Gründe

I.

Die Beteiligten streiten über die anzuwendende Methode zur umsatzsteuerrechtlichen Aufteilung eines pauschalen Menüpreises für eine Mehrzahl von Lieferungen bei Abgabe außer Haus in der Systemgastronomie. Streitzeitraum ist der Voranmeldungszeitraum Januar 2020.

Die Antragstellerin ist als Franchisenehmerin der B-GmbH Betreiberin mehrerer B-Restaurants. In der Zeit von April bis Juni 2019 führte der Antragsgegner bei der Antragstellerin eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung durch, die sich auf das Kalenderjahr 2017 und die Voranmeldungszeiträume Januar bis Dezember 2018 erstreckte. Dabei traf der Sonderprüfer u. a. folgende Feststellung:

Die Antragstellerin veräußerte in ihren Restaurants auch sogenannte Sparmenüs, die sich aus verschiedenen Produkten zusammensetzen und für die ein pauschaler Gesamtverkaufspreis verlangt wurde. Die Aufteilung des Entgelts für die Teile, die dem ermäßigten Steuersatz unterlagen, und den übrigen mit allgemeinem Steuersatz hatte die Antragstellerin nicht linear anhand der Einzelverkaufspreise der Produkte, sondern nach der für die Kette spezifischen Wertgröße "Einstandspreis" vorgenommen. Die als Sparmenüs angebotenen Produktkombinationen bestünden nach Auffassung des Außenprüfers aus einer Hauptspeise und einem Getränk, häufig verbunden mit einer Beilage.

Unstreitig seien die verschieden gelieferten Speisen und Getränke keine einheitliche Leistung, sondern ein Leistungsbündel, sodass bei Abgabe außer Haus das Gesamtentgelt wegen der beiden anzuwendenden Steuersätze aufgeteilt werden müsse. Soweit die abgegebenen Produkte auch im Einzelverkauf erhältlich seien, sei die Aufteilung nach der Marktwertmethode vorzunehmen. Hierfür würden nur die Preise der einzelnen Produkte im Einzelverkauf benötigt. Wenn derartige Produkte im Einzelverkauf nicht erhältlich seien, könne eine Aufteilung nach dem einfachsten und sachgerechtesten sonstigen Maßstab erfolgen.

Die von der Antragstellerin im Rahmen der Sparmenüs angebotenen Einzelspeisen und Getränke seien im Einzelverkauf erhältlich oder besäßen bereits festgelegte Einzelverkaufspreise. Aufgrund der verwandten Rohzutaten und einzelnen Verpackungen für das sich wechselnde Produktsortiment sei die Nachvollziehbarkeit am Maßstab der Wareneinsätze um einiges komplizierter als der Ansatz nach Einzelverkaufspreisen. Dies gelte umso mehr, als die Antrag stellerin nicht den individuellen Wareneinsatz berücksichtigt habe, sondern stattdessen auf vom Franchisegeber vorgegebenen Einkaufspreise zurückgegriffen habe, die aber durch Dritte nicht nachvollzogen werden könnten. Diese Aufteilungsmethode, die im Rahmen der Rabattgewährung bei Abgabe der Sparmenüs zu höheren Entgelten als sogar im Einzelverkauf führe, könne nicht sachgerecht sein. Wegen der weiteren Einzelheiten in der Argumentation des Außenprüfers des Beklagten wird auf Tz. 10.2.2. des Berichts des Beklagten vom 27. Juni 2019 zur Stellungnahme im Rahmen der Umsatzsteuer-Sonderprüfung bei der Antragstellerin verwiesen.

Gegen den nach der Sonderprüfung erlassenen Umsatzsteuerbescheid für 2017 vom 20. September 2019 erhob die Antragstellerin am 8. Oktober 2019 Einspruch und beantragte gleichzeitig, die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsaktes auszusetzen. Soweit sich die Finanzverwaltung in Abschn. 10.1. Abs. 11 UStAE und im BMF-Schreiben vom 28. November 2013, BStBl. I 2013, 1594 auf den Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 3. April 2013 V B 125/12, BStBl. II 2013, 973 beziehe, sei hierzu methodisch anzumerken, dass der BFH in einem Eilverfahren entschieden habe. Im Fall V B 125/12 habe der dortige Antragsteller keine transparente und nachvollziehbare einheitliche Aufteilungsmethode angewandt und eine solche auch nicht vorgetragen. Der Europäische Gerichtshof habe demgegenüber festgestellt, dass eine Aufteilung des Gesamtentgelts nach den Marktpreisen nicht immer sachgerecht sei.

In der Systemgastronomie sei der Wareneinsatz regelmäßig durch die sogenannten "Food-and-Paper-Kosten" definiert. Unter diesen seien die vom Lieferanten in Rechnung gestellten Beträge für die Lebensmittel, wie Hackfleisch, Brötchen, Salat, Soßen einerseits sowie die Verpackung, z. B. Papier und Becher andererseits zu verstehen. Durch die exakt festgelegten Rezepturen, die vom Kassenhersteller im System hinterlegt seien, könnten die Food-and-Paper-Kosten in der Systemgastronomie ganz konkret dem einzelnen Produkt zugeordnet werden. Weiterhin sei zu berücksichtigen, dass die angebotenen Einzelspeisen keinesfalls komplizierte Gourmetspeisen seien. So bestehe ein Burger aus dem Brötchen, dem Fleischpaddy und Soße. Hinzu kämen bei einem Sparmenü eine Portion Pommes Frites und ein Getränk und die Verpackung.

Die Auffassung des Außenprüfers, dass die Marktwerte durch die Bestimmung von Einzelverkaufspreisen eindeutig festgelegt seien, sei falsch. Es gebe diverse Produkte, die nur im Rahmen von Sparmenüs erhältlich seien. Außerdem folge die Preisgestaltung Marketinggrundsätzen, sodass für diverse Einzelprodukte Preise verlangt würden, die im Rahmen eines Gesamtmenüs deutlich unterboten würden.

Der Antragsgegner gewährte die begehrte Aussetzung der Vollziehung für den Umsatzsteuerbescheid 2017 und die Vorauszahlungsbescheide für die Monate Januar bis Dezember 2018; über den Einspruch ist bislang noch nicht entschieden worden.

Am 10. März 2020 reichte die Antragstellerin für Januar 2020 eine Umsatzsteuervoranmeldung beim Antragsgegner ein, die eine angemeldete Umsatzsteuer in Höhe von 30.135,80 € auswies. Am selben Tag erhob sie gegen die Umsatzsteuerfestsetzung Einspruch. In der Voranmeldung habe sie die Aufteilung der Gesamtentgelte bei Abgaben außer Haus nach der von der Finanzverwaltung als zutreffend erachteten Einzelverkaufspreismethode vorgenommen. Die Ansicht der Finanzverwaltung teile sie aber nicht, weshalb sie zugleich auch die Food-and-Paper-Methode angewandt habe. Es ergebe sich eine Differenz in Höhe von 1.205,07 €. Über den Einspruch hat der Antragsgegner noch nicht entschieden, den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung lehnte er mit Bescheid vom 19. März 2020 ab. Im Ablehnungsbescheid wies er darauf hin, dass inzwischen zwei Verfahren vor Finanzgerichten anhängig mit dieser Problematik anhängig seien. Wenn die Antragstellerin im Hinblick auf diese beiden Verfahren das Ruhen des Einspruchsverfahrens beantrage, werde der Antragsgegner diesem Antrag entsprechen.

Mit ihrem Antrag bei Gericht vom 25. Mai 2020 verfolgt die Antragstellerin ihr Begehren einer Aussetzung der Vollziehung weiter. Dabei verweist sie zunächst auf ihre Ausführungen zur Begründung ihres Einspruchs gegen den Umsatzsteuerbescheid 2017. Ergänzend weist sie auf folgende Umstände hin:

- Die Antragstellerin habe inzwischen ermittelt, dass ein Klageverfahren mit dieser Problematik in München anhängig sei. Dieses habe die M Niederlassung Deutschland angestrengt. Von einem zweiten Verfahren sei der Antragstellerin nichts bekannt. Der Umstand, dass wegen der Streitfrage bereits Klageverfahren bei anderen Finanzgerichten anhängig seien, könne die Frage ernsthafter Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Voranmeldung allein aber nicht entscheiden. Immerhin ergebe sich aber aus einem E-Mailverkehr des für die Prüfung zuständigen Prüfers mit der Oberfinanzdirektion Niedersachsen, dass man auch dort Zweifel an der nunmehr vertretenen Auffassung gehabt habe.

- Die Auffassung der Finanzverwaltung, die in dem BMF-Schreiben vom 28. November 2013 (BStBl. I 2013, 1594) als Reaktion auf den Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 3. April 2013 V B 125/12, BStBl. II 2013, 973 niedergelegt worden sei und dann auch Eingang in Abschn. 10.1. Abs. 11 UStAE gefunden habe, habe die Ausführungen im Beschluss des BFH nicht konsequent umgesetzt. Wenn dort formuliert werde, dass eine Aufteilung nach den betrieblichen Kosten keine gleich einfache Aufteilungsmethode sei, stelle dies eine Überinterpretation des Beschlusses dar, zumal auch nicht klar werde, was die Finanzverwaltung unter betrieblichen Kosten verstehe. Darüber hinaus könnten die Gründe in dem Beschluss des BFH auch nicht auf den Streitfall übertragen werden, weil dort der Antragsteller gerade keine transparente und nachvollziehbare einheitliche Aufteilungsmethode angewandt und auch nicht dargelegt habe.

Mit Schreiben vom 26. August 2020 vertieft die Antragstellerin ihre Einlassung, dass in ihren Sparmenüs auch Einzelkomponenten verwendet würden, die nicht einzeln verkauft würden. Dazu verweist sie auf das in allen Restaurants der Kette aushängende Produkt- und Preisblatt mit der Bezeichnung "Unsere Produkt- und Getränkeauswahl". Wichtig in diesem Zusammenhang sei, dass ein Teil der Zutaten als "Extra nach Wunsch" mit einem Einzelpreis versehen sei. Anhand zweier Beispiele könne belegt werden, dass die in Sparmenüs verwendeten Burger nicht mit den einzeln angebotenen übereinstimmten. Bei einem Crispy Chicken Curry, der in der 30. Kalenderwoche 2019 in einem Sparmenü angeboten worden sei, sei eine spezielle Curry-Würzung verwendet worden, die beim Crispy-Chicken-Burger gefehlt habe. Auch bei dem in einem Menü angebotenen "Long-Chicken-BKS" sei eine spezielle Soße verwendet worden, die einzeln nicht erhältlich sei. Aktuell würden in den Restaurants in Menüs ein Long-Curry-Beef und ein Long-Curry-Beef angeboten, die einzeln so nicht erhältlich seien. Schließlich sei zu bemerken, dass Burger mit der Bezeichnung B zu unterschiedlichen Einzelverkaufspreisen angeboten würden, weil durch die Benutzung einer B-App durch den Kunden sich der Einzelverkaufspreis teilweise erheblich reduziere. Dies mache deutlich, dass die pauschale Verwendung der Einzelverkaufspreismethode nicht so einfach sei.

Entgegen der Auffassung des Antragsgegners habe die Antragstellerin bei der Erstellung der Umsatzsteuer-Voranmeldung für Januar 2020 keinesfalls durchgängige Einzelverkaufspreise berücksichtigen können. Die B Deutschland GmbH habe vielmehr den Kassendienstleister veranlasst, Daten zur Verfügung zu stellen, die sowohl eine Aufteilung nach den Einzelverkaufspreisen als auch nach der Food-and-Paper-Methode ermöglichten. Dabei seien teilweise fiktive Einzelverkaufspreise berücksichtigt worden, die ausschließlich intern verwendet würden. Die tatsächlichen Einzelverkaufspreise seien demgegenüber in der Preistafel enthalten, die bereits übermittelt worden sei.

Die Antragstellerin beantragt,

Der Antragsgegner beantragt,

Er hält an seiner bislang zum Umsatzsteuerbescheid 2017 vertretenen Rechtsansicht fest. Ergänzend weist er auf Folgendes hin:

- Durch eine maschinell gefahrene Durchsicht der von der Antragstellerin zur Verfügung gestellten Kassenjournale für die Jahre 2017 und 2018 habe die Außenprüfung ermittelt, dass bei allen Transaktionen die innerhalb von Menüs veräußerten Produkte Einzelverkaufspreise aufgewiesen hätten. Einen Einzelverkaufspreis von 0,00 € hätten nur hinterlegte Anweisungen an die Küche zur Zubereitung einzelner Produkte (z. B. ohne Tomate, ohne Zwiebel oder extra Tomate) vorgesehen. Der Antragsgegner gehe deshalb davon aus, dass derartige Preiszuweisungen auch die aktuell geführten Kassenjournale derartige Einzelverkaufspreise aufwiesen. Dies gelte schon deshalb, weil in der streiterheblichen Voranmeldung die Einzelverkaufspreismethode angewendet worden sei.

- Bei den mit Schreiben vom 26. August 2020 benannten zwei Beispiele würden sich die im Menü verwendeten Burger von den einzeln verkauften nur durch die Verwendung unterschiedlicher Soßen unterscheiden. Dies stelle keine erhebliche Abweichung dar, die eine Anwendung der von der Antragstellerin favorisierte Methode rechtfertigen könne. Zudem könne nicht ausgeschlossen werden, dass Burger auch ohne besondere Werbung mit den speziellen Soßen verkauft würden, auch wenn sie in den Preistafeln nicht genannte seien. Dies gehe hinreichend deutlich aus der B-Communications für die 30. Kalenderwoche hervor (Bl. 81, 82 der Gerichtsakte).

- Die von der Antragstellerin favorisierte Methode erfordere einen erheblichen Ermittlungsaufwand, weil die zugrundeliegenden Einkaufpreise täglich schwanken könnten. Zudem führe die Berücksichtigung der zentral vorgegebenen "Einstandspreise" dazu, dass individuelle Besonderheiten in den einzelnen Restaurants nicht berücksichtigt würden. Wie sich diese Preise zusammensetzten, sei nicht bekannt. Bei der Prüfung habe sich im Übrigen ergeben, dass nach der Warenwirtschaft sich Differenzen zwischen den Einkaufspreisen und den Einstandspreisen ergeben hätten.

- Durch die Nutzung der B-App ändere sich der Einzelverkaufspreis nicht, die Reduzierung stelle vielmehr nur einen freiwillig gewährten Rabatt dar. Das von der Antragstellerin angeführte ihr zustehende Preisbestimmungs- und Preisaufteilungsrecht werde bereits durch die Bildung des gewählten Gesamtpreises ausgeübt. Der Einwand, der Antragsgegner missachte dieses Recht, gehe daher fehl.

- Die in der E-Mail des Außenprüfers mitgeteilten Schwierigkeiten resultierten daraus, dass zu dem damaligen Zeitpunkt die Prüfung von Einzelverkaufspreisen wegen der zur Verfügung gestellten Software des Kassen- und Warenwirtschaftssystems noch am Anfang gestanden habe. Erst im weiteren Verlauf der Prüfung habe der Außenprüfer die notwendigen Kenntnisse erlangt, um aus den Stammdaten die hinterlegten Einzelverkaufspreise zu ermitteln.

II.

Der Antrag ist überwiegend begründet.

Gegen die Rechtmäßigkeit der Umsatzsteuer-Voranmeldung für Januar 2020 bestehen hinsichtlich der Differenz zwischen der Umsatzsteuer nach Aufteilung der Entgelte für die Sparmenüs bei Abgaben außer Haus nach der Einzelverkaufspreismethode und der Food-and-Paper-methode ernsthafte Zweifel. Der Antrag ist insoweit aber abzulehnen, als die zu gewährende Aussetzung der Vollziehung nur bis zum Abschluss des Einspruchsverfahrens zu gewähren ist.

Die Aussetzung der Vollziehung soll gemäß § 69 Abs. 2 Satz 2 i. V. m. Abs. 3 Satz 1 zweiter Halbsatz Finanzgerichtsordnung (FGO) erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte.

Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines Verwaltungsaktes bestehen, wenn bei summarischer Prüfung neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken (ständige Rechtsprechung; vgl. BFH, Beschlüsse vom 19. März 2014 V B 14/14, BFH/NV 2014, 999 und vom 19. März 2014 III S 22/13, BFH/NV 2014, 856 jeweils mit weiteren Nachweisen).

Entsprechend dem summarischen Charakter des Aussetzungsverfahrens ist der Mitwirkungspflicht der Antragstellerin bereits durch die Glaubhaftmachung von Tatsachen genügt. Eine Glaubhaftmachung verlangt aber Beweise, die das Gericht sofort erheben kann. Demgegenüber sind nicht präsente Beweismittel im Rahmen des Aussetzungsverfahrens gemäß § 155 FGO i. V. m. § 294 Abs. 2 Zivilprozessordnung (ZPO) ausgeschlossen (BFH, Beschluss vom 27. November 2009 II B 75/09, BFH/NV 2010, 692).

Zwischen den Beteiligten ist zunächst zu Recht unstreitig, dass die Antragstellerin im Rahmen der Sparmenüs mindestens zwei selbständige Lieferungen, die des Getränks und die der Speise oder der Speisen (bei Lieferung zusätzlich von Pommes frites oder von Salat) ausgeführt hat. Im Rahmen des summarischen Verfahrens geht das Gericht auch davon aus, dass die übereinstimmend geäußerte Rechtsansicht, nach der die Lieferung der Speisen dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 Umsatzsteuergesetz (UStG) i. V. m. Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr, 1, 2, 13 und 14 UStG unterliegen, während die Lieferungen der Getränke dem allgemeinen Steuersatz nach § 12 Abs. 1 UStG zu unterwerfen sind.

Nach der Rechtsprechung des BFH ist der für verschiedene Lieferungen vereinbarte einheitliche Preis aufzuteilen, wenn die Lieferungen wie im Streitfall unterschiedlichen Steuersätzen unterliegen. Dabei ist die einfachstmögliche Berechnungs- oder Bewertungsmethode zu verwenden (BFH, Beschluss von 3. April 2013 V B 125/12, BStBl. II 2013, 973 = Juris Rdnr. 17). Bestehen mehrere Sachgerechte, gleich einfache Aufteilungsmethoden, kann der Unternehmer zischen diesen Methoden frei wählen (Abschn. 10.1. Abs. 11 Satz 3 UStAE). Bietet der Unternehmer die im Rahmen des Gesamtverkaufspreises erbrachten Leistungen auch einzeln an, ist er Gesamtverkaufspreis - jedenfalls nach Auffassung der Finanzverwaltung - grundsätzlich nach dem Verhältnis der Einzelverkaufspreise aufzuteilen. Daneben sind auch andere Aufteilungsmethoden wie das Verhältnis des Wareneinsatzes zulässig, sofern diese gleich einfach sind und zu sachgerechten Ergebnissen führen (Abschn. 10.1. Abs. 11 Satz 4 f. UStAE).

Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze scheidet bei summarischer Prüfung eine Anwendung der vom Antragsgegner favorisierten Einzelverkaufspreismethode zur Aufteilung der Gesamtverkaufspreise aus. Diese Methode setzt zwingend voraus, dass die im Rahmen der Menüs angebotenen Speisen auch einzeln vom Unternehmer mit Einzelverkaufspreis angeboten werden. Die Antragstellerin hat schlüssig dargelegt, dass hinsichtlich der im Rahmen von Sonderaktionen angebotenen Burger diese sich zumindest teilweise von den "regulär" angebotenen Burgern unterscheiden. Die für die Erstellung der Umsatzsteuervoranmeldung für Januar 2020 herangezogenen Einzelverkaufspreise sind danach - bezogen auf diese abweichenden Speisen - lediglich fiktiv von der Zentrale vorgegeben worden. Die hierzu vom Antragsgegner vorgetragene Argumentation, die Auswahl der eingesetzten Soßen sei für die angebotenen Burger nicht so erheblich, teilt der Senat bei summarischer Prüfung nicht. Hierzu sei darauf verwiesen, dass z. B. ein Wiener Schnitzel Natur, ein Jägerschnitzel oder ein "Zigeunerschnitzel" sich auch nur durch die verschiedenen verwendeten Soßen unterscheiden, jedoch nach Verkehrsauffassung völlig unterschiedliche Gerichte darstellen. Die Verwendung fiktiver Einzelverkaufspreise, die von dem Lieferanten der Antragstellerin vorgegeben werden, vermag die Voraussetzung der Abgabe auch der Einzelspeisen durch den Unternehmer nicht zu ersetzen.

Ob die von der Antragstellerin verwendete sogenannte Food-and-Paper-Methode als Methode zur Berücksichtigung des Wareneinsatzes zu sachgerechten Ergebnissen führt, vermag der Senat bei summarischer Prüfung nicht zu beurteilen, zumal in einem Hauptsacheverfahren die Berechnungsgrundlagen zur Ermittlung der vom Lieferanten vorgegebenen Einstandspreise zu untersuchen wären. Im Rahmen dieses Eilverfahrens ist aber festzustellen, dass das vom Antragsgegner vorgeschlagene Einzelverkaufspreisverfahren mangels Eignung ausscheidet und ein anderes Verfahren als das des Antragsgegners zur erforderlichen Aufteilung des Gesamtentgelts zumindest zurzeit nicht zur Verfügung steht. Die von der Antragstellerin ermittelten Aufteilungsergebnisse sind deshalb bei der Festsetzung der Umsatzsteuer für den Voranmeldungszeitraum Januar 2020 anzusetzen.

Die Aussetzung der Vollziehung der Umsatzsteuervoranmeldung hat nach pflichtgemäßem Ermessen ohne Sicherheitsleistung nach § 69 Abs. 2 Satz 3, Abs. 3 Satz 1 FGO zu erfolgen, weil konkrete Anhaltspunkte für eine Gefährdung oder Erschwerung der Vollstreckung des ausgesetzten Betrags vom Antragsgegner nicht dargelegt worden und auch nach Aktenlage nicht vorhanden sind.

Entgegen der Auffassung der Antragstellerin ist die gebotene Aussetzung der Vollziehung aber nicht bis zum rechtskräftigten Abschluss des Hauptsacheverfahrens zu gewähren, sondern nur bis zum Abschluss des Einspruchsverfahrens. Bei der gerichtlichen Entscheidung ist die Frage über eine Aussetzung der Vollziehung grundsätzlich für jeden Verfahrensabschnitt zu prüfen (BFH, Beschluss vom 10. Oktober 1985 V S 4/85, BFH/NV 1986, S. 183, 184). Da das Einspruchsverfahren im Verhältnis zu einem sich untern Umständen anschließenden Klageverfahren als eigenständiges Verfahren anzusehen ist, ist es im Allgemeinen angezeigt, dass das Gericht die Aussetzung der Vollziehung auf einen bei ihm bereits während des Einspruchsverfahrens gestellten Aussetzungsantrag auf den Zeitraum bis zum Ergehen der Einspruchsentscheidung begrenzt (FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 29. März 1984 IX V 440/83, EFG 1984, S. 564; FG Münster, Beschluss vom 1. August 2011 9 V 357/11 K, G, EFG 2012, 165 = Juris Rdnr. 77). Dieser Auffassung folgt der Senat (vgl. auch Stapperfend, in: Gräber, FGO, 9. Auflage 2019, § 69 Rdnr. 231).

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die zeitliche Beschränkung der gewährten Aussetzung der Vollziehung auf das Ende des Rechtsbehelfsverfahrens stellt kein teilweises Unterliegen der Antragstellerin dar (vgl. FG Münster, Beschluss vom 1. August 2011 9 V 357/11 K, G, Juris Rdnr. 79 m. w. N.).