Gründe

I.

In dem Klageverfahren war streitig, ob ein Teil der Zahlungen, die die M GmbH im Streitjahr 2016 für Sandabbau geleistet hatte, beim Kläger steuerlich als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erfassen sind oder ob es sich insoweit um ein dem Kläger vom Beigeladenen gewährtes Darlehen handelt. Der Beklagte trat dem Vortrag der Kläger entgegen, wies aber darauf hin, dass er im Falle des Erfolges der Klage die Einkünfte des Beigeladenen um den entsprechenden Betrag zu erhöhen beabsichtigte und beantragte deshalb dessen Beiladung gem. § 174 Abs. 5 Satz 2 Abgabenordnung (AO). Der damals für das Klageverfahren noch zuständige 5. Senat des Nds. Finanzgerichts erließ daraufhin am 21. August 2023 einen Beschluss, mit dem er den Beigeladenen L zum Verfahren beilud.

Nach Übernahme des Verfahrens durch den 3. Senat stellte der Berichterstatter fest, dass dem Beigeladenen die im Klageverfahren ausgetauschten Schriftsätze noch nicht übermittelt und dem Beigeladene noch keine Gelegenheit zur Stellungnahme eingeräumt worden war. Auf das entsprechende Anschreiben samt Anlagen meldete sich mit Schriftsatz vom 3. September 2024 der Bevollmächtigte des Beigeladenen zur Akte, beantragte schriftsätzlich die Abweisung der Klage und legte seine Rechtsauffassung dar. Dabei stellte er klar, dass entgegen dem Vortrag des Klägers die M GmbH unmittelbar Zahlungen an den Kläger geleistet und nicht etwa der Beigeladene einen Anteil der von ihm empfangenen Zahlungen darlehensweise an den Kläger weitergeleitet habe und fügte zur Untermauerung seines Vortrags seine Steuererklärung für das Streitjahr bei. In dem Schriftsatz vom 3. September 2024 wies der Bevollmächtigte des Beigeladenen des Weiteren darauf hin, dass weder er noch der Beigeladene, der in K wohnhaft ist, den Termin zur mündlichen Verhandlung am 23. Oktober 2024 persönlich wahrnehmen würden. Bereits vor Eingang des Schriftsatzes des Beigeladenenvertreters hatte der Berichterstatter auf die Frage des Prozessbevollmächtigten des Klägers nach den Erfolgsaussichten der Klage mit Richterbrief vom 20. August 2024 darauf hingewiesen, dass die Klage nach seiner vorläufigen Einschätzung voraussichtlich keinen Erfolg haben würde.

Im Termin zur mündlichen Verhandlung am 23. Oktober 2024 hat das Gericht dem persönlich anwesenden Kläger noch einmal die zuvor schon per Richterbrief mitgeteilte Auffassung dargelegt, dass es die vom Kläger empfangenen Zahlungen nicht als Darlehen des Beigeladenen, sondern als Pachtvorauszahlungen der M GmbH ansieht und deshalb die Klage abweisen würde. Daraufhin nahmen die Kläger die Klage zurück. Der Vorsitzende nahm anschließend einen Einstellungsbeschluss gem. § 72 Abs. 2 FGO zu Protokoll.

Mit Schriftsatz vom 25. Oktober 2024 beantragte der Beigeladene, den Klägern als Gesamtschuldner die Verfahrenskosten des Beigeladenen aufzuerlegen.

Dagegen wenden sich die Kläger. Sie vertreten unter Bezugnahme auf Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH) die Auffassung, dass die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen nur dann aus Billigkeit für erstattungsfähig zu erklären seien, wenn der Beigeladene einen Sachantrag und nicht einen bloßen Formalantrag gestellt habe. Ein über einen Formalantrag hinausgehender Antrag liege nur vor, wenn er das Gericht zu einer sonst nicht erforderlichen Entscheidung zwinge. Ansonsten komme eine Kostenerstattung nur in Betracht, wenn der Beigeladene das Verfahren durch eigene Ausführungen gefördert habe. Da hier der Beigeladene nur einen Formalantrag gestellt und das Verfahren nicht gefördert habe, komme eine Kostenerstattung nicht in Betracht. Dass der Beigeladene das Verfahren nicht wesentlich gefördert habe, leitet der Kläger u.a. daraus ab, dass das Gericht sich schon vor Eingang der Stellungnahme des Bevollmächtigten des Beigeladenen bei Gericht zu den Erfolgsaussichten der Klage durch Richterbrief geäußert habe. Insofern hätte der Schriftsatz des Beigeladenen ersichtlich nicht zur Entscheidungsfindung des Gerichts beigetragen.

Demgegenüber vertritt der Beigeladene die Auffassung, dass er das Verfahren dadurch gefördert habe, dass er die eigene steuerliche Behandlung des Verfahrens dargelegt und damit zur zutreffenden Auslegung des mit der M GmbH geschlossenen Vertrages beigetragen habe.

II.

Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 139 Abs. 4 FGO. Danach sind die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen nur erstattungsfähig, wenn das Gericht sie aus Billigkeit der unterliegenden Partei oder der Staatskasse auferlegt.

1. Über den Antrag des Beigeladenen, seine außergerichtlichen Verfahrenskosten den Klägern als Gesamtschuldner aufzuerlegen, ist durch einen gesonderten Beschluss zu entscheiden.

Die Entscheidung über die Erstattungsfähigkeit der Kosten erfolgt regelmäßig von Amts wegen im Urteil oder bei außergerichtlicher Erledigung des Verfahrens im Rahmen einer Kostenentscheidung nach § 138 FGO. Denn die Entscheidung nach § 139 Abs. 4 FGO ist Teil der gerichtlichen Kostenentscheidung und gehört nicht zum Kostenfestsetzungsverfahren (BFH-Beschluss des Großen Senats vom 18. Juli 1967 GrS 5-7/66, BStBl. II 1968, 56; BFH-Beschluss vom 17. November 1987 VIII R 346/83, BStBl. II 1988, 287). Das Gericht hat bei seiner Entscheidung seine Erwägungen - auch über die Kostenpflicht - erkennbar darzulegen, damit die Beteiligten die tatsächlichen Feststellungen und rechtlichen Erwägungen des Gerichts kennen (BFH-Beschluss vom 23. Februar 1968 III B 2/67, BStBl. II 1968, 441).

Unterlässt es das Gericht, im Urteil auf die Frage der Erstattungsfähigkeit der außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen einzugehen, so ist eine Erstattung der Kosten des Beigeladenen nicht möglich (BFH-Beschluss vom 6. Februar 2007 I B 88/05, BFH/NV 2007, 1148). Allerdings kann der Beigeladene innerhalb der Zweiwochenfrist des § 109 Abs. 2 FGO einen Antrag auf Erlass eines Ergänzungsurteils nach § 109 Abs. 1 FGO bzw. eines Ergänzungsbeschlusses nach § 113 Abs. 1 FGO i.V.m. § 109 Abs. 1 FGO stellen. In diesem Falle hat das Gericht seinen Entscheidungsausspruch um eine Entscheidung zu der Erstattungsfähigkeit der Kosten des Beigeladenen zu ergänzen (BFH-Beschluss vom 29. Mai 2009 IV B 143/08, BFH/NV 2009, 1452).

2. Problematisch ist hingegen der Fall, dass die Klage zurückgenommen wird. Denn in diesem Falle ergeht regelmäßig keine Kostenentscheidung, weil sich die Kostenfolge unmittelbar aus dem Gesetz ergibt (§ 136 Abs. 2 FGO). Das Gericht erlässt lediglich gem. § 72 Abs. 2 Satz 2 FGO einen deklaratorischen Einstellungsbeschluss.

a) In der Literatur ist die Rechtsauffassung vertreten worden, dass in einem derartigen Fall die Ergänzung des Einstellungsbeschlusses um einen Kostenausspruch zu beantragen ist, weil das Erkenntnisverfahren durch den Einstellungsbeschluss abgeschlossen werde und danach kein Raum mehr für einen gesonderten Kostenbeschluss sei (Ziemer-Birkholz, FGO, § 139 Rn. 37, 38). Dies hätte zur Folge, dass der Ergänzungsantrag nach §§ 113, 109 Abs. 2 FGO innerhalb einer Frist von 2 Wochen nach Bekanntgabe des Einstellungsbeschlusses - was in der Regel mit der Übersendung der Sitzungsniederschrift zusammenfällt - gestellt werden muss.

b) Demgegenüber vertreten Vogel, DStR 1969, 356 und Zehender, BB 1980, 363 die Auffassung, dass über Kosten im Falle der Klagerücknahme nur im Falle der Stellung eines Kostenerstattungsantrages im Sinne des § 144 FGO zu entscheiden sei. Der Einstellungsbeschluss nach Klagerücknahme enthalte auch keine konkludente Ablehnung einer Kostenerstattung durch das Gericht. Deshalb sei über die Kostenerstattung nicht im Wege der Ergänzung des Einstellungsbeschlusses zu entscheiden, sondern durch einen gesonderten Kostenbeschluss, für den die Stellung eines diesbezüglichen Antrages Voraussetzung sei. Der Antrag könne noch bis zum Eintritt der Verjährung gestellt werden.

c) Vorzugswürdig ist zur Überzeugung des Senats die letztgenannte Auffassung. Denn der Einstellungsbeschluss ist - anders als ein Urteil - nicht mit einer Rechtsmittelbelehrung versehen. Auch wenn die Rechtsmittelbelehrung im Urteil nicht gesondert die Zweiwochenfrist des § 109 Abs. 2 FGO aufführen muss, um wirksam zu sein, so entfaltet bereits das bloße Vorhandensein der Rechtsmittelbelehrung eine Warnfunktion; die Beteiligten werden daran erinnert, dass, wenn sie weitere rechtliche Schritte ergreifen wollen, dies in vorgegebenen Fristen zu geschehen hat. An dieser Warnfunktion fehlt es, wenn ein isolierter Einstellungsbeschluss ergeht (etwa wenn die Klage kurz vor der mündlichen Verhandlung zurückgenommen wurde), da in diesem Beschluss auf die Unanfechtbarkeit des Beschlusses verwiesen wird, was im Falle eines Kostenerstattungsbegehrens des Beigeladenen den irreführenden Eindruck erweckt, es sei durch die Beteiligten nichts zu veranlassen. Vergleichbares gilt, wenn die Rücknahme der Klage in der mündlichen Verhandlung erfolgt und sich der Einstellungsbeschluss am Ende der Sitzungsniederschrift findet; hier fehlt regelmäßig jegliche Aussage zur Frage der Rechtsbehelfseinlegung. Zudem würden in einem um einen Kostenausspruch ergänzten Einstellungsbeschluss deklaratorische Feststellungen und konstitutive Entscheidungen vermischt. Dies alles spricht dafür, über die Kostenerstattungsberechtigung des Beigeladenen im Rahmen eines nach Antrag ergehenden gesonderten Kostenfestsetzungsbeschlusses zu entscheiden. Für den konkreten Fall ist diese Frage im Übrigen nur für die Form der Entscheidung, aber nicht für das Ergebnis von Relevanz, da der Beigeladenenvertreter seinen Antrag auf Kostenerstattungsfähigkeitserklärung bereits zwei Tage nach Übersendung der Sitzungsniederschrift, die den Einstellungsbeschluss enthält, und damit innerhalb der Zweiwochenfrist des § 109 Abs. 2 FGO gestellt hat.

3. a) Entgegen der Rechtsauffassung der Kläger scheidet im Streitfall eine Kostenerstattung nicht deshalb aus, weil der Beigeladene nur einen Formalantrag gestellt hat. Gem. § 135 Abs. 3 FGO können dem Beigeladenen Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat. Der BFH vertritt insoweit die Auffassung, dass bloße Formalanträge kein Kostenrisiko des Beigeladenen begründen würden (BFH-Beschluss vom 25. Januar 2006 IV R 14/04, BStBl. II 2006, 418; Beschluss vom 25. April 2012 III B 176/11, BFH/NV 2012, 1304; Beschluss vom 11. Februar 2014 III B 16/13, BFH/NV 2014, 673). In dem BFH-Urteil vom 23. Januar 1985 II R 2/83, BStBl. II 1985, 368, auf welches eine Vielzahl von weiteren Entscheidungen Bezug nehmen, führt der BFH aus, dass dem Beigeladenen keine Kosten aufzuerlegen seien, wenn es sich bei dem gestellten Antrag um einen entbehrlichen Antrag handele, der zu keinen Mehrkosten führe. Es liege hier ein Formalantrag vor, der das Gericht nicht zu einer sonst nicht erforderlichen Entscheidung oder anderen gerichtlichen Maßnahmen zwinge. Ein solcher Antrag falle nicht unter § 135 Abs. 3 FGO. Andernfalls hinge die Kostenpflicht eines Beigeladenen allein davon ab, ob er zu seinen Rechtsausführungen noch einen an sich entbehrlichen Klagabweisungsantrag oder Revisionszurückweisungsantrag stelle.

Abgesehen von dem Umstand, dass der Beigeladene in der zuletzt zitierten BFH-Entscheidung den unterlegenen Verfahrensbeteiligten unterstützt hat und sich die Frage stellt, inwieweit sich diese Rechtsprechung auf Fälle übertragen lässt, in denen - wie hier - der Beigeladene den obsiegenden Beteiligten unterstützt, ist zu berücksichtigen, dass nahezu sämtliche BFH-Entscheidungen, die sich mit der Kostenerstattung nach § 139 Abs. 4 FGO beschäftigen, das Verfahren der Nichtzulassungsbeschwerde bzw. das Revisionsverfahren vor dem BFH, nicht aber das erstinstanzliche Verfahren betreffen. Hierbei ist aber zu beachten, dass der BFH keine Tatsacheninstanz ist und lediglich eine Rechtsprüfung vornimmt. Dabei beurteilt der BFH den Fall auf der Grundlage der tatbestandlichen Feststellungen des Finanzgerichts unter allen in Betracht kommenden Gesichtspunkten. Von daher ist die Einflussnahme des Beigeladenen auf den Verfahrensgang sehr beschränkt; er kann zudem regelmäßig davon ausgehen, dass der Fall auch ohne seine Mitwirkung vom BFH von Amts wegen umfassend geprüft wird und deshalb auf eine aktive Mitwirkung an dem Verfahren verzichten. Davon weicht die Rechtsstellung des Beigeladenen im (erstinstanzlichen) finanzgerichtlichen Verfahren ab, da er bei der Feststellung des der Entscheidung zugrunde zu legenden Lebenssachverhaltes mitwirken kann. Verzichtet er darauf, selbst das Wort zu ergreifen, weil er die Kosten eines Prozessbevollmächtigten scheut, geht er das Risiko ein, dass derjenige Verfahrensbeteiligte, dem er beispringt, den Entscheidungssachverhalt unvollständig oder fehlerhaft vorträgt und das Finanzgericht deshalb - gegebenenfalls im Rahmen einer Beweislastentscheidung - eine für ihn ungünstige Entscheidung trifft. Deshalb ist die aktive Mitwirkung des Beigeladenen im finanzgerichtlichen Verfahren in einem höheren Maße angezeigt als die Beteiligung im Verfahren in der Revisionsinstanz. In der Folge ist dann aber auch die Billigkeitsentscheidung nach § 139 Abs. 4 FGO im Sinne des Beigeladenen weniger restriktiv zu treffen als in der Revisionsinstanz. Zur Überzeugung des erkennenden Senats reicht es deshalb neben einem Vortrag des Beigeladenen in der Sache aus, dass er einen Antrag stellt, ohne dass zwischen "Sachantrag" oder "Formalantrag" zu unterscheiden ist.

Im Übrigen ist dem erkennenden Senat nicht recht klar, wie ein "Sachantrag" im Sinne der Rechtsprechung des BFH beschaffen sein muss, damit die Billigkeitsentscheidung nach § 139 Abs. 4 FGO zugunsten des Beigeladenen ausfällt. Denn der Beigeladene kann keine Anträge stellen, die zu einer Erhöhung des Streitwertes führen, weil ihm die Dispositionsbefugnis über den Streitstoff nicht zusteht (so auch FG Hamburg Urteil vom 5. Oktober 1998 V 318/95, EFG 1999, 303; FG Nürnberg Urteil vom 4. November 2004 VII 362/2001, juris; FG Baden-Württemberg Urteil vom 29. April 2009 4 K 2995/07, EFG 2009, 1306; FG Saarland Urteil vom 17. Oktober 2013 1 K 1244/09, EFG 2014, 240-243; FG Düsseldorf Urteil vom 26. April 2018 11 K 789/14 F, EFG 2018, 1176; Lange, Der Betrieb 2002, 608; Gräber-Ratschow, Kommentar zur FGO, § 135 Rn. 18; Brandis in Tipke/Kruse, § 135 FGO Rn. 20).

Mehrkosten auslösen könnte der Beigeladene nur mit einem Beweisantrag, dem das Gericht folgt. Aber auch insoweit ergibt sich keine klare Abgrenzung, weil selbst dann, wenn kein anderer Verfahrensbeteiligter einen gleichen Beweisantrag gestellt hat, jedenfalls bei naheliegenden und zielführenden Beweisanträgen sich die Frage stellt, ob nicht auch das Finanzgericht im Rahmen der Amtsermittlung nach § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO den entsprechenden Beweis ohnehin erhoben hätte und es sich bei dem Beweisantrag des Beigeladenen deshalb um einen "nicht erforderlichen" bzw. "überflüssigen" Antrag im Sinne der BFH-Rechtsprechung handelt. Stellt der Beigeladene hingegen in der Sache fernliegende Beweisanträge, denen das Gericht dennoch nachkommen muss, die aber außer Kosten zu verursachen das Verfahren nicht fördern (etwa wenn die Aussage des vom Beigeladenen benannten Zeugen sich als unergiebig erweist), so fragt sich, warum ausgerechnet derartige im Sinne der zuletzt zitierten BFH-Entscheidung die Verfahrenskosten erhöhende, aber nicht verfahrensförderliche Anträge zu einer Billigkeitsentscheidung nach § 139 Abs. 4 FGO zu Gunsten des Beigeladenen führen sollen.

b) Darüber hinaus sind die Kosten des Beigeladenen aber auch deshalb für erstattungsfähig zu erklären, weil der Beigeladene das Verfahren mit seiner Stellungnahme vom 3. September 2024 gefördert hat. Zwar verlangt der BFH in einigen Entscheidungen, dass der Beigeladene das Verfahren "wesentlich" gefördert (BFH-Beschluss vom 29. Mai 2009 IV B 143/08, BFH/NV 2009, 1452; Beschluss vom 25. Februar 2010 III S 7/10, BFH/NV 2010, 1285; Urteil vom 22. September 2011 III R 82/08, BStBl. II 2012, 734) bzw. "wesentlich mitgewirkt" habe (BFH-Beschluss vom 27. Dezember 2006 IX B 199/05, BFH/NV 2007, 1140). Da es aber nicht allein vom Beitrag des Beigeladenen, sondern auch vom Prozessverhalten der übrigen Verfahrensbeteiligten und der Überzeugungsbildung des Gerichts abhängt, welche Bedeutung dem Schriftsatz des Beigeladenen für die Entscheidung zukommt und zudem kaum abgrenzbar sein dürfte , wann die Förderung als "wesentlich" und wann als "unwesentlich" zu beurteilen ist, erscheint jene ebenfalls von einzelnen Senaten des BFH vertretene Auffassung vorzugswürdig, die eine bloße Förderung des Verfahrens ausreichen lässt (BFH Beschluss vom 21. Februar 2000 X B 3/99, BFH/NV 2000, 1473; Urteil vom 27. Januar 2011 V R 7/98, BFH/NV 2011, 794 [BFH 01.12.2010 - IV R 68/07]; Urteil vom 29. März 2012 IV R 18/08, BFH/NV 2012, 1095; Urteil vom 15. Juni 2016 II R 24/15, BStBl. II 2017, 128: Förderung bereits durch Verzicht auf mündliche Verhandlung).

Es ist zwar zutreffend, dass der Berichterstatter unter dem Datum des 20. August 2024 einen Richterbrief verfasst und darin die Kläger darüber unterrichtet hat, dass er keine Erfolgsaussichten für die Klage sieht. Die Stellungnahme des Beigeladenenvertreters ist hingegen erst am 3. September 2024 und damit danach bei Gericht eingegangen. Von daher ist die Annahme des Klägers zutreffend, dass es nicht ursächlich die Stellungnahme des Beigeladenenvertreters war, die das Gericht bewogen hat, dem Klageantrag der Kläger nicht zu folgen. Hätte sich der Beigeladene nicht zum Verfahren geäußert, wäre die rechtliche Beurteilung des Falles durch den Senat mutmaßlich nicht anders ausgefallen. Dass der Beigeladene mit seinem Schriftsatz ursächlich die Entscheidung des Gerichts beeinflusst hat, ist aber auch nicht Voraussetzung für die Erstattungsfähigkeit der Kosten des Beigeladenen. Vielmehr genügt es, wenn der Beigeladene oder sein Vertreter das Verfahren gefördert hat. Eine Verfahrensförderung ist hier aber zu bejahen. Die Kläger haben die Auffassung vertreten, dass der Sandabbauvertrag in einer Weise auszulegen sei, die sich nicht unmittelbar aus dem Wortlaut des Vertragstextes ergibt. Diese Vertragsauslegung wäre von höherer Überzeugungskraft gewesen, hätte der Beigeladene bestätigt, dass er den Sandabbauvertrag in gleicher Weise wie der Kläger verstanden hätte, so dass möglicherweise der Fall einer falso demonstratio non nocet anzunehmen gewesen wäre. Indem der Beigeladene dem Vortrag der Kläger entgegengetreten ist, hat er das Gericht in seiner Auffassung, dass der Vertragsauslegung des Klägers nicht zu folgen ist, weiter bestärkt und damit das Verfahren gefördert.