 %) - wie alle anderen Mitglieder auch - nur über drei Stimmen verfügen und könnte daher weder Beschlüsse über die Verwendung des Jahresüberschusses i.S.v. § 41 der Satzung noch über die Auflösung der eG nach § 78 Abs. 1 Satz 1 GenG alleine beeinflussen. Indes würde der fiktive Erwerber mangels anderweitiger Satzungsregelung im Falle der (zuvor durch die Generalversammlung beschlossenen) zukünftigen Ausschüttung von Jahresüberschüssen nach § 19 Abs. 1 Satz 2 GenG entsprechend seiner Geschäftsanteile, d.h. zu 18,55 % an diesen Jahresüberschüssen partizipieren. Für die Geschäftsjahre 2014 und 2015 hätte dies im Ausschüttungsfalle bereits eine Beteiligung an den erzielten Jahresüberschüssen der eG i.H.v. ca. 370.000 EUR zur Folge gehabt. Unbeachtlich ist hierbei nach Auffassung des Senates, dass die eG bisher keine Ausschüttungen vorgenommen hat. Denn aufgrund der äußerst positiven Kapitalstruktur der eG ist - im Zeitpunkt der Anteilsübertragung - mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit damit zu rechnen, dass zu einem beliebigen späteren Zeitpunkt einmal Ausschüttungen vorgenommen oder aber die angesparten erheblichen Gewinne anderweitig mitgliedernützlich verwertet werden. Dies folgt auch aus der Tatsache, dass die Gewinne der eG über sämtliche Jahre lediglich auf neue Rechnung vorgetragen wurden, anstatt sie in die Kapitalrücklage einzustellen. Damit sind sie für die Generalversammlung frei verwendbar.

c) Ferner würde die Verteilung des Vermögens der eG im Falle einer Auflösung derselben nach den gesetzlichen Regelungen erfolgen. Dies bedeutet, dass dem fiktiven Erwerber zunächst sein hier voll eingezahltes Geschäftsguthaben von 210.000 EUR nach § 91 Abs. 1 Satz 1 GenG ausbezahlt würde. Sodann wären nach § 91 Abs. 2 GenG die Überschüsse, welche sich über den Gesamtbetrag sämtlicher Geschäftsguthaben hinaus ergeben (d.h. sämtliche Rücklagen der eG i.H.v. - Stand 31. Dezember 2015 - ca. 28.000.000 EUR), nach Köpfen zu verteilen. Ein gedachter Erwerber würde hier also entsprechend dem Verhältnis der Gesamtheit aller Mitglieder der eG an dem vorhandenen Eigenkapital von ca. 28.000.000 EUR beteiligt werden. Dies würde zum Zeitpunkt der Übertragung der Geschäftsanteile, dem 1. Juni 2015, immerhin eine Beteiligung von einem Sechstel zur Folge haben, da neben dem gedachten Dritten noch fünf weitere Mitglieder der eG vorhanden wären.

d) Auch wenn einem gedachten Erwerber nach § 24 Nr. 2 der Satzung der eG für Beschlüsse in der Generalversammlung lediglich drei Stimmen zukommen würden und er danach mangels einer Stimmenmehrheit von drei Vierteln die Auflösung der eG nicht selbstständig aktiv herbeiführen könnte, ist dennoch zu berücksichtigen, dass er im Gegenzug ebenso wenig durch satzungsändernden Beschluss der Generalversammlung vollständig zugunsten der übrigen Mitglieder von der Vermögensverteilung im Falle der Auflösung ausgeschlossen werden kann. Die statutarische Verteilung des Reinvermögens an die Mitglieder muss nämlich den genossenschaftsrechtlichen Gleichbehandlungsgrundsatz achten (vgl. Wolff in Beuthien, GenG, 16. Aufl. 2018, § 91, Rn. 1). Hiernach darf grundsätzlich kein Mitglied gegenüber der Genossenschaft gesellschaftsrechtlich mehr Rechte oder Pflichten haben als ein anderes. Fördergeschäftlich muss die Genossenschaft (weil sie die Förderung aller ihrer Mitglieder bezweckt) mitgliedergesamtnützlich handeln. Sie darf also nicht einzelne Mitglieder oder -gruppen sachlich ungerechtfertigt auf Kosten der anderen fördern (Beuthien in Beuthien, GenG, 16. Aufl. 2018, § 18, Rn. 60). Die grundsätzliche Gleichheit aller Mitglieder ist ein der Vereinigungsform der Genossenschaft besonders eigentümliches, alle Genossenschaftsorgane, also auch die satzungsgebende Generalversammlung, bindendes genossenschaftliches Prinzip. Die Generalversammlung darf zwar die Gleichbehandlung der Mitglieder in der Satzung im Ergebnis abstufen, ist dabei aber ihrerseits an den Gleichbehandlungsgrundsatz gebunden (Beuthien in Beuthien, GenG, 16. Aufl. 2018, § 18, Rn. 64).

e) Insbesondere ist in der hier zu beurteilenden Sachverhaltskonstellation auch zu berücksichtigen, dass die eG nicht mit dem klassischen Modell einer Genossenschaft vergleichbar ist, da im Zeitpunkt der Anteilsübertragung nur sehr wenige Mitglieder ausschließlich aus der Familie S vorhanden sind sowie der Vorstand der eG lediglich aus dem Beigeladenen und Herrn BS besteht und es sich damit eher um einen Familienbetrieb handelt, der die Klägerin und damit gleichfalls die aus den Gesellschaftern bestehende Familie fördert. Genossenschaften sollen nach § 1 Abs. 1 GenG indes Gesellschaften von nicht geschlossener Mitgliederzahl sein, deren Zweck darauf gerichtet ist, den Erwerb oder die Wirtschaft ihrer Mitglieder oder deren soziale oder kulturelle Belange durch gemeinschaftlichen Geschäftsbetrieb zu fördern. Die genossenschaftsrechtlichen Besonderheiten kommen damit nach Auffassung des Senates bei einer Familiengenossenschaft nicht in dem Maße zum Tragen wie bei einer typischen Publikumsgenossenschaft.

Auch die im Oktober 2014 einseitig zugunsten der Familienmitglieder der Familie S beschlossene, nach Auffassung des Genossenschaftsverbands e.V. nicht dem genossenschaftlichen Gedanken entsprechende Zeichnung weiterer Geschäftsanteile durch Umwandlung von Ergebnisrücklagen zeigt, dass die Familienmitglieder der Familie S die hier zu beurteilende eG nicht wie eine "typische", d.h. dem gesetzlichen Grundgedanken folgende Genossenschaft führen, sondern die eG vielmehr mit einer eng umgrenzten Familiengesellschaft vergleichbar ist. Ebenso bestärken die erheblichen Darlehensgewährungen über nahezu 11.000.000 EUR an die dem Beigeladenen zuzurechnende niederländische S B.V. das Gesamtbild dahingehend, dass die eG vorliegend jedenfalls ganz überwiegend, wenn nicht gar ausschließlich den familienbetrieblichen Zwecken der Familie S dient.

Die Genossenschaftsstellung ist im vorliegenden Fall daher auch nicht vergleichbar mit einer bloßen Kapitalforderung i.S.v. § 12 Abs. 1 BewG. Eine Bemessung des Teilwertes der Geschäftsanteile mit deren Nennwert würde vielmehr dazu führen, dass genossenschaftlich organisierte Familienbetriebe ertragsteuerlich (und nach derzeitiger Verwaltungsauffassung auch schenkungsteuerlich) günstiger stünden als nicht genossenschaftlich organisierte Familienbetriebe. Dies aber steht dem aus § 1 Abs. 1 GenG folgenden gesetzgeberischen Anliegen entgegen.

f) Des Weiteren betrugen die historischen Anschaffungskosten des Beigeladenen für den Erwerb der 210 Geschäftsanteile bereits nahezu das Dreifache des Nennwertes, nämlich 619.443,62 EUR. Auch unter diesem Gesichtspunkt erschließt sich dem Senat nicht, weshalb bei jahrelanger Fortführung der Genossenschaft nach den Anteilserwerben des Beigeladenen unter erheblicher Wertsteigerung derselben der Teilwert am 1. Juni 2015 dem Nennwert der Geschäftsanteile entsprechen sollte.

g) Unbeachtlich ist nach dem Wortlaut des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1, Nr. 1 Satz 3 EStG ferner, ob ein Markt für entsprechende Geschäftsanteile an Genossenschaften vorhanden ist oder nicht. Entgegen der Rechtsauffassung der Klägerin kommt es für die Bemessung des Teilwertes nicht auf einen konkreten Markt für das zu bewertende Wirtschaftsgut an, sondern auf einen hypothetischen Markt, da das Gesetz den Betrag als Teilwert annimmt, den ein Erwerber des ganzen Betriebes (im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut) ansetzen würde (vgl. dazu bereits oben unter I.1.).

Soweit die Klägerin sich darauf beruft, frühere Übertragungen von Geschäftsanteilen an der eG seien nur zum maximal Zwei- bis Dreifachen des Nennwertes erfolgt, ist dem entgegenzuhalten, dass diese Übertragungen sämtlich vor der Verschmelzung der Y e.G. auf die eG stattgefunden haben. Da indes die Kapitalausstattung der eG sich durch die Verschmelzung erheblich verändert hat, können diese Übertragungen nicht als Vergleichsmaßstab für die Teilwertermittlung der Geschäftsanteile an der eG nach der Verschmelzung herangezogen werden. Die eG hatte vor der Verschmelzung ein Eigenkapital i.H.v. ca. 10.300.000 EUR, während im Zuge der Verschmelzung ein positives Eigenkapital von ca. 19.000.000 EUR zusätzlich auf sie übergegangen ist. Aufgrund der anders gelagerten Konstellation im Hinblick auf die Veräußerung des Geschäftsanteils des Herrn F (gleichzeitiger Verzicht auf die Geltendmachung des Rechts der Zeichnung weiterer zehn Geschäftsanteile an der eG), ist daneben auch dieser Vorgang für die Teilwertbemessung außer Betracht zu lassen.

Letztlich kann auch aus der Regelung des § 256 des Umwandlungsgesetzes (UmwG) nichts Gegenteiliges hergeleitet werden. Zwar erhält nach § 256 Abs. 2 Satz 1 UmwG im Rahmen eines Formwechsels einer Kapitalgesellschaft in eine Genossenschaft im Zeitpunkt des Formwechsels ein Mitglied, dessen durch den Formwechsel erlangtes Geschäftsguthaben den Gesamtbetrag der Geschäftsanteile, mit denen es bei der Genossenschaft beteiligt ist, übersteigt, den übersteigenden Betrag ausbezahlt. Hierdurch soll sichergestellt werden, dass mangels Beteiligung der Mitglieder an den stillen Reserven einer Genossenschaft die zuvor in der Kapitalgesellschaft erlangten stillen Reserven nicht untergehen, sondern im Rahmen des Formwechsels im Zweifel an die Mitglieder ausbezahlt werden, damit der frühere Anteilsinhaber durch den Wechsel der Kapitalbeteiligung zur Mitgliedschaft bei der Genossenschaft keine Vermögenseinbuße erleidet (vgl. dazu Rinke in Schmitt/Hörtnagl, UmwG/UmwStG, 10. Aufl. 2024, § 256 UmwG, Rn. 1 ff.). Indes ist hieraus gleichwohl nicht abzuleiten, dass der Teilwert eines Geschäftsanteils an einer Genossenschaft lediglich dem Nennwert entspricht. Denn im Rahmen eines Formwechsels sollen die Anteilsverhältnisse der Anteilsinhaber auch beim nachfolgenden Rechtsträger möglichst identisch fortgeführt werden. Soweit dies mit den gesellschaftsrechtlichen Ausprägungen des Genossenschaftsrechts nicht möglich ist, hat eine Vergütung des Verkehrswertes der Anteile an der formwechselnden Kapitalgesellschaft zu erfolgen. Im vorliegend zu beurteilenden Sachverhalt hingegen werden einzelne Geschäftsanteile eines Genossen auf eine andere Person übertragen, nicht aber die Genossenschaft erstmalig (z.B. durch Formwechsel) errichtet. Hinsichtlich eines - von einem hypothetischen Erwerber des gesamten Geschäftsbetriebes, dem die Genossenschaftsanteile angehören, zu entrichtenden - Kaufpreises kann damit nicht angenommen werden, dass die Bewertung der zu übertragenden Geschäftsanteile zum Nennwert die zwingende Folge ist, weil der hypothetische Erwerber insoweit nicht den Verkehrswert anderweitiger Anteile aufgibt. Vielmehr kann er durch die Stellung als eingetretener Genosse - neben potentiellen Gewinnausschüttungen oder einer potentiellen Beteiligung an den stillen Reserven im Falle einer Auflösung der Genossenschaft - zum Beispiel auch die Beförderung eines weiteren eigenen Geschäftsbetriebes bezwecken.

h) Nach alledem erscheint es dem Senat nicht nachvollziehbar, dass ein gedachter fiktiver Erwerber des Geschäftsbetriebes des Beigeladenen, dem die 210 Geschäftsanteile angehörten, diese Geschäftsanteile in Anbetracht der Ertragslage und der Kapitalausstattung der eG lediglich zum Nennwert von 210.000 EUR hätte erwerben können. Vielmehr würde ein Veräußerer der Geschäftsanteile sowohl die Ertragslage als auch das beachtliche angesparte Eigenkapital der eG bei der Bemessung des Verkaufspreises seines Geschäftsbetriebes gegenüber einem fremden Dritten in Rechnung stellen. Eine Orientierung des Teilwertes der 210 Geschäftsanteile am Nennwert derselben auf den 1. Juni 2015 kommt daher nicht in Betracht.

4. Da die Ermittlung des Teilwertes der übertragenen 210 Geschäftsanteile auf den 1. Juni 2015 durch das Gericht im Wege der Schätzung nach § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i.V.m. § 162 Abs. 1 AO vorzunehmen (vgl. dazu bereits oben unter I.1.), das Gericht indes gleichzeitig an der Verböserung (reformatio in peius) gehindert ist und die Steuerfestsetzung nicht zum Nachteil des Steuerpflichtigen ändern darf (vgl. BFH, Beschluss vom 10. März 2016 X B 198/15, BFH/NV 2016, 1042, Rn. 8 m.w.N.), ist hier mithin nur noch zu entscheiden, ob der vom Beklagten auf den 1. Juni 2015 angesetzte Teilwert für die 210 Geschäftsanteile i.H.v. 1.350.000 EUR zu hoch ist und damit die Klägerin in ihren Rechten verletzt. Die konkrete Art der Wertermittlung seitens des Beklagten im Wege des vereinfachten Ertragswertverfahrens ist mithin unbeachtlich.

Bei Zugrundelegung der unter den Ziffern 2. und 3. dargestellten Spezifika des hier zu beurteilenden Sachverhaltes bestehen für den Senat keine Zweifel, dass der Teilwert der 210 Geschäftsanteile an der eG auf den 1. Juni 2015 jedenfalls nicht niedriger als mit 1.350.000 EUR zu bemessen ist. Dies folgt für den Senat insbesondere aus der bereits dargelegten Eigenkapitalausstattung der eG im Zeitpunkt der Anteilsübertragung. Ein gedachter Dritter als Erwerber des Geschäftsbetriebes, dem die 18,55 % der Geschäftsanteile zuzurechnen sind, würde bei der Bemessung seines Kaufpreises das Eigenkapital der Genossenschaft ebenso in Rechnung stellen, wie ein Veräußerer der Geschäftsanteile es zur Findung eines ihm zusprechenden Verkaufspreises berücksichtigen würde. Auch wenn der Klägerin zuzugestehen ist, dass die 210 Geschäftsanteile der eG einem Dritten weder eine Mehrheit in der Generalversammlung noch ein zwingendes Anrecht auf Ausschüttungen vermitteln würden, so verkörpern sie dennoch zumindest teilweise insoweit den tatsächlichen Wert der Genossenschaft, als die Geschäftsanteile im Falle der Auflösung oder der Veräußerung des gesamten Geschäftsbetriebes der Genossenschaft an einen Dritten zur Partizipation an einem hieraus resultierenden Ertrag berechtigen. Der Teilwert kann dabei immer nur eine Momentaufnahme zum Bewertungsstichtag sein. Auch wenn sich der Wert der Genossenschaft bis zu einer potentiellen Auflösung oder Veräußerung sowohl positiv als auch negativ verändern kann, so gilt dies ebenso für die Bewertung sämtlicher übriger Gesellschaftsanteile auf einen konkreten Stichtag für Zwecke einer Entnahme; denn auch deren Teilwert ist auf den Entnahmezeitpunkt zu ermitteln, obgleich er sich zukünftig durch Veränderungen der wirtschaftlichen Situation der zu betrachtenden Gesellschaft negativ als auch positiv entwickeln kann.

Im Übrigen bestätigen sich diese Überlegungen auch durch die nach der Anteilsübertragung tatsächlich eingetretenen weiteren Wert- und Gewinnsteigerungen bei der eG.

II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Es entspricht nicht der Billigkeit, der Klägerin die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen aufzuerlegen. Nach § 139 Abs. 4 FGO sind die außergerichtlichen Kosten eines Beigeladenen nur dann erstattungsfähig, wenn das Gericht sie aus Billigkeitsgründen der unterliegenden Partei oder der Staatskasse auferlegt. Die Kostenerstattung entspricht regelmäßig der Billigkeit, wenn Sachanträge gestellt werden oder das Verfahren durch Sachvortrag wesentlich gefördert wird (z.B. BFH, Beschlüsse vom 29. Mai 2009 IV B 143/08, BFH/NV 2009, 1452 und vom 25. Februar 2010 III S 7/10, BFH/NV 2010, 1285). Vorliegend hat der Beigeladene weder Sachanträge gestellt, noch das Verfahren durch Ausführungen zur Sache gefördert.

III. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Streitsache zugelassen.