Tatbestand

Streitig ist die Anwendbarkeit des Rabattfreibetrages gem. § 8 Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG).

Die Klägerin gehört zur X-Gruppe, welche bundesweit ...märkte betreibt.

Mit Wirkung zum ... gründete die damalige X-GmbH für jeden einzelnen ...markt eine eigene Dienstleistungsgesellschaft. Um eine solche handelt es sich bei der Klägerin. Sie führt den Markt in Y. (...)

Ausweislich eines zwischen der X-GmbH und der Klägerin geschlossenen Dienstleistungs- und Nutzungsüberlassungsvertrages ist es Aufgabe der Klägerin, sämtliche mit dem Verkauf von ... sowie alle weiteren zum Betrieb eines ...marktes erforderlichen Tätigkeiten - auch im gastronomischen Bereich (den die Klägerin allerdings nicht unterhielt) - durchzuführen. Sämtliche Geschäfte schließt und vermittelt sie im Namen und auf Rechnung der X-GmbH. Sie ist insoweit zum Abschluss entsprechender Verträge des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs eines ...marktes bevollmächtigt. Die X-GmbH gewährt der Klägerin und ihren Erfüllungsgehilfen hierfür Zugang zu den Geschäftsräumen des jeweiligen ...marktes und stellt ihr die zur Durchführung der vertragsgegenständlichen Dienstleistungen benötigten beweglichen Gegenstände zur Verfügung, soweit diese im Eigentum der X-GmbH stehen oder von dieser gemietet oder geleast werden.

Die X-GmbH übernimmt dafür sämtliche Verwaltungsaufgaben, wie die Gehaltsabrechnung und die Finanzbuchhaltung. Sie unterstützt die Klägerin bei der Personalsuche und -ausbildung sowie bei der Rechts- und Steuerberatung. Die X-GmbH ist im Rahmen eines sog. Cash-Pooling verpflichtet, den sich am Ende eines jeden Geschäftsjahres ergebenden Saldo aus Erträgen und Aufwendungen zuzüglich Umsatzsteuer der Klägerin vor Ertragsteuern auszugleichen. Dafür verzichtet sie darauf, die administrativen Dienstleistungen in Rechnung zu stellen sowie auf eine Verzinsung des Banksaldos. Die Klägerin erhält keine Provisionen für den Verkauf der Ware.

Die Arbeitsverhältnisse der zuvor bei der X-GmbH beschäftigten und in den ...märkten tätigen Mitarbeiter wurden mit Gründung der Klägerin auf diese überführt.

In einer auch im Streitzeitraum gültigen Betriebsordnung ist festgelegt, dass den Arbeitnehmern der X-GmbH und ihrer Tochtergesellschaften - also auch der Klägerin - Personalrabatte eingeräumt werden. Dieser Rabatt belief sich im streitigen Zeitraum auf ... für ... Waren für den eigenen Haushalt. (...). Der Personalrabatt kann nicht mit anderen Rabattaktionen kombiniert werden. Mit ihrer Mitarbeiter-Karte und erhalten die Beschäftigten der Klägerin Rabatt in allen X-Märkten.

Darüber hinaus setzte die X-Gruppe ab ... eine Gutscheinkarte (...) ein, die ihre Mitarbeiter für den Einkauf in diversen Einzelhandelsbetrieben oder Tankstellen nutzen können. Hierbei berücksichtigte sie die Freigrenze nach § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG. Ausweislich eines ... Antrages auf Befreiung von der Aufzeichnungspflicht war beabsichtigt, die jeweilige Karte bis zu einer maximalen Höhe von 30 € monatlich aufzuladen.

Im September 2017 bat die X-GmbH als Vertretungsbevollmächtigte für sämtliche Dienstleistungsgesellschaften - und damit auch für die Klägerin - den Beklagten um eine Lohnsteueranrufungsauskunft nach § 42e EStG. Sie führte aus, dass die den Mitarbeitern gewährten Personalrabatte bisher steuerlich unberücksichtigt geblieben seien, da sie regelmäßig unter dem Rabattfreibetrag i.S.d. § 8 Abs. 3 EStG gelegen hätten. Dies sei auch in jenen, den Zeitraum bis zum 31. Dezember 2014 betreffenden Lohnsteueraußenprüfungen nicht beanstandet worden. Sie bat um Mitteilung, ob der Rabattfreibetrag nach Änderung der Konzernstruktur durch Gründung der Dienstleistungsgesellschaften noch Anwendung fände. Vorsorglich erklärte sie die entsprechenden Rabatte gem. § 153 Abgabenordnung (AO) als steuerpflichtigen Arbeitslohn nach. Hierbei erhöhte die X-GmbH die von ihr aus der Buchführung ermittelten Mitarbeiterrabatte zum Abgleich für mögliche Ungenauigkeiten um einen Sicherheitszuschlag von 15 %. Eine Zuordnung der Rabatte auf die einzelnen Mitarbeiter hätte dabei aber nicht erfolgen können. Die Rabatte für die Jahre 2015 und 2016 blieben danach unter der Freigrenze für Sachbezüge nach § 8 Abs. 2 S. 11 EStG von monatlich 44 €.

Der Beklagte beschied die Anrufungsauskunft ... dahingehend, dass die Anwendung des Rabattfreibetrages für die Personalrabatte nicht in Betracht käme. Die jeweiligen Dienstleistungsgesellschaften als Arbeitgeber - wie die Klägerin - seien weder Hersteller noch Vertreiber der rabattierten Waren. Eine Sonderregelung für Konzernfälle lehne die Rechtsprechung ab.

Die X-GmbH legte gegen diesen Bescheid Einspruch ein. Hinsichtlich der nacherklärten Beträge für die Jahre 2011 bis 2016 verständigten sich die X-GmbH und der Beklagte auf eine einvernehmliche Lösung. Sie ermittelten einen Pauschalsteuersatz nach § 40 Abs. 1 EStG ... und trafen für die Jahre 2013 bis 2016 eine tatsächliche Verständigung über die Höhe der pauschal als laufendes Entgelt zu versteuernden Beträge. Die Jahre 2011 und 2012 blieben dabei außen vor. Den Einspruch gegen den Bescheid über die Anrufungsauskunft ... nahm die X-GmbH zurück. Sie erklärte aber, grundsätzlich an ihrer Rechtsauffassung zur Anwendbarkeit des Rabattfreibetrages festzuhalten.

Zwischen Juli 2018 und Oktober 2019 fand bei der Klägerin dann eine Lohnsteuer-Außenprüfung für die Jahre 2015 bis 2017 statt. Die Prüferin stellte fest, dass zwischen 1. Januar 2017 und 31. Dezember 2017 von 33 Mitarbeitern der Klägerin Personalrabatte i.H.v. insgesamt 5.951,12 € in Anspruch genommen wurden. Der Höchstwert des von einem Mitarbeiter im gesamten Jahr in Anspruch genommenen Personalrabattes lag dabei bei 520,40 €. Die Klägerin hatte keine Lohnversteuerung vorgenommen, da sämtliche Rabatte unter dem Freibetrag nach § 8 Abs. 3 S. 2 EStG lagen.

Die Prüferin versagte die Anwendung des Freibetrages nach § 8 Abs. 3 S. 2 EStG für die gewährten Personalrabatte. Entsprechend dem Vorgehen zur Ermittlung des im Rahmen der tatsächlichen Verständigung zum Ansatz gebrachten Pauschalsteuersatzes ermittelte die Prüferin für das Jahr 2017 einen Pauschalsteuersatz von ... %. Der Prüfungsbericht datiert auf den 13. November 2019.

Der Beklagte folgte diesen Feststellungen und erließ am 9. Januar 2020 einen Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer und sonstige Lohnabzugsbeträge für den Zeitraum vom 1. Januar 2015 bis zum 31. Dezember 2017. Darin versteuerte er die im Jahr 2017 gewährten Personalrabatte. Die Jahre 2015 und 2016 ließ er aufgrund der bereits getroffenen tatsächlichen Verständigung außen vor.

Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin Einspruch ein. Die Beteiligten verständigten sich darauf, das Verfahren als Musterverfahren für sämtliche Dienstleistungs-Tochtergesellschaften der X-GmbH zu führen. Nicht streitig ist hierbei die mit dem Nachforderungsbescheid gem. § 37b EStG festgesetzte Lohnsteuer i.H.v. ... € nebst Zuschlagsteuern.

Den Einspruch der Klägerin wies der Beklagte mit Bescheid vom 1. April 2025 als unbegründet zurück.

Mit der vorliegenden Klage verfolgt die Klägerin weiter ihr Begehren auf Berücksichtigung des Rabattfreibetrages nach § 8 Abs. 3 S. 2 EStG.

Bei den gewährten Personalrabatten handele es sich nicht um geldwerte Vorteile.

Ursächlich für die gewährten Personalrabatte sei das jeweils bestehende Dienstverhältnis der einzelnen Mitarbeiter mit der Klägerin. Andere Personen würden den generellen Rabatt ... nicht erhalten. Die Arbeitnehmer erhielten den Rabatt auf Veranlassung der Klägerin, die sich dafür der Mitwirkung der X-GmbH bediene. Diese agiere insoweit im Auftrag der Klägerin. Entscheidende Grundlage für den verbilligten Bezug der Waren sei das mit der Klägerin bestehende Arbeitsverhältnis. Eine solche Konstellation habe auch der Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 26. April 2018 VI R 39/16 (BFHE 261, 485, BStBl II 2019, 286) zugrunde gelegen.

Die Klägerin sei auch Vertreiberin der Produkte, für welche die Arbeitnehmer Rabatte erhalten hätten. Die Sache läge hier ähnlich wie die Konstellation, bei der es in einer arbeitsteiligen Wirtschaft mehrere Hersteller geben könne. Die entsprechenden Grundsätze kämen auch bei der Alternative des Vertreibens zum Tragen. Die Klägerin leiste einen gewichtigen Beitrag zum Vertrieb der Produkte. Ein stationärer Einzelhandelsstandort, wie der ...markt in Y, könne nicht ohne Personal unterhalten und geführt werden. Die Klägerin ermögliche mit ihrem Personal den Zugang zu den Verkaufsflächen, stelle die Präsentation der Ware sicher, ermögliche die Auftragsannahme und das Kassieren, sei Ansprechpartner für Kunden, führe Verkaufsgespräche, stelle Waren bereit, sorge für Diebstahlschutz und Preisauszeichnungen und leiste damit einen deutlich größeren Betrag als derjenige, in dessen Name und auf dessen Rechnung (hier die X-GmbH) die Waren verkauft würden. Die von der Klägerin im Vertriebsprozess erbrachten Leistungen gingen weit über eine reine Vermittlungsleistung hinaus. Ihr Beitrag am Vertrieb sei deutlich größer als der Beitrag der X-GmbH. Ausgehend von der Rechtsprechung des BFH in seinem Urteil vom 26. April 2018 genüge schon, dass die Klägerin einen gewichtigen Beitrag erbringe.

Die Anwendung von § 8 Abs. 3 EStG sei nicht deswegen ausgeschlossen, weil die Leistungsbeziehungen nicht zwischen der Klägerin und den Endkunden, sondern zwischen den Endkunden und der X-GmbH zustande kämen. § 8 Abs. 3 EStG setze nicht voraus, dass der Vertrieb gegenüber dem Letztverbraucher erfolge.

Mit dem Abstellen auf das Kriterium der eigenen Waren sei nicht das zivilrechtliche Eigentum gemeint. Vielmehr diene das Kriterium dazu, den Anwendungsbereich des § 8 Abs. 3 EStG auf den verbilligten Bezug von Waren aus der eigenen Produkt- oder Dienstleistungspalette des Arbeitgebers zu beschränken, was im Hinblick auf die verbilligte Abgabe von Dienstleistungen, an denen ja kein Eigentum im zivilrechtlichen Sinne bestehe, auch gar nicht anders sein könne. Übertragen auf die Variante des Vertreibens i. S. d. § 8 Abs. 3 EStG komme es also nicht darauf an, dass der Arbeitgeber Waren vertreibe, die in seinem zivilrechtlichen Eigentum stünden und der Arbeitgeber selbst unmittelbarer Vertragspartner derjenigen Kunden werde, an die er die Waren vertreibe. Maßgeblich sei nur, dass der Arbeitnehmer verbilligt Waren aus der Produktpalette beziehe, die der Arbeitgeber vertreibe, für die er also eine maßgebliche Vertriebsleistung erbringe. So sei es im vorliegenden Fall, denn die Arbeitnehmer der Klägerin hätten nur diejenigen Waren vergünstigt bezogen, die in dem von der Klägerin geführten Markt auch angeboten worden seien.

Zu berücksichtigen sei auch, dass Kunden oftmals ähnliche Rabatte gewährt würden. In dem Markt, in dem die betreffenden Arbeitnehmer der Klägerin tätig geworden seien, wäre im Jahr 2017 ein Umsatz i.H.v. ... erwirtschaftet worden. Dabei seien Personalrabatte i.H.v. rund ... und allgemeine Rabatte i.H.v. rund ... gewährt worden.

Es würden regelmäßig Rabattaktionen für alle Kunden angeboten. Dabei werde bei dem Großteil der Rabattaktionen ein Rabatt von ... des Verkaufspreises gewährt. (...) Da der Personalrabatt nicht in Kombination mit anderen Rabattaktionen gültig sei, entfalte er in Kombination mit den allgemeinen Rabattaktionen keine Wirkung.

Zudem sei das Verkaufspersonal dazu berechtigt, auch individuelle Kundenrabatte zu gewähren. (...) Dies führe dazu, dass es im Grunde von den ausgezeichneten Verkaufspreisen abweichende tatsächliche Verkaufspreise gäbe.

Die zum Teil über den reinen Wortlaut des Gesetzes hinausgehende einschränkende Auslegung der Vorschrift des § 8 Abs. 3 EStG durch die Rechtsprechung solle sicherstellen, dass es nicht zu einem überbetrieblichen Belegschaftshandel komme. Diese Gefahr bestünde hier nicht. Begünstigt werde nur die verbilligte Abgabe von Waren in X-Verkaufsstellen. Die X-GmbH sei Teil einer größeren ... Unternehmensgruppe mit einer Vielzahl einzelner Gesellschaften (...). Dort könnten Mitarbeiter der Klägerin aufgrund ihrer Beschäftigung bei der Klägerin aber nicht vergünstigt einkaufen. Eine einschränkende Auslegung des § 8 Abs. 3 EStG zur Verhinderung eines überbetrieblichen Belegschaftshandels sei daher nicht erforderlich.

Es läge auch kein Bezug von Drittlohn vor. Die Klägerin verfolge mit der Möglichkeit zum verbilligten Bezug für ihre Arbeitnehmer wesentliche eigenbetriebliches Ziele. Im Vordergrund stünde das Ziel, für Mitarbeiter ein attraktiver Arbeitgeber zu sein. Mitarbeiter sollten an das Unternehmen gebunden werden. Die Rabatte seien von der X-GmbH nicht dafür erfolgt, um die Dienste der Arbeitnehmer für die Klägerin zu entlohnen.

Der Gesetzgeber verfolge mit § 8 Abs. 3 EStG Vereinfachungszwecke für die Steuerpflichtigen und die Finanzverwaltung. Außerhalb des Anwendungsbereiches dieser Norm sei auf die Regelung in § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG abzustellen, um einen geldwerten Vorteil der Arbeitnehmer zu bestimmen. Es müssten in jedem Einzelfall die um übliche Preisnachlässe geminderten Endpreise am Abgabeort ermittelt werden. Damit sei ein erheblicher bürokratischer Aufwand verbunden. Dies zeige sich besonders deutlich im vorliegenden Fall. Da es einerseits für bestimmte Zeiträume allgemeine prozentuale Preisnachlässe gäbe und die Mitarbeiter in einem abgestuften Berechtigungssystem die Möglichkeit von Preisnachlässen im Rahmen von Einzelverhandlungen hätten, ergäbe sich ein erheblicher Dokumentationsaufwand für die Klägerin und ein ebensolcher Kontrollaufwand für die Finanzbehörde. Dies werde durch die abweichende Bewertungsregel des § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG i.V.m. dem Freibetrag nach § 8 Abs. 3 Satz 2 EStG vermieden. Die Norm ziele gerade nicht auf Sachverhalte wie den vorliegenden.

Einer Vielzahl der Arbeitnehmer der Klägerin stehe die Anwendung des Rabattfreibetrags nach § 8 Abs. 3 EStG schon allein deshalb zu, da sie frühere Arbeitnehmer der X-GmbH seien.

Die Klägerin beantragt,

Der Beklagte beantragt,

Innerhalb eines Konzerns sei der Rabattfreibetrag nach der Rechtsprechung des BFH nur für diejenigen Vorteile zu gewähren, die vom Arbeitgeber selbst eingeräumt werden; mithin von demjenigen Konzernunternehmen, mit dem das Dienstverhältnis bestehe. Im Streitfall werde der Vorteil aber nicht von der Klägerin, sondern von der X-GmbH gewährt.

Die Klägerin sei nicht Herstellerin der rabattfähigen Waren. Sie sei auch nicht Vertreiberin der Waren. Zwar sei sie am Vertrieb der Waren beteiligt. Ihr Beitrag sei jedoch nicht derart gewichtig, dass die Annahme einer Vertreibereigenschaft gerechtfertigt erscheine. Die Klägerin träte am Markt im Namen und auf Rechnung der X-GmbH auf und biete die Waren daher nicht als eigene an. Die X-GmbH übernehme sämtliche administrativen Leistungen, was einen nicht unwesentlichen Bestandteil der Vertriebstätigkeit darstelle. Der X-GmbH obliege unabhängig von der Möglichkeit individueller Preisnachlässe durch die Mitarbeiter der Klägerin auch die grundsätzliche Preisgestaltung der Waren gegenüber den Kunden. Auch weitere Vertriebsbestandteile wie die Zusammenstellung des Sortiments, der Marktauftritt und notwendige Logistikprozesse würden zentral durch die X-GmbH gesteuert. Damit würden die grundsätzlichen strategischen Entscheidungen im Bereich des Vertriebs nicht durch die Klägerin, sondern durch die X-GmbH getroffen. Die Klägerin führe lediglich reine Verkaufstätigkeiten durch. Der reine Verkauf stelle im Rahmen eines ... aber lediglich eine geringfügige Teilleistung am Vertriebsprozess dar, da die Mitarbeiter der Klägerin allein als Bindeglied zwischen der X-GmbH und den Kunden aufträten. Dies sei nicht ausreichend, um ihr die vollumfängliche Vertriebstätigkeit zuzurechnen. Die X-GmbH könne ihre Waren auch ohne Tätigkeit der Klägerin vertreiben. Dazu unterhalte sie beispielsweise einen Onlineshop und liefere dort bestellte Waren direkt an Endkunden aus.

Bei den Rabatten handele es sich um Rabatte an Arbeitnehmer von dritter Seite. Diese unterfielen der Regelung des § 8 Abs. 2 EStG. Der Entlohnungscharakter der Zuwendungen sei vorliegend insbesondere deswegen zu bejahen, weil die Klägerin durch ihre enge Bindung zu der X-GmbH aktiv an der Verschaffung der Preisvorteile mitgewirkt habe.

Nach § 8 Abs. 2 EStG sei bei jedem einzelnen, einem Arbeitnehmer gewährten Rabatt der Nachweis erforderlich, dass genau zu diesem Zeitpunkt ein normaler Kunde die gleichen Rabatte erhalten hätte, um eine Lohnbesteuerung zu vermeiden. Diesen Nachweis habe die Klägerin nicht geführt. Nicht von etwaigen Rabattaktionen umfasste Waren seien daher mit dem vollen Preis anzusetzen. Aktionsware wäre hingegen mit dem reduzierten Preis anzusetzen. Bei lebensnaher Betrachtungsweise könne davon ausgegangen werden, dass von dem gesamten Warensortiment stets weniger Waren von Rabattaktionen eingeschlossen als ausgeschlossen seien. Die Wahrscheinlichkeit, dass die den Arbeitnehmern gewährten Preisvorteile auch im normalen Geschäftsverkehr gewährt würden, sei danach eher gering.

Im Übrigen seien individuelle Preisnachlässe im Rahmen des § 8 Abs. 2 EStG ohne Einfluss auf die Höhe des anzusetzenden Endpreises. Zur Berücksichtigung der üblichen Preisnachlässe könne aus Vereinfachungsgründen ein allgemeiner Abschlag von 4 % vom ausgezeichneten Endpreis vorgenommen werden. Höhere übliche Preisnachlässe seien für jeden einzelnen Fall nachzuweisen. Dies habe die Klägerin nicht getan.

Ab 2017 hätten die Arbeitnehmer der Klägerin zusätzlich Gutscheinkarten erhalten, welche sich betragsmäßig stets im Rahmen der Freigrenze des § 8 Abs. 2 S. 11 EStG bewegt hätten. Durch die Bewertung der gewährten Rabatte nach § 8 Abs. 2 EStG sei davon auszugehen, dass die dortige Freigrenze (von 44 €) überschritten werde, da sowohl die Gutscheinkarten als auch die Personalrabatte gewährt würden. Demnach wäre grundsätzlich auch der gewährte Vorteil durch die Gutscheinkarten der Lohnsteuer zu unterwerfen. Aus Vereinfachungsgründen sei es jedoch sachgerecht, diese nicht zu besteuern und im Gegenzug von einer Minderung der üblichen Endpreise um 4 % abzusehen.