Entscheidungsgründe

Die Klage ist begründet.

Die angefochtenen Bescheide sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten. Der Beklagte hat zu Unrecht die verdeckten Gewinnausschüttungen, die durch die Nutzung der betrieblichen Fahrzeuge für private Zwecke des Gesellschafters und seiner Angehörigen anzusetzen sind, der Gewerbesteuer unterworfen. Der Ansatz der verdeckten Gewinnausschüttungen löst keine (partielle) Gewerbesteuerpflicht aus, weil sie zu keinen Erträgen führen, die nicht von der Steuerbefreiungsvorschrift des § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG erfasst sind.

1. Nach § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG sind Einrichtungen zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen und Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen von der Gewerbesteuer befreit, wenn im Erhebungszeitraum die Pflegekosten in mindestens 40 % der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil getragen worden sind.

Bei der im Streitfall in Rede stehenden Steuerbefreiung handelt es sich nicht um eine persönliche Steuerbefreiung. Von der Gewerbesteuer wird nicht der Träger der in § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG benannten Einrichtungen mit seinem gesamten Gewerbeertrag befreit; begünstigt werden vielmehr nur die aus dem Betrieb der Einrichtung resultierenden Erträge. Soweit der Träger der Einrichtung außerhalb derselben Erträge erzielt, unterliegen diese der Gewerbesteuer (BFH-Urteil vom 1. September 2021 - III R 20/19, BStBl. II 2022, 83; Beschluss des BFH vom 10. März 2010 - I R 41/09, BStBl. II 2011, 181). Eine sachliche Rechtfertigung, auch diese gewerblichen Erträge in die Steuerbefreiung einzubeziehen, ist nicht ersichtlich. Denn der Zweck der Steuerbefreiung liegt darin, die bestehenden Versorgungsstrukturen bei der Behandlung kranker und pflegebedürftiger Personen zu verbessern und die Sozialversicherungsträger von Aufwendungen zu entlasten (BFH-Beschluss vom 8. September 2011 - I R 78/10, BFH/NV 2012, 44; BFH-Urteile vom 22. Juni 2011 - I R 43/10, BStBl. II 2011, 892; vom 22. Juni 2011 - I R 59/10, BFH/NV 2012, 61 und vom 25. Januar 2017 - I R 74/14, BStBl. II 2017, 650). Hieraus lässt sich ableiten, dass nur diejenigen Erträge begünstigt sind, die aus dem Betrieb der jeweiligen Einrichtung selbst erzielt werden; denn nur insoweit entstehen für die Sozialversicherungsträger Kosten. Eine wirtschaftliche Betätigung mit anderem Gegenstand ist dagegen nach dieser Norm nicht steuerbefreit (BFH-Urteil vom 1. September 2021 - III R 20/19, BStBl. II 2022, 83). Anderenfalls würde eine Kapitalgesellschaft, deren Tätigkeit stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb gilt (§ 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG), schon allein deshalb vollständig von der Gewerbesteuer befreit, weil sie auch ein Alten- oder Pflegeheim oder einen ambulanten Pflegedienst betreibt (BFH-Urteile vom 1. September 2021 - III R 20/19, BStBl. II 2022, 83 und vom 22. Juni 2011 - I R 43/10, BStBl. II 2011, 892). Die Steuerbefreiungsvorschriften erfordern daher eine Differenzierung zwischen begünstigten und nicht begünstigten Tätigkeiten der Einrichtung.

Diese einschränkende Auslegung des § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG widerspricht nicht dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer (BFH-Urteil vom 1. September 2021 - III R 20/19, BStBl. II 2022, 83). Der Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer besagt, dass das Steuerobjekt -- der Gewerbebetrieb -- mit der ihm eigenen Ertragskraft ohne Rücksicht auf die persönlichen Merkmale des Steuersubjekts und seiner persönlichen Beziehung zum Steuerobjekt erfasst werden soll (BFH-Urteil vom 7. März 2007 - I R 60/06, BStBl. II 2007, 654). Die Befreiung bezieht sich -- wie ausgeführt wurde -- gerade nicht auf den Träger der in § 3 Nr. 20 Buchst. c und d GewStG benannten Einrichtungen mit seinem gesamten Gewerbeertrag, sondern nur auf die aus der begünstigten Einrichtung selbst erzielten Erträge. Soweit von der Befreiung Erträge ausgenommen werden, die der Träger daneben erzielt, geht es nicht um persönliche Merkmale des Steuersubjekts oder seine persönlichen Beziehungen zum Steuerobjekt. Vielmehr wird nur geprüft, ob und inwieweit der vom Steuerobjekt erzielte Gewinn unter den Förderzweck der Befreiungsvorschrift fällt.

Somit werden nach der Rechtsprechung des BFH zu § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG, der sich der Senat anschließt, nur solche Erträge von der Steuerbefreiung nicht erfasst, die auf einer Tätigkeit beruhen, die nicht vom Zweck der Steuerprivilegierung gedeckt ist.

2. Unter Berücksichtigung dieser Rechtsgrundsätze führen die vorliegenden verdeckten Gewinnausschüttungen aufgrund der privaten Nutzung betrieblicher Fahrzeuge gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zu keiner partiellen Gewerbesteuerpflicht, da sie von der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG erfasst werden. Denn die durch die private Nutzung der betrieblichen Fahrzeuge durch den Gesellschafter-Geschäftsführer und seiner Angehörigen ausgelösten verdeckten Gewinnausschüttungen stellen keine Erträge dar, die die Klägerin durch eine außerhalb der durch § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG begünstigten Tätigkeit liegenden Teilnahme am Marktgeschehen erzielt.

a. Nach § 8 Abs. 1 KStG - für die Gewerbesteuer i.V.m. § 7 Satz 1 GewStG - ist das Einkommen der Klägerin nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes zu ermitteln. Für die Ermittlung des Einkommens ist es ohne Bedeutung, ob das Einkommen verteilt wird (§ 8 Abs. 3 Satz 1 KStG). Auch verdeckte Gewinnausschüttungen mindern das Einkommen - und damit nach § 7 GewStG auch den Gewerbeertrag - nicht (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG).

Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschließt, sind verdeckte Gewinnausschüttungen Vermögensminderungen (verhinderte Vermögensmehrungen), die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst oder mitveranlasst sind, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirken und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung stehen.

b. Die private Nutzung der betrieblichen Fahrzeuge durch den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer der Klägerin und seiner Angehörigen stellt eine verdeckte Gewinnausschüttung gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG dar.

Nach der Rechtsprechung des I. Senats des BFH, der sich der Senat anschließt, stellt die vertraglich nicht geregelte private PKW-Nutzung durch einen Gesellschafter-Geschäftsführer und seine Angehörigen in Höhe der Vorteilsgewährung eine verdeckte Gewinnausschüttung dar. Daraus und aus den allgemeinen Grundsätzen der Rechtsprechung zum Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung ist abzuleiten, dass in den Fällen, in denen der Gesellschafter-Geschäftsführer den Betriebs-PKW ohne entsprechende Gestattung der Gesellschaft für private Zwecke nutzt, eine verdeckte Gewinnausschüttung anzusetzen ist (BFH-Urteile vom 23. Februar 2005 - I R 70/04, BStBl. II 2005, 882; vom 23. Januar 2008 - I R 8/06, BStBl. 2012, 260). So gesehen ist nur diejenige Nutzung des PKW betrieblich veranlasst, welche durch eine fremdübliche Überlassungs- oder Nutzungsvereinbarung abgedeckt wird. Die ohne eine solche Vereinbarung erfolgende oder darüber hinausgehende oder einem ausdrücklichen Verbot widersprechende Nutzung ist hingegen durch das Gesellschaftsverhältnis zumindest mitveranlasst. Eine vertragliche Vereinbarung mit dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer über eine private Fahrzeugnutzung liegt im Streitfall nicht vor.

Die Beteiligten gehen übereinstimmend zu Recht davon aus, dass im Streitfall verdeckte Gewinnausschüttungen wegen der privaten Nutzung betrieblicher Fahrzeuge durch den Gesellschafter und seiner Angehörigen nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG gegeben sind. Der Senat sieht daher von einer weiteren Begründung ab.

c. Die außerbilanziellen Erhöhungen des Gewinns der Klägerin um die verdeckten Gewinnausschüttungen nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG werden von der Gewerbesteuerbefreiung des § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG erfasst. Denn eine verdeckte Gewinnausschüttung führt nicht zu Erträgen der Klägerin, die aufgrund einer Tätigkeit, die außerhalb des begünstigten Betriebs ausgeübt wird, erzielt werden.

cc. Das Rechtsinstitut der verdeckten Gewinnausschüttung dient dazu, eine durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste (nicht betriebliche) Verringerung des gem. § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 2 I EStG erzielten Einkommens der Körperschaft zu verhindern; es handelt sich um körperschaftsteuerrechtlich irrelevante Einkommensverteilung (§ 8 Abs. 3 Satz 1 KStG) und nicht um Einkommenserzielung (BFH-Urteil vom 23. Januar 2008 - I R 8/06, BStBl. II 2012, 260; Hey in Tipke/Lang, Steuerrecht, Rz. 11.70; Wilk in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8 KStG Anm. 100; Gosch in Gosch, § 8 KStG Rz. 157; Lang in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 8 KStG Rz. 74; Hamacher in Bott/Walter, § 8 KStG Rz. 512). Die Grenzlinie entspricht prinzipiell derjenigen zwischen Betriebs- und Privatausgaben im Einkommensteuerrecht. Somit regelt die Vorschrift über die verdeckte Gewinnausschüttung ausschließlich den Umfang der Einkommensverwendung durch die Kapitalgesellschaft. Sie steht in der Rechtsfolge einer offenen Gewinnausschüttung nach § 8 Abs. 3 Satz 1 KStG gleich (so schon BFH-Urteil vom 14. August 1975 - IV R 30/71, BStBl. II 1976, 88). Im Falle einer verdeckten Gewinnausschüttung wird eine konkrete Vermögensminderung, die durch den fraglichen Geschäftsvorfall ausgelöst wird, bei der Besteuerung der Kapitalgesellschaft berücksichtigt. Auch in der Variante einer verhinderten Vermögensmehrung, bei welcher auch der Verzicht auf einen angemessenen Gewinnaufschlag einzubeziehen ist, wird dogmatisch eine konkrete Vermögensminderung ausgeglichen und kein eigener (fiktiver) Geschäftsvorfall besteuert (Gosch in Gosch, § 8 KStG Rz. 158).

d. Mit der Annahme einer partiellen Gewerbesteuerpflicht der außerbilanziellen Hinzurechnungen nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG verkennt der Beklagte diese steuersystematische Funktion einer verdeckten Gewinnausschüttung.

aa. Eine verdeckte Gewinnausschüttung berührt nicht die Einnahmen - bzw. Ertragsseite einer Kapitalgesellschaft, sondern stellt - wie eine offene Gewinnausschüttung - eine Form der Gewinnverwendung dar. Im Streitfall werden demnach im begünstigten Betrieb erwirtschaftete Erträge durch verdeckte Gewinnausschüttungen an den Gesellschafter übertragen. Sie dürfen nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG das (steuerliche) Einkommen der Klägerin nicht mindern. Somit liegt nur eine steuerlich gebotene Korrektur der Einkommensermittlung vor (Neumann in Rödder/Herlinghaus/Neumann, § 8 KStG Rz. 129). Erträge, die außerhalb des begünstigten Betriebs der Klägerin erwirtschaftet werden, sind mit dem Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung aber nicht verbunden. Der Anwendungsbereich der Steuerbefreiungsvorschrift des § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG wird nur verlassen, wenn Erträge außerhalb des begünstigten Betriebs erzielt werden (BFH-Urteil vom 1. September 2021 - III R 20/19, BStBl. II 2022, 83).

bb. Dass mit dem Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung kein ertragbringender Geschäftsvorfall entsteht, der im Sinne der Rechtsprechung des BFH nicht in den Anwendungsbereich des § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG fällt, wird nach Auffassung des Senats auch durch die Aufgabe der sog. Fiktionstheorie bestätigt. Nach der ursprünglich vom BFH vertretenen Fiktionstheorie sollte mit dem Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung ein fiktiver Geschäftsvorfall besteuert werden (vgl. BFH-Urteil vom 15. November 1960 - I R 189/59 S, BStBl. III 1961, 80; zur Fiktionstheorie s.a. Gosch in Gosch, § 8 KStG Rz. 158).

Die Fiktionstheorie hat der BFH mit der Begründung aufgegeben, dass die verdeckte Gewinnausschüttung keinen fiktiven Geschäftsvorfall besteuern will, sondern ausschließlich die Ebene der Gewinnverwendung berührt (z.B. BFH-Beschluss vom 26. Oktober 1987 - GrS 2/86, BStBl. II 1988, 348; s. ausführlich Pfirrmann in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8 KStG Anm. 200; Neumann in Rödder/Herlinghaus/Neumann, § 8 KStG Rz. 339). Danach können Einkünftetatbestände nur durch ein tatsächliches oder rechtliches, nicht aber ein vorgestelltes Geschehen verwirklicht werden (BFH-Beschluss vom 26. Oktober 1987 - GrS 2/86, BStBl. II 1988, 348; Pfirrmann in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8 KStG Anm. 203).

cc. Folge dieser Auslegung des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist im Streitfall, dass dem Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung, welche eine reine Vorschrift über die Einkommensverwendung darstellt, keine Tätigkeit im Sinne der Rechtsprechung zu § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG zu Grunde liegt.

e. Die dogmatische Einordnung der verdeckten Gewinnausschüttung als Regelung über den Umfang der körperschaftsteuerlich irrelevanten Gewinnverwendung wird nach Auffassung des Senats auch nicht durch die Ermittlungsmethode für die Bewertung der anzusetzenden verdeckten Gewinnausschüttung bei privater Nutzung eines betrieblichen Fahrzeugs in Frage gestellt.

Zwar ist die verdeckte Gewinnausschüttung ausschließlich nach Fremdvergleichsmaßstäben zu bewerten, was in der Regel zum Ansatz des gemeinen Wertes führt und damit einen angemessenen Gewinnaufschlag einbezieht (BFH-Urteil vom 23. Februar 2005 - I R 70/04, BStBl. II 2005, 882). Bei der erforderlich werdenden Schätzung können -- unter Beachtung einer Bandbreite -- die marktmäßigen Mietraten eines professionellen Fahrzeugvermieters nur grobe Orientierungspunkte liefern, weil Kapitalgesellschaften im Allgemeinen keine solchen Vermieter sind. Der Nutzungsüberlassende und der Nutzungsempfänger werden deswegen gemeinhin auf Kostenbasis abrechnen und sich etwaige Gewinnaufschläge teilen (BFH-Urteil vom 23. Februar 2005 - I R 70/04, BStBl. II 2005, 882). Diese Ermittlungsmethode bedeutet aber nicht, dass der (fiktive) Sachverhalt einer Vermietung der betrieblichen Fahrzeuge an den Gesellschafter-Geschäftsführer oder seine nahen Angehörigen besteuert werden würde, so dass unter diesem Gesichtspunkt bei der Klägerin eine außerhalb der nach § 3 Nr. 20 Buchst. d EStG begünstigten Zwecke liegende Tätigkeit vorläge. Die Ermittlungsmethode berührt vielmehr nur die Ebene der Bewertung der verdeckten Gewinnausschüttung, ändert aber nicht den Charakter der verdeckten Gewinnausschüttung als einer Regelung über die Einkommensverwendung und nicht über die Einkünfteerzielung.

f. Es ist im Streitfall unerheblich, ob der Beklagte die Höhe der verdeckten Gewinnausschüttung unter Anwendung der sog. 1%-Regelung zutreffend ermittelt hat. Zwar ist die verdeckte Gewinnausschüttung nach der Rechtsprechung des BFH bei der vorteilsgewährenden Kapitalgesellschaft nicht mit dem lohnsteuerrechtlichen Wert (1 % des Listenpreises des Fahrzeugs, § 8 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG) zu bewerten (BFH-Urteil vom 23. Februar 2005 - I R 70/04, BStBl. II 2005, 882). Vielmehr ist die verdeckte Gewinnausschüttung ausschließlich nach Fremdvergleichsmaßstäben zu bewerten, was in der Regel zum Ansatz des gemeinen Wertes führt und damit einen angemessenen Gewinnaufschlag einbezieht (BFH-Urteil vom 23. Februar 2005 - I R 70/04, BStBl. II 2005, 882).

Im Einzelnen kann unbeantwortet bleiben, ob die verdeckte Gewinnausschüttung im Streitfall zutreffend bewertet wurde. Auch der Ansatz eines höheren oder niedrigeren Werts der verdeckten Gewinnausschüttungen hat keinen Einfluss auf die im Streitfall zu gewährende Steuerbefreiung gem. § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

4. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit wegen der Kosten folgt aus §§ 709, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).

5. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Streitsache zugelassen, § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.