Entscheidungsgründe

I.

1. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne (weitere) mündliche Verhandlung, § 90 Abs. 2 FGO.

2. Daher ist insbesondere unschädlich, dass nicht alle an dem Urteil mitwirkenden Richter an der mündlichen Verhandlung am 26. Juni 2024 teilgenommen haben. Zwar kann nach § 103 FGO das Urteil nur von den Richtern und ehrenamtlichen Richtern gefällt werden, die an der dem Urteil zugrunde liegenden Verhandlung teilgenommen haben. Ein unzulässiger Wechsel in der Besetzung des Gerichts liegt indes nicht vor, wenn die Beteiligten - wie im Streitfall - auf eine erneute mündliche Verhandlung verzichtet haben und das Urteil damit nicht mehr aufgrund einer mündlichen Verhandlung ergeht (vgl. BFH, Beschluss vom 12. Mai 2011 IX B 121/10, juris unter Verweis auf BFH-Urteil vom 20. Juni 1967 II 73/63, BFHE 90, 82, BStBl III 1967, 794).

II.

In der Sache hat die Klage keinen Erfolg.

Der angegriffene Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, da er rechtmäßig ist.

1. Denn der auf den 31. Dezember 2018 festgestellte wie auch der unterjährig bis zum Tod des A am 30. Juli 2019 entstandene Fehlbetrag ist, soweit er auf den bisherigen Gesellschafter A entfallen ist, infolgedessen Ausscheiden von Todes wegen untergegangen.

a) Gemäß § 10a Satz 6 GewStG ist die Höhe der vortragsfähigen Fehlbeträge gesondert festzustellen. Vortragsfähige Fehlbeträge sind gemäß § 10a Satz 7 GewStG die nach der Kürzung des maßgebenden Gewerbeertrags gemäß § 10a Sätze 1 und 2 GewStG zum Schluss des Erhebungszeitraums verbleibenden Fehlbeträge.

Die Inanspruchnahme des Verlustabzugs nach § 10a GewStG setzt neben Unternehmensidentität auch Unternehmeridentität voraus. Letzteres bedeutet, dass der Steuerpflichtige, der den Verlustabzug in Anspruch nimmt, den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person erlitten haben muss (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteil vom 12. November 2020 IV R 29/18, BFHE 270, 538, BStBl II 2021, 722).

Bei einer Personengesellschaft sind die Gesellschafter, die unternehmerisches Risiko tragen und unternehmerische Initiative ausüben können, die (Mit-)Unternehmer des Betriebs (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes). Als Mitunternehmer einer gewerblichen Personengesellschaft erzielen sie auf der Grundlage ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbindung nicht nur - strukturell gleich einem Einzelunternehmer - in eigener Person gewerbliche Einkünfte, sondern sind auch gewerbesteuerrechtlich Träger des Verlustabzugs (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616). Dementsprechend geht beim Ausscheiden von Gesellschaftern aus einer Personengesellschaft der Verlustabzug gemäß § 10a GewStG verloren, soweit er anteilig auf die ausgeschiedenen Gesellschafter entfällt (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteile vom 11. Oktober 2012 IV R 3/09, BFHE 239, 130, BStBl II 2013, 176; vom 3. Februar 2010 IV R 59/07, juris; vom 22. Januar 2009 IV R 90/05, BFHE 224, 364, und vom 12. November 2020 IV R 29/18, BFHE 270, 538, BStBl II 2021, 722).

Dieser mitunternehmerbezogenen Betrachtung steht nach der Rechtsprechung des BFH insbesondere nicht entgegen, dass die Personengesellschaft selbst und nicht die einzelnen Mitunternehmer gemäß § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG Steuerschuldner der Gewerbesteuer sind. Denn insoweit ist zwischen dem (Mit-)Unternehmer als Träger des der Gewerbesteuer unterliegenden Unternehmens (§ 2 Abs. 1 GewStG) und der Personengesellschaft als Steuerschuldnerin (§ 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG) zu unterscheiden (vgl. BFH, Beschluss vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616).

b) Nach Maßgabe dieser Grundsätze scheitert die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes in der von der Klägerin angestrebten Höhe an der infolge des Gesellschafterwechsels bei der Klägerin fehlenden Unternehmeridentität. Der Steuerpflichtige, der den Verlust erlitten hat (hier: A), ist nicht mit der Person bzw. den Personen (hier: seinen Erben) identisch, die diesen bei entsprechender Fortschreibung und Zurechnung künftig in Anspruch nehmen könnten.

2. Etwas anderes ergibt sich im Streitfall auch nicht daraus, dass der Mitunternehmeranteil hier im Wege der Erbfolge übergegangen ist. Die von der Klägerin angestrebte "teleologische Reduktion" des § 10a GewStG für die unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils im Wege der Erbfolge ist nicht angezeigt.

a) Soweit die Klägerin ihre Argumentation auf die Besonderheiten der Gesamtrechtsnachfolge gegenüber der Einzelrechtsnachfolge stützt, dringt sie nicht durch. Denn nach der auch unter besonderer Berücksichtigung der Gesamtrechtsnachfolge ergangenen Rechtsprechung des BFH scheidet ein Übergang des Rechts zum Verlustabzug bzw. des Verlustvortrags auch in diesen Fällen aus (vgl. BFH, Urteile vom 7. Dezember 1993 VIII R 160/86, BFHE 173, 371, BStBl II 1994, 331; Beschluss vom 26. Juni 1997 VIII B 70/96, juris). Der Senat sieht keine Veranlassung, von dieser ständigen Rechtsprechung abzuweichen.

b) Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem zu § 15a EStG ergangenen Urteil des BFH vom 1. März 2018 (IV R 16/15, BFHE 261, 101, BStBl II 2018, 527), mit dem der BFH den anteiligen Übergang des verrechenbaren Verlustes nach § 15a EStG bei einer unentgeltlichen Übertragung einer Kommanditbeteiligung zugelassen hatte, wenn durch die Übertragung auch das durch die Beteiligung vermittelte Gewinnbezugsrecht übertragen wird.

Denn ungeachtet der Tatsache, dass einer sinngemäßen Übertragung dieser zu einer einkommensteuerrechtlichen Vorschrift ergangenen Rechtsgrundsätze auf eine Regelung des Gewerbesteuerrechts vor dem Hintergrund der Rechtsprechung des BFH zu § 10a GewStG (BFH, Urteil vom 7. Dezember 1993 VIII R 160/86, BFHE 173, 371, BStBl II 1994, 331 unter Verweis auf BFH, Urteil vom 23. Juli 1958 I 139/57 U, BFHE 67, 400, BStBl III 1958, 426) grundsätzliche Zweifel begegnen, sind die beiden Regelungen insoweit auch nicht miteinander vergleichbar. Während § 15a EStG eine "streng beteiligungsbezogene Betrachtungsweise" zugrunde liegt (BFH, Urteil vom 1. März 2018 (IV R 16/15, BFHE 261, 101, BStBl II 2018, 527), die damit an die (Kommandit-)Beteiligung und nicht zwingend ihren Inhaber geknüpft ist, stellt § 10a GewStG für die Inanspruchnahme des Verlustabzugs oder -vortrags darauf ab, ob der jeweilige Gesellschafter sowohl zur Zeit der Verlustentstehung als auch im Jahr der Entstehung des positiven Gewerbeertrags Unternehmensinhaber war (BFH, Beschluss vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616; Urteil vom 3. Februar 2010 IV R 59/07, juris).

Während § 15a EStG die steuerliche Berücksichtigung von sich wirtschaftlich noch nicht als belastend erweisenden Verlusten einschränkt und deswegen eine (beteiligungsbezogene) Übertragung des Verlustvortrags im Fall der unentgeltlichen Übertragung der Kommanditbeteiligung nur zulässt, weil die von § 15a EStG erfassten Verluste des Kommanditisten dessen finanzielle Leistungsfähigkeit bis zur Übertragung noch nicht gemindert haben und diese Minderungen vielmehr erst bei dem Übernehmer eintreten (vgl. BFH, Urteil vom 1. März 2018 (IV R 16/15, BFHE 261, 101, BStBl II 2018, 527), wollen die Voraussetzungen der Unternehmens- und Unternehmeridentität einer (interpersonellen) Übertragung der Gewerbeverluste zwischen verschiedenen "Unternehmern" entgegenwirken (vgl. BFH, Beschluss vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616). Dass im Fall einer - wie im Streitfall - unentgeltlichen Übertragung die Verrechnung mit Veräußerungsgewinnen beim Übertragenden a priori ausscheidet, ist hierbei - anders als im Kontext des § 15a EStG - nicht von Bedeutung.

Gestützt wird diese Lesart von § 10a GewStG ferner durch die gewerbesteuerrechtliche Rechtsprechung zur Einbringung eines Einzelunternehmens in eine (gewerbliche) Personengesellschaft bzw. der Übergang eines Gewerbebetriebs auf den letzten verbleibenden Gesellschafter einer (gewerblichen) Personengesellschaft (vgl. BFH, Urteil vom 14. 1989 IV R 117/88, BFHE 159, 528, BStBl II 1990, 436 [BFH 14.12.1989 - IV R 117/88]; Beschluss vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616).

Vor diesem Hintergrund ist für die von der Klägerin begehrte "teleologische" Reduktion" des § 10a GewStG kein Raum. Der Untergang der Fehlbeträge im Streitfall wird vielmehr von dem § 10a GewStG leitenden Normzweck getragen.

3. Entgegen der Auffassung der Klägerin ergibt sich ein ungeschmälert festzustellender Gewerbeverlust auch nicht aus einer über § 10a Satz 10 GewStG angeordneten oder einer analogen Anwendung des § 8c Abs. 1 Sätze 5 und 6 KStG.

Unter Bezugnahme auf die historische Genese des gewerbesteuerrechtlichen Verweises auf die körperschaftsteuerliche Regelung zur Beschränkung des Verlustabzugs hat der BFH mit Urteil vom 12. November 2020 (IV R 29/18, BFHE 270, 538, BStBl II 2021, 722) im Zusammenhang mit der unmittelbaren oder entsprechenden Anwendung der Konzernklausel des § 8c Satz 5 KStG a.F. auf den gewerbesteuerrechtlichen Fehlbetrag entschieden, dass der Gesetzgeber mit § 10a (jetzt) Satz 10 Halbsatz 1 GewStG lediglich den Fehlbetrag von Körperschaften erfassen wollte, um auf diese Weise für Körperschaften in gleicher Weise den Verlustabzug wie bei der Körperschaftsteuer auch bei der Gewerbesteuer einzuschränken. Eine Anwendung des § 8 Abs. 4 KStG a.F. bzw. des § 8c KStG auch auf gewerbesteuerrechtliche Fehlbeträge von Mitunternehmerschaften war indes nicht beabsichtigt. Zugleich hat der BFH in der genannten Entscheidung auch einer analogen Anwendung der Konzernklausel eine Absage erteilt.

Diese Grundsätze gelten gleichermaßen für die sog. "Stille Reserven"-Klausel des § 8c Abs. 1 Sätze 5 und 6 KStG mit der Konsequenz, dass diese (ausschließlich für Körperschaften geltende) Regelung dem (durch die unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils im Wege der Erbfolge bedingten) Untergang des gewerbesteuerlichen Verlustvortrags im Streitfall nicht entgegensteht.

Aus diesem Grund kann der Senat auch offenlassen, ob die für die Zwecke der Erbschaftsteuer durchgeführte Wertermittlung der Betriebsgrundstücke auch für die Zwecke des § 8c Abs. 1 Satz 6 KStG herangezogen werden kann.

4. Gleichsam vermag schließlich auch der Hilfsantrag der Klage nicht zum Erfolg zu verhelfen. Denn die Regelung des § 8d KStG zum fortführungsgebundenen Verlustvortrag ist weder über § 10a Satz 10 (jetzt Satz 11) GewStG unmittelbar (vgl. a) noch entsprechend (vgl. b) auf den streitgegenständlichen gewerbesteuerrechtlichen Fehlbetrag anzuwenden.

a) Die Konstellation des Streitfalls (gewerbesteuerlicher Fehlbetrag einer Mitunternehmerschaft, an der unmittelbar oder mittelbar über andere Personengesellschaften keine Körperschaften beteiligt sind) unterfällt nicht dem in § 10a S. 11 GewStG enthaltenen Verweis auf § 8d KStG. Denn ähnlich wie der Verweis auf § 8c KStG ist auch der Verweis auf § 8d KStG in § 10a Satz 10 (jetzt Satz 11) GewStG nicht rechtsformneutral ausgestaltet.

Die Argumentation des BFH aus dem Urteil vom 12. November 2020 (IV R 29/18, BFHE 270, 538, BStBl II 2021, 722), mit der er eine unmittelbare oder entsprechende Anwendung des § 8c KStG auf gewerbesteuerrechtliche Fehlbeträge von Mitunternehmerschaften verneint hat, lässt sich gleichermaßen auf den nunmehr (seit Einfügung durch das Gesetz zur Weiterentwicklung der steuerlichen Verlustverrechnung bei Körperschaften vom 20. Dezember 2016, BGBl I 2016, 2998) in § 10a Satz 10 (jetzt Satz 11) GewStG enthaltenen Verweis auf § 8d KStG übertragen. Denn § 8d KStG ist als Ausnahmetatbestand zu § 8c KStG konzipiert. Damit kann aber auch der gewerbesteuerrechtliche Verweis auf § 8d KStG als Ausnahme von der körperschaftsteuerrechtlichen Verlustbeschränkung keinesfalls weiterreichend verstanden werden, als der gewerbesteuerrechtliche Verweis auf die körperschaftsteuerrechtliche Verlustbeschränkung selbst.

b) Auch eine entsprechende Anwendung der Regelung des § 8d KStG ist im Streitfall nicht geboten.

aa) Eine analoge Anwendung des § 8d KStG auf den Gewerbeverlust einer Mitunternehmerschaft scheidet bereits daher aus, weil es sich bei der Besteuerung von Personengesellschaften und Körperschaften für die Zwecke der Gewerbesteuer schon nicht um ähnlich gelagerte Sachverhalte handelt. Während im Fall der Personengesellschaft die (Mit-)Unternehmer und nicht die Gesellschaft Träger des die Gewerbesteuerpflicht begründenden Unternehmens sind, ist im Fall der (von dem Bestand ihrer Mitglieder unabhängigen) Kapitalgesellschaft die Gesellschaft selbst Unternehmerin des Betriebs (vgl. BFH, Beschluss vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616).

Daher stellt sich die Frage einer planungswidrigen Regelungslücke erst gar nicht.

bb) Eine gesetzgeberische Verpflichtung zur Erstreckung des § 8d KStG auch auf Mitunternehmerschaften lässt sich schließlich auch nicht aus gleichheitsrechtlichen Gründen (Art. 3 Abs. 1 GG) ableiten. So erkennt auch das Bundesverfassungsgericht die Entscheidung des Gesetzgebers an, Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften mit dem Trennungsprinzip und dem Transparenzprinzip unterschiedlichen Besteuerungsregimen zu unterwerfen (vgl. BVerfGE 145, 106 [BVerfG 29.03.2017 - 2 BvL 6/11] <147 ff. Rn. 111 ff.>). Insoweit fehlt es schon an der gleichheitsrechtlich erforderlichen Vergleichbarkeit (vgl. bereits unter aa)).

Eine Vergleichbarkeit der Sachverhalte lässt sich auch nicht aus dem der Regelung des § 8c KStG zugrunde liegenden Gedanken des Wechsels der (wirtschaftlichen) Identität durch den mehrheitlichen Anteilseignerwechsel entnehmen. Denn auch dieser ändert nichts daran, dass die Regelung letztlich an die Identität der Gesellschaft und nicht (entsprechend der Regelungen für Personengesellschaften) auch an die Identität ihrer Gesellschafter anknüpft, woraus auch das Bundesverfassungsgericht abgeleitet hat, dass durch die Regelung des § 8c KStG vom Gesetzgeber keine Annäherung an die transparente Besteuerung von Personengesellschaftern beabsichtigt gewesen sei (BVerfGE 145, 106 [BVerfG 29.03.2017 - 2 BvL 6/11] <163 Rn. 147>).

Dies verdeutlicht zugleich, dass § 8d KStG allenfalls als eine über die fehlende Unternehmensidentität hinweghelfende Ausnahmeregelung zu verstehen wäre.

Damit ist zudem klar ersichtlich, dass eine "entsprechende Anwendung" des an die weggefallene Gesellschaftsidentität anknüpfendenden Regelung des § 8d KStG auf den Streitfall - wie von der Klägerin hilfsweise angestrebt - schon aufgrund der Konstruktion der Regelung des § 8d KStG nicht geeignet ist, eine fehlende Unternehmeridentität zu kompensieren.

Die von der Klägerin hilfsweise begehrte Feststellung eines fortführungsgebundenen Verlustes würde daher auch nicht nur eine Ausdehnung des persönlichen Anwendungsbereichs des § 8d KStG auf Mitunternehmerschaften, sondern auch eine Erweiterung des sachlichen Anwendungsbereichs der Regelung auf eine Kompensation des Wegfalls der Identität der Gesellschafter erfordern. Auf eine derartige Konstellation ist die Norm indes schon tatbestandlich nicht ausgelegt.

III.

1. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

2. Die Revision wird zur Rechtsfortbildung zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO), da bislang keine höchstrichterliche Rechtsprechung zum Umfang des Verweises in § 10a Satz 10 (jetzt Satz 11) GewStG auf § 8d KStG existiert.