Finanzgericht Niedersachsen
Urt. v. 16.09.2025, Az.: 10 K 121/22

Einordnung einer Feldmarkinteressentenschaft als ähnliche Realgemeinde

Bibliographie

Gericht
FG Niedersachsen
Datum
16.09.2025
Aktenzeichen
10 K 121/22
Entscheidungsform
Urteil
Referenz
WKRS 2025, 27998
Entscheidungsname
[keine Angabe]
ECLI
ECLI:DE::2025:0916.10K121.22.00

Verfahrensgang

nachfolgend
BFH - AZ: VI R 18/25

Amtlicher Leitsatz

Die Ähnlichkeit einer Realgemeinde zu den in § 3 Abs. 2 Satz 1 KStG ausdrücklich genannten Genossenschaften setzt voraus, dass ihr Zweck in der gemeinschaftlichen Bewirtschaftung von Waldflächen liegt.

Tatbestand

Streitig ist, ob die Klägerin eine den in § 3 Abs. 2 Satz 1 Körperschaftsteuergesetz (KStG) genannten Körperschaften ähnliche Realgemeinde ist und als solche gesondert und einheitlich festzustellende Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft gem. § 13 Abs. 1 Nr. 4 Einkommensteuergesetz (EStG) erzielt.

Die Klägerin ist eine Feldmarkinteressentenschaft, deren Ursprünge auf das 19. Jahrhundert zurückgehen.

Der Ursprung der Feldmarkinteressentenschaften liegt in den Marktgenossenschaften, in denen Inhaber der Hofstellen eines Dorfes sich zusammenschlossen und die Träger des von den Genossen gemeinsam genutzten Landes (sog. Allmende; insbesondere gemeinsamer Wald, gemeinschaftliches Weideland) waren. Die Marktgenossenschaften unterhielten auch sonstige Einrichtungen, die von Genossen genutzt werden konnten, u.a. waren dies die Wege und Gewässer in der Feldmark. Mit der Änderung der landwirtschaftlichen Betriebsformen im 19. Jahrhundert wurden die Marktgenossenschaften in unterschiedlichen Ausprägungen auseinandergesetzt. Im Wege der Gemeinheitsteilung wurde der zuvor von den Marktgenossenschaften gemeinschaftlich getragene und verwaltete Grundbesitz auf die Inhaber der Hofstellen aufgeteilt. Die Interessentenschaften übernahmen als zunächst nicht rechtsfähige Gebilde die meist nur schwer zu teilenden Zweckgrundstücke sowie einen Teil der Aufgaben der alten Marktgenossenschaft wie die Unterhaltung der Wege und Gewässer in der Feldmark (vgl. Thomas/Tesmer Das Niedersächsische Realverbandsgesetz, 6. Auflage 2006, Einführung, S. 33 ff.).

Seit Inkrafttreten des Realverbandsgesetzes Niedersachsen (RealVG ND) im Jahr 1969 ist die Klägerin ein Realverband gem. § 1 Nr. 1 RealVG ND und gem. § 2 Abs. 1 Satz 1 RealVG ND eine Körperschaft des öffentlichen Rechts.

Gem. ihrer Satzung aus dem Jahr 1972 umfasst der Verbandsbereich der Klägerin das Gebiet der Gemeinde X. Die Gesamtgröße der Flächen im Verbandsbereich beläuft sich auf rd. 803 ha. Das Verbandsvermögen der Klägerin selbst umfasst rd. 23 ha, davon entfallen rd. 80 v.H. auf Wege, Gräben und sonstige Flächen sowie rd. 17 v.H. auf Ackerflächen. Waldflächen befinden sich im Gebiet der Gemeinde X nicht.

Hauptaufgabe der Klägerin ist nach § 6 ihrer Satzung die Unterhaltung des Wegenetzes und von Gräben sowie die Verwaltung des Verbandsvermögens.

Die Verwaltung des Wegenetzes umfasst beispielsweise Ausbesserungsarbeiten sowie die Grundsanierung, um die Erreichbarkeit der Grundstücke der Mitglieder sicherzustellen und den gestiegenen Anforderungen der landwirtschaftlichen Fahrzeuge und Maschinen sowie Straßenfahrzeugen zum Aufbau und zur Unterhaltung eines Windparks gerecht zu werden. Die Unterhaltung der Gräben umfasst die Mahd und/oder Räumung der Gräben und Grabendurchlässe zur Gewährleistung des Wasserablaufs.

Außerdem verpachtet die Klägerin die in ihrem Eigentum stehenden Ackerflächen an angrenzende Landwirte. Seit dem Jahr 2006 überlässt die Klägerin zudem Flächen des Verbandsvermögens für den Betrieb von Windenergieanlagen.

Mitglieder der Klägerin sind gem. § 3 Abs. 1 ihrer Satzung alle Grundeigentümer im Verbandgebiet, somit auch Eigentümer von Wohngrundstücken, Gewerbetreibende, Behörden und Gebietskörperschaften. Unter den Mitgliedern sind 18 Landwirte, die ihre Flächen aktiv bewirtschaften oder verpachten. Dies betrifft knapp 70 % der Flächen.

Die Klägerin erhebt von den Mitgliedern, deren Mitgliedschaft ausschließlich durch Grundeigentum innerhalb der Ortslage begründet ist, keine Beiträge. Die genaue Anzahl und Daten dieser Mitglieder, deren Flächen nach Schätzungen des Beklagten rd. 2,5 ha (0,31 % des Verbandsgebietes) ausmachen, ist nicht bekannt.

Von den übrigen Mitgliedern erhob die Klägerin in den Streitjahren Beiträge i.H.v. insgesamt 2.445,90 € (2014) bzw. jeweils 2.415,89 € (2015 bis 2019). Zudem erzielte sie Einnahmen aus der Verpachtung von Ackerflächen i.H.v. 1.336 € jährlich, geringfügige weitere Einnahmen sowie Nutzungsentgelte aus der Überlassung der Flächen für den Betrieb von Windenergieanlagen i.H.v. 13.500 € jährlich.

Überschüssige Einnahmen stellt die Klägerin in eine Rücklage ein, um zukünftige Verpflichtungen wahrnehmen zu können. Ausschüttungen nahm sie bisher nicht vor.

Die Klägerin wurde steuerlich zunächst nicht geführt. Anlässlich einer Kontrollmitteilung über die Nutzungsentgelte für die Überlassung der Flächen für den Betrieb von Windenergieanlagen prüfte der Beklagte die Steuerpflicht der Klägerin und gelangte zu der Auffassung, die Klägerin erziele als ähnliche Realgemeinde i.S.d. § 3 Abs. 2 KStG gem. § 13 Abs. 1 Nr. 4 EStG Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Sie sei kraft gesetzlicher Fiktion wie eine Personengesellschaft zu behandeln, deren Einkünfte gesondert und einheitlich festzustellen seien.

Dementsprechend forderte der Beklagte die Klägerin zur Abgabe entsprechender Steuererklärungen sowie Einnahmenüberschussrechnungen (EÜR) auf. Zunächst reichte die Klägerin EÜR jeweils für das Kalenderjahr ein, aus denen sich jährliche Überschüsse zwischen rd. 1.000 € und rd. 13.000 € ergaben.

Auf dieser Grundlage erließ der Beklagte Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 18. November 2020. Mit diesen Bescheiden ordnete er die Einkünfte den bekannten Feststellungsbeteiligten (zwischen 40 und 44) sowie unter "sonstige Eigentümer" den nicht bekannten Mitgliedern mit einem Anteil von 32/10.000 zu.

Im Einspruchsverfahren reichte die Klägerin korrigierte EÜR ein, mit denen sie den Gewinn für das Wirtschaftsjahr der Land- und Forstwirte ermittelte. Auf dieser Grundlage änderte der Beklagte die Feststellungen im Rahmen der abweisenden Einspruchsentscheidung zum Nachteil der Klägerin. Er wich von den EÜR insoweit ab, als er die von den Mitgliedern erhobenen Mitgliedsbeiträge als Betriebseinnahmen ansetzte.

Hiergegen richtet sich die Klage.

Die Klägerin ist der Auffassung, dass sie keine der in § 3 Abs. 2 Satz 1 KStG und § 13 Abs. 1 Nr. 4 EStG ausdrücklich genannten ähnliche Realgemeinde sei und eine gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nicht durchzuführen sei.

Zweck der Regelung sei die Ermöglichung der gemeinsamen Bewirtschaftung von Wald, welche durch die Rechtsprechung des BFH gefährdet gewesen sei (BFH-Urteile vom 5. September 1963, IV R 213/58, BStBl III 1964, 117 und vom 9. Oktober 1986, IV R 331/84, BStBl II 1987, 169). Gemeinsames Merkmal der konkret aufgezählten Realgemeinden sei die gemeinschaftliche Waldbewirtschaftung. Der Wald diene dabei als gemeinschaftliche Einnahmequelle der Mitglieder.

Demgegenüber sei Aufgabe der Klägerin allein die Erhaltung der Infrastruktur, die Entwässerung der Grundstücke im Verbandsgebiet, einschließlich der Wohn- und Gewerbeflächen, die Pflege der Biotope sowie die Förderung der Biodiversität. Diese Aufgabe erfülle die Klägerin sämtlich als hoheitliche Aufgabe. Das Recht zur Erhebung von Beiträgen ändere nichts an dem Verbot der Überschussbewirtschaftung.

Bei der Klägerin handele es sich nicht um einen Zusammenschluss von Land- und Forstwirten, sondern um einen Zusammenschluss von sämtlichen Grundeigentümern im Verbandsgebiet. Die Mitgliedschaft sei nicht auf land- und forstwirtschaftlich genutzte Flächen begrenzt. Insbesondere führe die Umwandlung land- und forstwirtschaftlich genutzter Flächen in bebaute Flächen oder Gewerbeflächen nicht zum Ausscheiden aus dem Verbandsgebiet. Die hierfür erforderliche ausdrückliche Entlassung bedürfe eines Rechtsaktes durch die Aufsichtsbehörde, welcher im Fall der Klägerin nicht erlassen worden sei.

Zu unterscheiden seien bei den Realverbänden zwei Grundtypen. Die Nutzvermögensverbände (z.B. Forstgenossenschaften) fielen unter § 3 Abs. 2 KStG, § 13 Abs. 1 Nr. 4 EStG und seien wie Personengesellschaften zu besteuern. Hingegen würden die Zweckvermögensverbände nur im Rahmen der ihnen obliegenden hoheitlichen Aufgaben tätig, eine Gewinnermittlungsabsicht sei ihnen grundsätzlich wesensfremd.

Bei der Klägerin handele es sich um einen Realverband in Form eines Zweckvermögensverbandes, dessen Einnahmen keiner Einkunftsart des EStG zugeordnet werden könnten. Zudem fehle es an einer Gewinnerzielungsabsicht.

Ein Zweckvermögensverband werde nur im Rahmen der ihm obliegenden hoheitlichen Aufgaben tätig. Da er in der Regel keine oder nur geringe Einkünfte aus einer wirtschaftlichen Betätigung erziele, könnten gem. § 29 Abs. 1 RealVG ND zur Deckung der Ausgaben Beiträge erhoben werden. Entsprechende Beiträge würden durch Verwaltungsakt festgesetzt und gem. § 29 Abs. 4 und 5 RealVG ND wie Gemeindeabgaben beigetrieben und ruhten als öffentliche Last auf den Grundstücken der Mitglieder. Überschüsse dürften Zweckvermögensverbände nur zur Rücklagenbildung für zukünftige Aufgaben erwirtschaften, weshalb ihnen eine Gewinnerzielungsabsicht grundsätzlich wesensfremd sei.

Die von der Klägerin erzielten Einnahmen dienten lediglich der Zweckerfüllung hinsichtlich hoheitlicher Aufgaben und nicht der Gewinnerzielung, so dass sie keiner Einkunftsart zuzuordnen seien und nicht der Besteuerung unterlägen. Etwas anderes würde nur gelten, wenn die Klägerin einen Betrieb gewerblicher Art unterhalte, was jedoch nicht der Fall sei. Die Nutzungsentgelte sowie weitere Einnahmen seien der Sphäre der Vermögensverwaltung zuzuordnen und damit nach den Regelungen des KStG nicht steuerpflichtig.

Die vom Beklagten herangezogenen Regelungen zur Besteuerung von Realgemeinden stellten keine Generalvorschrift dar, die auf alle Realgemeinden Anwendung finden sollten, vielmehr sei der Anwendungsbereich ausdrücklich begrenzt worden. Die nicht gewollte Einbeziehung sämtlicher Realgemeinden werde auch aus der Gesetzesbegründung deutlich.

Im Hinblick auf die hoheitliche Tätigkeit, die Mitgliederstruktur sowie das fehlende Gewinnstreben bestünden diametrale Unterschiede zwischen der Klägerin und den im Gesetz aufgeführten Realgemeinden.

Soweit es nach Auffassung des Beklagten für die Anwendung des § 13 Abs. 1 Nr. 4 EStG genüge, dass eine Realgemeinde den beteiligten Landwirten diene, beispielsweise durch die Instandhaltung der gemeinschaftlichen Feldwege, sei dies nicht nachvollziehbar und zu weit gefasst. Bloße mittelbare Vorteile für einzelne Mitglieder der Klägerin durch den Erhalt der Infrastruktur fänden sich praktisch in jeglicher Form hoheitlichen Handelns. Dem Körperschaftsteuerrecht sei in Bezug auf Körperschaften des öffentlichen Rechts, die mit dem Erhalt der Infrastruktur betraut seien, eine Besteuerung der Mitglieder indes wesensfremd.

Streitig ist auch die Gewinnermittlung der Höhe nach, konkret die Erfassung der von den Mitgliedern erhobenen Beiträge als Einnahmen. Hierzu vertritt die Klägerin die Auffassung, auf Ebene des Realverbandes handele es sich nicht um Einnahmen, da die Besteuerung nach den für Personengesellschaften geltenden Grundsätzen vorzunehmen sei. Zahlungen eines Gesellschafters an die Personengesellschaft zur Bereitstellung liquider Mittel seien Einlagen und dürften nicht erfolgswirksam behandelt werden.

Die Klägerin beantragt,

die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2014 bis 2019 vom 18. November 2020 in Gestalt der geänderten Einspruchsbescheide vom 14. April 2022 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er vertritt die Auffassung, bei der Klägerin handele es sich um eine ähnliche Realgemeinde i.S.d. § 3 Abs. 2 KStG. Sie werde kraft gesetzlicher Fiktion wie eine Personengesellschaft behandelt und erziele Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft gem. § 13 Abs. 1 Nr. 4 EStG. Die Einkünfte seien gem. § 180 Abs. 1 Nr. 2 Abgabenordnung (AO) einheitlich und gesondert festzustellen.

Zur Begründung bezieht er sich auf den Umstand, dass an der Klägerin in den Streitjahren 18 Land- und Forstwirte beteiligt gewesen seien, denen die konkreten Tätigkeiten der Klägerin gedient hätten. Daraus ergebe sich eine land- und forstwirtschaftliche Orientierung, welche die Annahme von Einkünften nach § 13 Abs. 1 Nr. 4 EStG rechtfertige.

Unbeachtlich sei für die "Ähnlichkeit", dass die Klägerin nicht selbst land- und forstwirtschaftlich tätig werde. Ausreichend sei, dass die Tätigkeit der Realgemeinde unmittelbar den betrieblichen Zwecken der an der Realgemeinde beteiligten Landwirten diene. Die regelmäßig ausgeübten Tätigkeiten, im Wesentlichen die Unterhaltung des Wegenetzes und der Gräben, seien für die Aufrechterhaltung der Land- und Forstwirtschaft im Verbandsgebiet essentiell. Die Betätigungen dienten den betrieblichen Zwecken der beteiligten Landwirte zudem nicht nur unmittelbar, sondern überwiegend, da deren Beteiligungsflächen immerhin 70 v.H. der maßgebenden Flächen ausmachten. Damit übe die Klägerin eine land- und forstwirtschaftliche Betätigung im weiteren Sinne aus.

Die von den Mitgliedern erhobenen Beiträge seien als Betriebseinnahmen zu erfassen. Die Rechtsnatur der Beiträge ergebe sich aus dem RealVG ND. Die Beiträge würden wie Gemeindeabgaben beigetrieben. Die Verpflichtung zur Beteiligung an den Kosten ruhe als öffentliche Last auf dem Grundstück, mit dem der Anteil verbunden sei. Die Rechtsnatur als "öffentliche Last" erlaube es nicht, ertragsteuerlich von einer Einlage auszugehen. Die vereinnahmten Beiträge führten bei der Realgemeinde zu steuerbaren Einnahmen, von denen die Ausgaben zur Aufgabenerfüllung als Betriebsausgaben abzuziehen seien.

Zu den weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird gem. § 105 Abs. 3 Satz 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) auf den Inhalt der Gerichts- und Verwaltungsakten verwiesen.

Entscheidungsgründe

I. Die Klage ist begründet. Die Bescheide sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 FGO. Die Klägerin ist keine ähnliche Realgemeinde i.S.d. § 3 Abs. 2 KStG, deren Einkünfte als solche aus Land- und Forstwirtschaft gem. §§ 13 Abs. 1 Nr. 4 EStG, 179 ff. AO gesondert und einheitlich für ihre Mitglieder festzustellen sind.

1. Als Körperschaft des öffentlichen Rechts gem. § 1 Nr. 1 i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 1 RealVG ND unterliegt die Klägerin grundsätzlich den Regelungen des KStG. Unbeschränkt steuerpflichtig ist sie gem. § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG nur mit ihren Betrieben gewerblicher Art.

a) Einen Betrieb gewerblicher Art unterhält die Klägerin allerdings weder mit ihren satzungsmäßig festgelegten Aufgaben noch mit der Nutzungsüberlassung von Verbandsvermögen an den Windparkbetreiber.

Betriebe gewerblicher Art sind gem. § 4 KStG alle Einrichtungen, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen außerhalb der Land- und Forstwirtschaft dienen und die sich innerhalb der Gesamtbetätigung der juristischen Person wirtschaftlich herausheben. Die Absicht Gewinn zu erzielen sowie die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr sind ausdrücklich nicht erforderlich.

Abzugrenzen ist der Betrieb gewerblicher Art von hoheitlichen Tätigkeiten sowie von der Vermögensverwaltung (vgl. Märtens in Gosch, KStG, 4. Auflage 2020, § 4 Rz. 35). Einkünfte von Körperschaften des öffentlichen Rechts aus Vermietung oder Verpachtung gehören zum Bereich der Vermögensverwaltung und sind daher nicht körperschaftsteuerpflichtig (vgl. Paetsch in Rödder/Herlinghaus/Neumann (R/H/N), KStG, 2. Auflage 2023, § 4 Rz. 28; Märtens in Gosch, KStG, 4. Auflage 2020, § 4 Rz. 50).

So liegt es hier. Die Überlassung von Grundstücksflächen für die Aufstellung von Windrädern führt grundsätzlich zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes bliebe das Grundstück Betriebsvermögen, wenn es weiterhin land- und forstwirtschaftlich genutzt wird. Die Klägerin selbst betreibt allerdings keine Land- und Forstwirtschaft. Sie verpachtet lediglich die in ihrem Eigentum stehenden Ackerflächen und erhält die in ihrem Verbandsvermögen enthaltenen Wege und Gräben. Der Erhalt der Infrastruktur stellt sich dabei als hoheitliche Tätigkeit dar, denn die Klägerin ist hierfür kraft ihrer Satzung zuständig.

b) Die Einnahmen der Klägerin führen auch nicht zu einer beschränkten Steuerpflicht gem. § 2 Nr. 2 KStG, da sie, wie auch die weiteren von der Klägerin erzielten Einnahmen, nicht dem Steuerabzug unterliegen.

2. Die Klägerin erzielte, auch wenn sie in den Streitjahren nicht der Körperschaftsteuerpflicht unterlag, keine Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft gem. § 3 Abs. 2 KStG i.V.m. § 13 Abs. 1 Nr. 4 EStG, die ihre Mitglieder zu versteuern haben.

a) Nach § 13 Abs. 1 Nr. 4 EStG i.V.m. § 3 Abs. 2 KStG unterliegen Einkünfte von Hauberg-, Wald-, Forst- und Laubgenossenschaften und ähnlichen Realgemeinden, soweit sie keinen Gewerbebetrieb unterhalten oder verpachten, der über den Rahmen eines Nebenbetriebes hinausgeht, nicht der Körperschaftsteuer. Sie sind indes unmittelbar bei den einzelnen Mitgliedern als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft zu versteuern. Da es sich bei den Gewinnen der unter den Anwendungsbereich fallenden Realgemeinden um gemeinschaftlich erwirtschaftete Einkünfte handelt, die auf die Mitglieder zu verteilen sind, können sie nach § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO i.V.m. § 3 Abs. 2 KStG nur im Rahmen einer einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung erfasst werden (vgl. BFH-Urteil vom 9. Oktober 1986, IV R 331/84, BStBl II 1987, 169).

b) Die Klägerin unterliegt - unter den weiteren Voraussetzungen der Vorschrift - grundsätzlich dem Anwendungsbereich des § 3 Abs. 2 KStG.

aa) § 3 Abs. 2 KStG bezieht sich auf die ausdrücklich genannten sowie "ähnliche Realgemeinden", die zu den in § 1 KStG bezeichneten Steuerpflichtigen gehören.

Der Begriff der Realgemeinde umfasst Personalgesellschaften des älteren agrarwirtschaftlichen Genossenschaftsrechts, bei denen mit der Mitgliedschaft das Recht auf gemeinsame land- und forstwirtschaftliche Nutzung des Grund und Bodens (im Weg der Selbstbewirtschaftung) verbunden ist (vgl. BFH-Urteil vom 8. Februar 1995, I R 73/94, BStBl II 1995, 552).

Bei den in § 3 Abs. 2 KStG ausdrücklich genannten Genossenschaften handelt es sich um altrechtliche forstwirtschaftliche Realgemeinden (Wald-, Forst- und Laubgenossenschaften) bzw. auf landesrechtlicher Grundlage errichtete Körperschaften des öffentlichen Rechts, die sog. Hauberge bewirtschaften (vgl. Paul in Herrmann/Heuer/Raupach (H/H/R), EStG, 321. Ergänzungslieferung (EL) Oktober 2023, § 13 Rz. 101; Levedag in R/H/N, KStG, 2. Auflage 2023, § 3 Rz 23).

Die ausdrücklich genannten Genossenschaften unterliegen nach verbreiteter Meinung nicht der (umfassenden) Körperschaftsteuerpflicht gem. § 1 Abs. 1 Nr. 2 KStG, da sie auf dem alten deutschen Recht, nämlich dem genossenschaftlichen Nutzungsrecht der Markgenossen an der in ihrem Gesamteigentum stehenden Waldallmende, beruhen und den Erwerbsgesellschaften des heutigen Rechts nicht gleichzusetzen sind (vgl. BFH-Urteil vom 3. November 1961, VI 42/60 U, BStBl III 1962; Levedag in R/H/N, KStG, 2. Auflage 2023, § 3 Rz. 25; Drüen in Frotscher/Drüen, KStG, 177. EL Januar 2025, § 3 Rz. 36; Lampert in Gosch, KStG, 4. Auflage 2020, § 1 Rz. 76; Münch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, 113. EL März 2024, § 3 Rz. 32).

Indes handelt es sich um Gebilde nach § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG oder die partiell steuerpflichtigen Realgemeinden, welche durch die Vorschrift auch dann von der Körperschaftsteuer ausgenommen sein können, wenn sie einen Betrieb gewerblicher Art i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG unterhalten (vgl. FG Bremen, Urteil vom 16. März 2004, 1 K 413/02, EFG 2004, 1551; Drüen in Frotscher/Drüen, KStG, 177. EL Januar 2025, § 3 Rz. 38).

bb) Bei der Klägerin handelt es sich um einen Realverband nach dem RealVG ND in der Form der Interessentenschaft (§ 1 Nr. 1 RealVG ND), die als Körperschaft des öffentlichen Rechts der partiellen Körperschaftsteuerpflicht gem. § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG unterliegt und als solche grundsätzlich vom Anwendungsbereich des § 3 Abs. 2 KStG umfasst ist (vgl. BFH-Urteil vom 15. Dezember 1983, IV R 81/81, n.v.; FG Bremen Urteil vom 16. März 2004, 1 K 413/02, EFG 2004, 1551).

Zwar differenziert das RealVG ND unter dem Oberbegriff des Realverbandes in den verschiedenen Ziffern des § 1 zwischen Interessentenschaften, Realgemeinden, Forstgenossenschaften und weiteren Realverbänden. Danach ist die Klägerin keine Realgemeinde im engeren Sinne des RealVG ND. Der Begriff der Realgemeinde in § 3 Abs. 2 KStG ist indes umfassender zu verstehen, da der Gesetzgeber offensichtlich auch die ausdrücklich genannten Genossenschaften in den Begriff der Realgemeinde einbezieht. Dementsprechend können unter den weiteren Voraussetzungen, insbesondere der "Ähnlichkeit", sämtliche Realverbände nach dem RealVG ND in den Anwendungsbereich des § 3 Abs. 2 KStG fallen (vgl. auch BFH-Urteil vom 15. Dezember 1983, IV R 81/81, n.v.).

c) Der Anwendbarkeit des § 3 Abs. 2 KStG steht im konkreten Fall nicht entgegen, dass die Klägerin nach den Ausführungen unter I. 1. in den Streitjahren keinen Betrieb gewerblicher Art unterhielt und demnach mit ihren Einkünften tatsächlich nicht der partiellen Körperschaftsteuerpflicht unterlag.

Zu § 3 Abs. 2 KStG wird zwar allgemein die Auffassung vertreten, dass die Vorschrift vorrangig dazu diene, den Anwendungsbereich des § 1 KStG einzuschränken. Sie wirke damit ähnlich wie die persönliche Befreiungsvorschrift des § 5 KStG (vgl. z.B. Kalbfleisch in Bott/Walter, KStG, 186. Ergänzungslieferung, August 2025 § 3 Rz. 5; Münch in D/P/M, Die Körperschaftsteuer, 113. EL März 2024, § 3 Rz. 5, 7, 33).

Allerdings bezweckt § 3 Abs. 2 KStG darüber hinaus die steuerliche Gleichbehandlung der Realgemeinden unabhängig von ihrer Rechtsform (vgl. Drüen in Frotscher/Drüen, KStG, 177. EL, Januar 2025, § 3 Rz. 34; Münch in D/P/M, Die Körperschaftsteuer, 113. EL März 2024, § 3 Rz. 31). Sie ist daher auch eine Zurechnungsnorm und dient im Zusammenspiel mit § 13 Abs. 1 Nr. 4 EStG der Abgrenzung der Steuerpflicht der Realgemeinden selbst und der Steuerpflicht der Mitglieder mit ihren anteiligen Einkünften aus der Realgemeinde (vgl. Levedag in R/H/N, KStG, 2. Auflage 2023, § 3 Rz. 2, 8).

Die in § 3 Abs. 2 Satz 2 KStG geregelte Versteuerung der Einkünfte der Realgemeinde unmittelbar bei den Beteiligten ist daher unabhängig von einer tatsächlichen Befreiung von Einkünften nach § 3 Abs. 2 Satz 1 KStG zu sehen und umfasst alle Einkünfte der Realgemeinde aus einem land- und forstwirtschaftlichen Nebenbetrieb sowie ihre nicht gewerblichen Einkünfte (vgl. Levedag in R/H/N, KStG, 2. Auflage 2023, § 3 Rz. 2, 8; Suchanek in H/H/R, KStG, 324. EL März 2024 § 3 Rz. 50; Münch in D/P/M, Die Körperschaftsteuer, 113. EL März 2024, § 3 Rz. 35, 37). Voraussetzung ist lediglich das Nichtvorliegen eines über den Rahmen des Nebenbetriebs hinausgehenden Gewerbebetriebs (vgl. Suchanek in H/H/R, KStG, 324. EL März 2024 § 3 Rz. 50).

Eine Beschränkung der Anwendung des § 3 Abs. 2 Satz 2 KStG auf tatsächlich körperschaftsteuerpflichtige und über § 3 Abs. 2 Satz 1 KStG steuerfrei gestellte Realgemeinden lässt sich auch der Rechtsprechung nicht entnehmen. Soweit ersichtlich unterhielten die Realgemeinden in den zu § 3 Abs. 2 KStG ergangenen Urteilen ebenfalls keinen Betrieb gewerblicher Art bzw. war dies jedenfalls nicht entscheidungserheblich (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 9. Oktober 1986, IV R 331/84, BStBl II 1987, 169; FG Bremen Urteil vom 16. März 2004, 1 K 413/02, EFG 2004, 1551; beide zu Realgemeinden in der Rechtsform der Körperschaft des öffentlichen Rechts).

d) Bei der Klägerin handelt es sich jedoch nicht um eine den ausdrücklich genannten Genossenschaften "ähnliche" Realgemeinde im Sinne des § 3 Abs. 2 KStG.

aa) Der Begriff der "Ähnlichkeit" ist im Gesetz nicht ausdrücklich definiert und bedarf daher der Auslegung. Für die Auslegung von Steuergesetzen ist der objektivierte Wille des Gesetzgebers maßgebend, wie er sich aus dem Gesetzeswortlaut und aus dem Sinnzusammenhang der Vorschrift ergibt (vgl. BFH-Urteil vom 14. Mai 1991, VIII R 31/88, BStBl II 1992, 167 m.w.N.).

(1) Nach dem Wortlaut der Vorschrift sind nicht sämtliche Realgemeinden bzw. Realverbände von der Regelung des § 3 Abs. 2 KStG umfasst. Hätte der Gesetzgeber dies gewollt, wäre eine Aufzählung konkreter Realgemeinden sowie die Erweiterung der ausdrücklich genannten Realgemeinden um diesen ähnliche Realgemeinden nicht erforderlich gewesen.

(2) Der Wortlaut des § 3 Abs. 2 KStG spricht für eine Auslegung der Norm dahingehend, dass eine den genannten Gemeinden ähnliche Realgemeinde vorliegt, wenn der Zweck der Realgemeinde in der gemeinschaftlichen Bewirtschaftung oder Nutzung von Waldflächen liegt.

Denn Gegenstand der namentlich genannten Genossenschaften ist die gemeinschaftliche Bewirtschaftung des im gemeinsamen Eigentum stehenden Waldes in der Form eines Realverbands. Zudem gab es in den Bundesländern und auch innerhalb eines Bundeslandes zahlreiche unterschiedliche Bezeichnungen und Ausprägungen der gemeinsamen Waldbewirtschaftung nach dem alten deutschen Genossenschaftsrecht (vgl. z.B. Aufzählung in § 1 des Gemeinschaftswaldgesetzes in Nordrhein-Westfalen). Dieser Umstand spricht für die Auslegung, dass die ausdrücklich genannten Realverbände solche mit waldwirtschaftlicher Nutzung nur beispielhaft aufführen und mit der Erweiterung auf "ähnliche" Realgemeinden die Erfassung sämtlicher waldbewirtschaftenden Realgemeinden sichergestellt werden sollte.

Eine Begrenzung auf holz- und forstliche Nebennutzungen, ggf. bei Unschädlichkeit landwirtschaftlicher Nutzungen von untergeordneter Bedeutung, wird auch in der Kommentierung zahlreich vertreten (vgl. Paul in H/H/R EStG, 321. EL Oktober 2023, § 13 Rz. 101; Levedag in R/H/N, KStG, 2. Auflage 2023, § 3 Rz. 24; Billermann in Leingärtner, Besteuerung der Landwirte, Stand September 2020, Abschnitt 11 Rz. 8).

Die Rechtsprechung zur Vorgängernorm in § 4 Abs. 1 Nr. 5 KStG a.F. betrifft, soweit ersichtlich, ebenfalls ausschließlich Forstgenossenschaften oder andere waldbewirtschaftende Zusammenschlüsse. Als ähnliche Realgemeinde stufte der BFH beispielsweise eine Jahnschaft nach dem Olper Forstgesetz (aufgeführt in § 1 Nr. 4 des Gemeinschaftswaldgesetzes in Nordrhein-Westfalen) ein, die einer Haubergsgemeinschaft vergleichbar sei und deren Gegenstand ebenfalls die gemeinschaftliche Waldbewirtschaftung ist (vgl. BFH-Urteil vom 5. September 1963, IV 213/58 S, BStBl III 1964, 117).

(3) Nach verschiedenen Kommentierungen soll § 3 Abs. 2 KStG allerdings auch Realgemeinden umfassen, die im Bereich der Landwirtschaft tätig sind (vgl. z.B. Münch in D/P/M, Die Körperschaftsteuer, 113. EL März 2024, § 3 Rz. 35; Drüen in Frotscher/Drüen, KStG, 177. EL Januar 2025, § 3 Rz. 39, 40; Pfirrmann in Gosch, KStG, 4. Auflage 2020, § 3 Rz. 32; Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, 4. Auflage Mai 2023, A 1 Rz. 377).

Auch Beispiele aus der Rechtsprechung zu § 3 Abs. 2 KStG betreffen Realgemeinden, die keinen Zusammenhang mit der Forstwirtschaft aufweisen.

So prüfte das FG Bremen im Urteil vom 16. März 2004, 1 K 413/02, EFG 2004, 1551 die Anwendbarkeit des § 3 Abs. 2 KStG auf einen Zusammenschluss von Bauern in Form eines Realverbandes, die ihre mit Fischereirechten verbundenen Wiesen und Weiden sowie ein Gebäude gemeinsam nutzten. Die Vergleichbarkeit mit einer Hauberg-, Wald-, Forst- und Laubgenossenschaft stand im Raum, weil die Klägerin geraume Zeit vor dem Streitjahr auch Einkünfte aus dem Verkauf von Grassoden, dem Verkauf von Sand und dem Verkauf von Weidepfählen sowie der Überlassung eines Gleisgeländes erzielt habe. Eine konkrete (frühere) forstwirtschaftliche Betätigung lässt sich den Ausführungen nicht entnehmen.

Der BFH führt zu einer Interessentenschaft, die im entschiedenen Fall Eigentümerin von Ackerland, Holzungen, Wiesen und Gebäudeflächen war, in einem nicht veröffentlichten Urteil vom 15. Dezember 1983, IV R 81/81 aus, dass alle Interessentenschaften, Genossenschaften und Realgemeinden in Niedersachsen nach dem RealVG ND eine Körperschaft i.S. des KStG seien, deren Besteuerung in § 3 Abs. 2 KStG und § 13 Abs. 1 Nr. 4 EStG geregelt sei. Die Vorschrift wie auch das RealVG ND waren im entschiedenen Fall, in dem es auf Ebene der Einkommensteuer um die Erfassung an die Interessenten verteilter Gewinne aus Grundstücksverkäufen ging, zeitlich zwar noch nicht anwendbar, allerdings ging der BFH davon aus, dass die Klägerin der Vorgängerregelung in § 4 Abs. 1 Nr. 5 KStG a.F. unterliege und § 3 Abs. 2 KStG unterliegen würde, wäre der zeitliche Anwendungsbereich eröffnet gewesen.

Dieses Urteil ist nach Auffassung des Senats allerdings nicht dahingehend zu verstehen, dass sämtliche Realgemeinden nach dem RealVG ND ohne Prüfung der weiteren Voraussetzungen und unabhängig von deren konkreter Ausgestaltung in den Anwendungsbereich des § 3 Abs. 2 KStG fallen. Ein solches Verständnis widerspräche nach Auffassung des Senats nicht nur dem Wortlaut der Norm, sondern wäre auch mit dem Gesetzeszweck sowie der vorhergehenden Rechtsprechung zu § 4 Abs. 1 Nr. 5 KStG a.F. und der nachfolgenden Rechtsprechung zu § 3 Abs. 2 KStG nicht zu vereinbaren. Daher dürfte mit dieser Formulierung lediglich die Aussage verbunden sein, dass Realgemeinden nach dem RealVG ND als Körperschaften des öffentlichen Rechts in den Anwendungsbereich des § 3 Abs. 2 KStG fallen können, sofern die weiteren Voraussetzungen, namentlich die Ähnlichkeit, gegeben sind.

(4) Sowohl der Gesetzeszweck als auch die Gesetzeshistorie stützen die Auffassung des Senats, dass die Norm nur forstwirtschaftliche Zusammenschlüsse erfasst.

(aa) Die Regelungen in § 3 Abs. 2 KStG traten im Jahre 1965 zunächst unterteilt in Abs. 2 und Abs. 3 und im Jahre 1977 in der in den Streitjahren geltenden Fassung in Kraft.

(bb) Die Besteuerung von Hauberg-, Wald-, Forst- und Laubgenossenschaften und ähnlichen Realgemeinden war zuvor in § 4 Abs. 1 Nr. 5 KStG a.F. dahingehend geregelt, dass sie von der Körperschaftsteuer befreit waren, wenn sie keinen Gewerbebetrieb unterhielten.

Diese Bestimmung hatte den Zweck, die genannten Realverbände nach altem deutschen Genossenschaftsrecht ohne Rücksicht darauf, ob sie juristische Personen waren, steuerlich einheitlich zu behandeln. Sie wurden einheitlich als der Körperschaftsteuer unterliegende Realverbände bei weitgehender Befreiung von der Körperschaftsteuer insgesamt in das KStG aufgenommen. Die Befreiungsvorschrift fand nur dann keine Anwendung, wenn die Realgemeinde ihren Besitz durch besondere Maßnahmen so umstellte, dass die Nutzungen nicht mehr als land- und forstwirtschaftliche angesehen werden konnten (vgl. BFH-Urteile vom 3. November 1961, VI 42/60 U, BStBl III 1962, 7; vom 9. Oktober 1986, IV R 331/84, BStBl II 1987, 169 m.w.N.).

Einkünfte der Genossen waren nach der Rechtsprechung des BFH als Einkünfte aus Kapitalvermögen, bei einem Landwirt gem. § 20 Abs. 3 als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft zu versteuern. Die Steuervergünstigung für Waldnutzungen nach § 34 Abs. 3 EStG 1950/1952 (§ 34b ab EStG 1955) stand den Genossen für die Ausschüttung nicht zu (vgl. BFH-Urteil vom 5. September 1963, IV 213/58 S, BStBl III 1964, 117).

Wie oben bereits ausgeführt, betrifft die Rechtsprechung zu § 4 Abs. 1 Nr. 5 KStG a.F. ausschließlich Forstgenossenschaften bzw. waldbewirtschaftende Zusammenschlüsse.

(cc) Die Änderung hatte nach der Gesetzesbegründung (schriftlicher Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages, BTDrucks IV/3568 S. 6) den Zweck, die durch die Rechtsprechung zur alten Rechtslage gefährdete gemeinschaftliche Bewirtschaftung des Waldes zu fördern. Den Genossen sollte durch die unmittelbare Zurechnung der Einkünfte als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft die Möglichkeit gegeben werden, die Steuervergünstigungen für Waldnutzungen nach dem EStG in Anspruch nehmen zu können, um zu erreichen, dass die gemeinsame Bewirtschaftung von Wald weiter fortgeführt wird (vgl. ausführlich und m.w.N. BFH-Urteil vom 9. Oktober 1986, IV R 331/84, a.a.O.).

(5) Eine einer Hauberggenossenschaft, Waldgenossenschaft, Forstgenossenschaft und Laubgenossenschaft ähnliche Realgemeinde i.S. von § 13 Abs. 1 Nr. 4 EStG und § 3 Abs. 2 KStG liegt jedenfalls, auch bei einer Einbeziehung der landwirtschaftlichen Betätigung der Realgemeinde, nur dann vor, wenn die betreffende Realgemeinde nach ihrer Satzung und im jeweils in Frage stehenden Veranlagungszeitraum tatsächlich (noch) im Bereich der Land- und Forstwirtschaft tätig war, denn nur die gemeinschaftliche Bodenbearbeitung soll steuerlich begünstigt werden (vgl. z.B. Drüen in Frotscher/Drüen, KStG, 177. EL, Januar 2025, § 3 Rz. 40; Pfirrmann in Gosch, KStG, 4. Auflage 2020, § 3 Rz. 33; Paul in H/H/R, EStG, 321. EL Oktober 2023, § 13 Rz. 101).

Aus dem Zusammenspiel von § 13 Abs. 1 Nr. 4 EStG und § 3 Abs. 2 KStG ist zu folgern, dass entweder auf Ebene der Realgemeinde oder der Beteiligten im jeweils in Frage stehenden Veranlagungszeitraum ein land - und forstwirtschaftlicher Hauptbetrieb unterhalten werden muss (glA. Levedag in R/H/N, KStG, 2. Auflage 2023, § 3 Rz. 24, 26; Münch in D/P/M, Die Körperschaftsteuer, 113. EL März 2024, § 3 Rz. 31). Dabei kann es genügen, wenn die Tätigkeit der Realgemeinde dem land- und forstwirtschaftlichen Hauptbetrieb der Beteiligten unmittelbar dient, sodass im weiteren Sinne eine land- und forstwirtschaftliche Betätigung ausgeübt wird (vgl. Billermann in Leingärtner, Besteuerung der Landwirte, Stand September 2020, Abschnitt 11 Rz. 8; Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, 4. Auflage 2023, A1 Rz. 376). Den betrieblichen Zwecken der beteiligten Land- und Forstwirte könne beispielsweise die Instandhaltung der gemeinschaftlichen Wirtschaftswege durch die Realgemeinde dienen (vgl. FG Bremen Urteil vom 16. März 2004, 1 K 413/02, EFG 2004, 1551; Paul in H/H/R, EStG, 321. EL Oktober 2023, § 13 Rz. 101).

bb) Bei der vom Senat vertretenen Begrenzung der Norm auf forstwirtschaftliche Zusammenschlüsse ist eine Ähnlichkeit zu den genannten Realgemeinden im Fall der Klägerin schon deshalb nicht gegeben, weil sie weder unmittelbar noch mittelbar über ihre Mitglieder eine Form der gemeinschaftlichen Waldbewirtschaftung ausübt. Weder in ihrem Verbandsgebiet noch in ihrem Verbandsvermögen befinden sich Waldflächen.

cc) Auch bei einer Ausdehnung des Anwendungsbereichs des § 3 Abs. 2 KStG auf landwirtschaftlich geprägte Zusammenschlüsse wäre die Klägerin keine den genannten Genossenschaften "ähnliche" Realgemeinde.

(1) Die Klägerin selbst übte in den Streitjahren keine landwirtschaftliche Betätigung aus. Einen Großteil ihrer Einnahmen erzielte die Klägerin mit der Nutzungsüberlassung für Windenergieanlagen. Diese Art der Nutzung der gemeinschaftlichen Flächen stellt sich nicht als landwirtschaftliche Betätigung dar. Die Verpachtung der in ihrem Eigentum stehenden Flächen sowie der Erhalt der Wege und Gräben stellt sich aus Sicht der Klägerin als Vermögensverwaltung bzw. hoheitliche Tätigkeit dar, vgl. Ausführungen unter 1. a).

Die Erhaltung des Wegenetzes und der Gräben dient dabei der Nutzungsmöglichkeit des Individualvermögens und wird über die Beiträge der Mitglieder finanziert. Im Vordergrund steht die gegenüber seinen Mitgliedern bestehende Verpflichtung des Verbands zum Erhalt des Vermögens sowie die Verpflichtung der Mitglieder, Beiträge zur Kostendeckung zu entrichten. Die ertragsbringende Nutzungsüberlassung für Windenergieanlagen ist nach der Satzung nicht vorgesehen und ergab sich aus einer Gelegenheit. Sie stellt sich als Vermögensverwaltung dar und ist einer gemeinschaftlichen land- und forstwirtschaftlichen Betätigung nicht vergleichbar.

(2) Die Ähnlichkeit zu den genannten Realgemeinden folgt nicht aus der landwirtschaftlichen Betätigung einzelner Mitglieder der Klägerin. Zwar können auch die an der Klägerin beteiligten Landwirte die Wege und Gräben des Verbandsvermögens nutzen und dient deren Instandhaltung insoweit den betrieblichen Interessen der Landwirte und damit mittelbar der Landwirtschaft.

Nach der gebotenen Würdigung der Gesamtumstände besteht nach Auffassung des Senats dennoch keine Ähnlichkeit der Klägerin zu den ausdrücklich genannten Genossenschaften, deren Wesen in der gemeinschaftlichen Bewirtschaftung des Verbandsvermögens (Wald) sowie der gemeinschaftlichen Nutzung des Vermögens zur Einkünfteerzielung im Bereich der Forstwirtschaft liegt. Indes bestehen wesentliche Unterschiede, die unter Berücksichtigung des Sinn und Zwecks der Norm und der mit der Anwendung einhergehenden Gleichsetzung mit einer land- und forstwirtschaftlichen Mitunternehmerschaft sowie der privilegierten Versteuerung als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft einer Vergleichbarkeit und Anwendung des § 3 Abs. 2 KStG i.V.m. § 13 Abs. 1 Nr. 4 EStG entgegenstehen.

(aa) Vor dem Hintergrund, dass den ausdrücklich genannten Realgemeinden die gemeinschaftliche Waldbewirtschaftung immanent ist, sind Realgemeinden bzw. Realverbände, die lediglich mittelbar über ihre Mitglieder einen land- oder forstwirtschaftlichen Bezug aufweisen, nach Auffassung des Senats jedenfalls nicht generell in den Anwendungsbereich der Vorschrift einzubeziehen.

Insbesondere in dem vorliegenden Fall, in dem eine landwirtschaftliche Betätigung ohnehin nur durch einen Teil der Mitglieder ausgeübt wird und sich diese Betätigung auch nicht als gemeinschaftliche Bewirtschaftung/Nutzung von Grund und Boden darstellt, ist die Erhaltung der Wege und Gräben einer gemeinschaftlichen Waldbewirtschaftung nicht ähnlich. Gerade die gemeinschaftliche Bewirtschaftung im Bereich der Forst - und ggf. Landwirtschaft rechtfertigt indes die fiktive Behandlung der Körperschaft als Mitunternehmerschaft und die Gewährung der speziellen Steuerprivilegien der Land- und Forstwirtschaft.

(bb) In dem Fehlen einer gemeinschaftlichen - dem Bereich der Land- und Forstwirtschaft zugehörigen - Einnahmequelle sieht der Senat den wesentlichen Unterschied zwischen der Feldmarkinteressentenschaft und den genannten Genossenschaften.

Während es sich bei den Feldmarkinteressentenschaften typischerweise um einen Zweckvermögensverband handelt, da die eigentlichen landwirtschaftlich genutzten Flächen (Nutzvermögen i.S.d. § 2 Abs. 1 Nr. 2 RealVG ND) in die Spezialteilung einbezogen wurden und Individualeigentum wurden und im Vermögen der Interessentenschaft im Wesentlichen die gemeinschaftlich genutzten Wege und Gräben (Zweckvermögen i.S.d. § 2 Abs.1 Nr. 1 RealVG ND), blieben, handelt es sich bei den Forstgenossenschaften typischerweise um einen Nutzvermögensverband, dessen Waldbesitz (Nutzvermögen i.S.d. § 2 Abs. 1 Nr. 2 RealVG ND) nicht in die Spezialteilung einbezogen wurde, sondern Verbandsvermögen blieb (vgl. Thomas/Tesmer, Das niedersächsische Realverbandsgesetz, 6. Auflage 2006, Einführung Ziffer 8. S. 42, 43).

Dem Nutzvermögensverband ist die gemeinschaftliche Erzielung von Erträgen durch gemeinschaftliches Wirtschaften immanent, während Zweckvermögen üblicherweise keinen Ertrag oder Einkünfte bringt, sondern Kosten verursacht (vgl. Thomas/Tesmer, a.a.O., § 2 Ziffer 3.3 S. 53). In Zweckvermögensverbänden stehen typischerweise nicht Erträge, sondern Unterhaltungslasten im Vordergrund (vgl. Thomas/Tesmer, a.a.O., § 8 Ziffer 2 S. 70).

Dementsprechend handelt es sich bei den in § 3 Abs. 2 KStG ausdrücklich genannten Realgemeinden um Nutzvermögensverbände, deren Hauptzweck in der gemeinschaftlichen Bewirtschaftung des Verbandsvermögens (Wald) liegt, während die Klägerin ihr vorhandenes Vermögen bewirtschaftet, um die individuelle Nutzung jeglichen Grundvermögens im Verbandsgebiet, darunter auch die individuelle landwirtschaftliche Bewirtschaftung, zu ermöglichen. Erträge erzielt sie damit typischerweise nicht.

Gerade die gemeinschaftliche Erzielung land- und forstwirtschaftlicher Einkünfte rechtfertigt jedoch die Gleichsetzung eines Realverbands mit einer land- und forstwirtschaftlichen Mitunternehmerschaft. Ohne diese ist die Anwendung des § 3 Abs. 2 KStG i.V.m. § 13 Abs. 1 Nr. 4 EStG, die in erster Linie dazu dienen soll, die Gewährung der nach dem EStG für land- und forstwirtschaftliche Einkünfte vorgesehenen Vergünstigungen zu ermöglichen, nach Auffassung des Senats nicht gerechtfertigt.

Andererseits ist die mit der Anwendung des § 3 Abs. 2 KStG i.V.m. § 13 Abs. 1 Nr. 4 EStG einhergehende zuflussunabhängige Besteuerung der Einkünfte auf Ebene der Mitglieder im Fall der Klägerin, die nach ihren originären satzungsmäßigen Zwecken in erster Linie Aufwendungen generiert, die sie über Beiträge ihrer Mitglieder deckt und die typischerweise keine Ausschüttungen vornimmt, nicht sachgerecht und vom Zweck der Vorschrift nach Auffassung des Senats ebenfalls nicht umfasst.

cc) Einer Vergleichbarkeit steht zudem die im Fall der Klägerin an den Grundbesitz gebundene Mitgliedschaft entgegen. Durch die Bindung der die Mitgliedschaft begründenden Verbandsanteile an das Grundstückseigentum handelt es sich um unselbständige Verbandsanteile i.S.d § 8 RealVG ND, während es sich bei Genossenschaftsanteilen regelmäßig um selbständige Verbandsanteile handelt, die durch Rechtsgeschäft übertragen werden können (§ 9 RealVG ND).

Bei der an den Grundbesitz gebundenen Mitgliedschaft handelt es sich um eine Zwangsmitgliedschaft, die dem Wesen einer Mitunternehmerschaft widerspricht. Die Mitglieder der Klägerin können sich damit weder den Unterhaltungslasten entziehen noch könnten sie ihren Anteil im Fall der Werthaltigkeit ertragsbringend veräußern.

II. Die Revision wurde gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen. Die Frage, ob und ggf. unter welchen Voraussetzungen Feldmarkinteressentenschaften als ähnliche Realgemeinde i.S.d. §§ 3 Abs. 2 KStG, 13 Abs. 1 Nr. 4 EStG anzusehen sein können, ist in der Rechtsprechung bisher nicht geklärt.

III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 1 und 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).

Hinweis:

Rechtsmittel eingelegt: BFH-Az. VI R 18/25

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