Entscheidungsgründe

I. Die Klage ist zulässig.

1. Die Kläger sind jeweils befugt gegen den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen Klage zu erheben.

a) Die Klagebefugnis der Kläger ergab sich bis zum 31. Dezember 2023 aus § 48 Abs. 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) in der bis zur Änderung durch das Kreditzweitmarktförderungsgesetz vom 22. Dezember 2023 geltenden Fassung (a.F.), da die ABC PartG infolge des Formwechsels bereits vollbeendet war.

Nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO a.F. können zur Vertretung berufene Geschäftsführer oder, wenn solche nicht vorhanden sind, der Klagebevollmächtigte im Sinne des § 48 Abs. 2 FGO a.F. gegen Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen Klage erheben. Erlischt eine Personengesellschaft durch Vollbeendigung ohne Abwicklung, kann ein Gewinnfeststellungsbescheid nur noch von den früheren Gesellschaftern angefochten werden, deren Mitgliedschaft die Zeit berührt, die der anzufechtende Gewinnfeststellungsbescheid betrifft. Die Befugnis der Personengesellschaft, in Prozessstandschaft für ihre Gesellschafter Rechtsbehelfe gegen die Gewinnfeststellungsbescheide einzulegen (§ 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO a.F.), erlischt mit deren Vollbeendigung (BFH, Urteile vom 23. April 2009 - IV R 87/05 -, juris; vom 22. Januar 2015 - IV R 62/11 -, juris; BFH, Beschluss vom 17. Oktober 2013 - IV R 25/10 -, juris). Die Klagebefugnis geht nicht auf den Gesamtrechtsnachfolger der Personengesellschaft über (BFH, Urteil vom 22. Januar 2015 - IV R 62/11 -, juris; BFH, Beschluss vom 17. Oktober 2013 - IV R 25/10 -, juris). Die ABC PartG wurde durch den Formwechsel in die ABC GmbH im Jahr 2019 vollbeendet. Die Klagebefugnis stand damit den Klägern als ehemaligen Partnern der ABC PartG zu, gegen die der Feststellungsbescheid jeweils ergangen ist.

b) Seit dem 1. Januar 2024 sind die Kläger gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 lit. b FGO n.F. klagebefugt.

Mit Inkrafttreten des § 48 FGO in der Fassung des Art. 27 des Kreditzweitmarktförderungsgesetzes vom 22. Dezember 2023 (BGBl. 2023 I Nr. 411) richtet sich die Klagebefugnis der Kläger nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 lit. b FGO n.F. Diese Regelung ist am 1. Januar 2024 in Kraft getreten und gilt auch für im Zeitpunkt des Inkrafttretens bereits anhängige Klageverfahren (vgl. BFH, Urteile vom 8. August 2024 - IV R 1/20 -, BFHE nn, BStBl II 2025, 122; vom 19. November 2024 - VIII R 29/23 - BFHE nn).

Nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 lit. b FGO n.F. kann bei nicht mehr bestehenden rechtsfähigen Personenvereinigungen jeder Gesellschafter oder Gemeinschafter, gegen den der Feststellungsbescheid ergangen ist oder zu ergehen hätte, gegen Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen Klage erheben. Danach gelten bei einer zivilrechtlichen Vollbeendigung im Ergebnis dieselben Grundsätze wie vor der Änderung des § 48 FGO (vgl. BFH, Urteil vom 8. August 2024 - IV R 1/20 -, BFHE nn, BStBl II 2025, 122 m.w.N.). Die Kläger haben im Streitjahr als ehemalige Gesellschafter der ABC PartG geltend gemacht durch den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung 2019 in ihren Rechten verletzt zu sein.

2. Eine notwendige Beiladung Dritter zum Klageverfahren hat nicht zu erfolgen.

Nach § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO sind Dritte beizuladen, die an dem streitigen Rechtsverhältnis derart beteiligt sind, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann (notwendige Beiladung). Dies gilt nach § 60 Abs. 3 Satz 2 FGO nicht für Mitberechtigte, die nach § 48 FGO nicht klagebefugt sind.

Die ABC GmbH als Rechtsnachfolgerin der ABC PartG ist nicht beizuladen.

Eine Gesellschaft ist stets zu einem Rechtsstreit eines Gesellschafters über die gesonderte und einheitliche Feststellung beizuladen. Das gilt auch dann, wenn sie von dem Ausgang des Verfahrens nicht betroffen ist (BFH, Urteil vom 4. Dezember 2018 - IX R 13/17 -, juris; FG München, Gerichtsbescheid vom 9. Februar 2024 - 8 K 602/23 -, juris). Die aus § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO folgende Befugnis der Personengesellschaft, in Prozessstandschaft für ihre Gesellschafter Rechtsbehelfe gegen die Gewinnfeststellungsbescheide einzulegen, endet jedoch mit deren Vollbeendigung. Die Klagebefugnis geht deshalb auch nicht auf den Gesamtrechtsnachfolger der Personengesellschaft über (BFH, Urteil vom 22. Januar 2015 - IV R 62/11 -, juris; BFH, Beschlüsse vom 17. Oktober 2013 - IV R 25/10 -, juris; vom 13. Juni 2019 - VIII B 146/18 -, juris). Eine Beiladung einer erloschenen Personengesellschaft kommt nicht mehr in Frage (BFH, Urteil vom 14. Juni 1994 - VIII R 20/93 -, juris; BFH, Beschluss vom 2. März 1993 - IV B 166/91 -, juris). Die ABC GmbH ist mangels Klagebefugnis nicht beizuladen. Die ABC PartG ist durch den Formwechsel vollbeendet worden. Deren Klagebefugnis ist damit erloschen und nicht auf die ABC GmbH als Rechtsnachfolgerin übergegangen.

II. Die Klage ist begründet.

Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung vom XX.XX.2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom XX.XX.2022, zuletzt geändert durch den Bescheid vom XX.XX.2024 ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

1. Der im Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2019 den jeweiligen Klägern zuzurechnende Einbringungsgewinn I beträgt X EUR.

Die ABC PartG wurde durch Gesellschafterbeschluss vom 28. August 2019 in die ABC GmbH zu Buchwerten umgewandelt (dazu unter a)). Durch den Verkauf sämtlicher Geschäftsanteile mit Vertrag vom 28. August 2019 liegt ein Veräußerungstatbestand im Sinne des § 25 i.V.m. § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG vor (dazu unter b)). Der dadurch entstandene Einbringungsgewinn I beträgt gemäß § 22 Abs. 1 Satz 3 UmwStG X EUR (dazu unter c)). Dieser ist nach §§ 16 Abs. 4, 34 EStG begünstigt (dazu unter d)).

a) Mit Vertrag vom 28. August 2019 wurde rückwirkend zum 1. Januar 2019 ein Formwechsel der ABC PartG in die ABC GmbH zu Buchwerten durchgeführt.

aa) Ein Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft liegt vor.

Die ABC PartG wurde durch notariell beurkundeten Gesellschafterbeschluss vom 28. August 2019 in die ABC GmbH umgewandelt. Die Partnerschaftsgesellschaft stellt eine rechtsfähige Personengesellschaft dar (vgl. § 7 Abs. 2 des Partnerschaftsgesellschaftsgesetzes (PartGG) i.V.m. § 124 HGB). Die GmbH ist eine rechtsfähige Kapitalgesellschaft (§ 13 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG)).

bb) Der Formwechsel ist rückwirkend zum 1. Januar 2019 erfolgt. Steuerlicher Übertragungsstichtag war im Streitfall der 1. Januar 2019.

Nach § 25 Satz 2 UmwStG ist § 9 Sätze 2 und 3 UmwStG entsprechend anzuwenden. Demnach hat die Personengesellschaft für steuerliche Zwecke auf den Zeitpunkt, in dem der Formwechsel wirksam wird, eine Übertragungsbilanz, die Kapitalgesellschaft eine Eröffnungsbilanz aufzustellen. Die Bilanzen können auch für einen Stichtag aufgestellt werden, der höchstens acht Monate vor der Anmeldung des Formwechsels zur Eintragung in ein öffentliches Register liegt (Übertragungsstichtag); § 2 Abs. 3 bis 5 UmwStG gilt entsprechend.

Steuerlicher Übertragungsstichtag war im Streitfall der 1. Januar 2019. Die ABC PartG hat eine Eröffnungsbilanz (zugleich auch steuerliche Übertragungsbilanz) auf den 1. Januar 2019 erstellt. Die ABC GmbH hat gleichfalls eine Eröffnungsbilanz auf den 1. Januar 2019 erstellt. Die Anmeldung des Formwechsels zur Eintragung im Handelsregister erfolgte am 28. August 2019 (UR-Nr. XX/19). Ausweislich des Auszugs des Handelsregisters wurde die Eintragung der ABC GmbH am 21. November 2019 vorgenommen. Mit der Eintragung ist der Formwechsel wirksam geworden (§ 202 UmwG).

cc) Die ABC GmbH hat das von der ABC PartG übernommene Betriebsvermögen mit den Buchwerten angesetzt. Ausweislich der seitens des Finanzamts XX an den Beklagten übersandten Körperschaftsteuererklärung 2019, der Eröffnungsbilanz zum 1. Januar 2019 sowie des Schreibens der Prozessbevollmächtigten vom XX.XX.2021 hat die ABC GmbH - unstreitig - die Fortführung der Buchwerte gemäß § 25 Satz 1 UmwStG i.V.m. § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG beantragt.

b) Im Streitjahr ist ein Einbringungsgewinn I gemäß § 25 Satz 1 i.V.m. § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG anzusetzen.

aa) Nach § 25 Satz 1 UmwStG gelten in den Fällen eines Formwechsels einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft im Sinne des § 190 UmwG die Regelungen der §§ 20 bis 23 UmwStG entsprechend. Es handelt sich um eine Rechtsgrundverweisung (vgl. auch BFH, Beschluss vom 8. Juni 2011 - I B 15/11 -, juris). Die in § 25 Satz 1 UmwStG getroffene Anordnung des Gesetzgebers zeigt, dass er den Formwechsel wie eine Sacheinlage (sämtlicher) Anteile an der Mitunternehmerschaft in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung neuer Anteile an dieser Kapitalgesellschaft behandelt wissen will. Eine spätere Veräußerung der im Rahmen des Formwechsels erhaltenen Kapitalgesellschaftsanteile kann demnach gemäß § 22 Abs. 1 UmwStG einen Einbringungsgewinn I auslösen (vgl. BFH, Urteil vom 11. Juli 2019 - I R 26/18 -, BFHE 266, 277, BStBl II 2022, 93).

Nach § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG ist, soweit in den Fällen einer Sacheinlage unter dem gemeinen Wert (§ 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG) der Einbringende die erhaltenen Anteile innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt veräußert, der Gewinn aus der Einbringung rückwirkend im Wirtschaftsjahr der Einbringung als Gewinn des Einbringenden im Sinne des § 16 EStG zu versteuern (Einbringungsgewinn I); § 16 Abs. 4 und § 34 EStG sind nicht anzuwenden.

Der Begriff der Veräußerung ist hingegen gesetzlich nicht definiert. Nach der Rechtsprechung ist eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft insbesondere dann veräußert, wenn sie aufgrund eines Kaufvertrags oder eines Tauschvertrags von einem Rechtssubjekt auf ein anderes Rechtssubjekt übertragen wird, nicht hingegen, wenn der Übertragung eine Schenkung zugrunde liegt. Der einkommensteuerrechtliche Begriff der Veräußerung unterscheidet sich insofern vom zivilrechtlichen Begriff der Veräußerung, als dieser nur die Übertragungen des rechtlichen Eigentums betrifft, aber in gleicher Weise entgeltliche wie unentgeltliche Rechtsübertragungen erfasst, während das EStG unter einer Veräußerung grundsätzlich nur eine entgeltliche Übertragung, dabei aber sowohl des rechtlichen als auch des wirtschaftlichen Eigentums versteht (vgl. BFH, Urteil vom 21. Oktober 1976 - IV R 210/72 -, BFHE 120, 239-245, BStBl II 1977, 145-148).

Der Einbringungszeitpunkt entspricht nach § 20 Abs. 6 UmwStG dem steuerlichen Übertragungsstichtag. Der Zeitraum von sieben Jahren ist taggenau nach §§ 187 Abs. 1, 188 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) zu berechnen. Dieser ist unabhängig vom Wirtschaftsjahr des Einbringenden oder der übernehmenden Gesellschaft (vgl. Nitzschke in Brandis/Heuermann, 174. EL November 2024, UmwStG 2006 § 22 Rn. 42; Bilitewski in Haritz/Menner/Bilitewski, 6. Aufl. 2024, UmwStG § 22 Rn. 84 ff.; Stangl in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Auflage 2019, § 22 Rn. 278; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, 217. Ergänzungslieferung, Dezember 2024, § 22 UmwStG Rn. 19).

bb) Unter Berücksichtigung vorstehender Grundsätze liegen die Voraussetzungen für den Ansatz eines Einbringungsgewinns I im Streitjahr vor.

(1) Die Kläger haben im Wege des Formwechsels ihre Beteiligung an der ABC PartG jeweils gegen die Gewährung von Anteilen an der ABC GmbH eingelegt. Die Erwerberin hat im Rahmen des Veranlagungsverfahrens zur Körperschaftsteuer für das Jahr 2019 - unstreitig - die Fortführung der Buchwerte beantragt.

(2) Eine Veräußerung der sperrfristbehafteten Anteile Sinne des § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG ist gegeben. Mit Vertrag vom 28. August 2019 verkauften die Kläger jeweils ihren vollständigen Anteil an der ABC GmbH mit Wirkung zum 1. Januar 2020 (0 Uhr) an die XY GmbH.

(3) Die Kläger haben die erhaltenen Anteile innerhalb der siebenjährigen Sperrfrist veräußert. Steuerlicher Übertragungsstichtag und Einbringungszeitpunkt der Anteile war der 1. Januar 2019 (siehe II. 1. a) bb)). Die Haltefrist begann damit am 2. Januar 2019 und endete mit Ablauf des 1. Januar 2025 (§§ 187 Abs. 1, 188 Abs. 2 BGB).

c) Im Jahr 2019 ist (nachträglich) ein Einbringungsgewinn I in Höhe von X EUR anzusetzen.

aa) Gemäß § 22 Abs. 1 Satz 3 UmwStG ist Einbringungsgewinn I der Betrag, um den der gemeine Wert des eingebrachten Vermögens im Einbringungszeitpunkt nach Abzug der Kosten für den Vermögensübergang den Wert, mit dem die übernehmende Gesellschaft dieses eingebrachte Betriebsvermögen angesetzt hat, übersteigt, vermindert um jeweils ein Siebtel für jedes seit dem Einbringungszeitpunkt abgelaufene Zeitjahr. Sofern das eingebrachte Betriebsvermögen auch Anteile an Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften umfasst, ist nach § 22 Abs. 1 Satz 5 UmwStG§ 22 Abs. 2 UmwStG anzuwenden.

Der gemeine Wert des Betriebsvermögens richtet sich nach § 1 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes (BewG). Danach wird der gemeine Wert durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Dabei sind alle Umstände, die den Preis beeinflussen, zu berücksichtigen. Ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse sind nicht einzubeziehen.

Der beim Sperrfristverstoß vereinnahmte Veräußerungspreis hat trotz Einstufung der Veräußerung der erhaltenen Anteile als rückwirkendes Ereignis (§ 22 Abs. 1 Satz 2 UmwStG) keinen Einfluss auf die Höhe des Einbringungsgewinns I. Im Gegensatz zu § 16 Abs. 2 EStG ("Veräußerungspreis") ist eine materiell-rechtliche Verknüpfung mit der Höhe des erzielten Veräußerungserlöses gesetzlich nicht vorgesehen. Bei der Ermittlung des Einbringungsgewinns ist ausschließlich auf die Verhältnisse zum steuerlichen Übertragungsstichtag des sperrfristbegründenden Vorgangs (hier: Formwechsel nach § 25 UmwStG) abzustellen (vgl. FG Düsseldorf, Urteil vom 21. Juni 2017 - 2 K 4074/15 F -, juris; Stangl in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Auflage 2019, § 22 Rn. 280).

bb) Der Einbringungsgewinn I beträgt dem Grunde nach insgesamt X EUR.

Der gemeine Wert der eingebrachten Anteile an der ABC PartG beträgt - unstreitig - X EUR. Die XY GmbH hat diesen Betrag als fremde Dritte für sämtliche Geschäftsanteile der ABC GmbH entrichtet. Der Kaufvertrag wurde am 28. August 2019, d.h. rd. acht Monate nach dem für die Einbringung relevanten Bewertungsstichtag - dem 1. Januar 2019 - geschlossen. Wesentliche in der Zwischenzeit eingetretene Wertveränderungen sind weder vorgetragen worden noch sind sie ersichtlich. Dieser Erlös wurde damit im gewöhnlichen Geschäftsverkehr tatsächlich erzielt.

Laut XX des Gesellschafterbeschlusses vom 28. August 2019 übernimmt die Gesellschaft die Kosten des Formwechsels bis zu einem Betrag von X EUR. Die Kläger haben trotz Aufforderung keine Nachweise über die von ihnen erbrachten Aufwendungen vorgelegt. Laut der eingereichten Aufstellung wurden die Veräußerungsnebenkosten pauschal mit jeweils X EUR, d.h. in Höhe von insgesamt X EUR, angegeben. Der Senat konnte mangels Nachweise insoweit nicht die Überzeugung gewinnen, dass die Kläger im Zusammenhang mit dem Formwechsel Aufwendungen in Höhe von jeweils X EUR tatsächlich getragen haben. Dieser Umstand wirkt sich aufgrund der insoweit den Klägern obliegenden Feststellungslast grundsätzlich zu ihren Lasten aus (vgl. hierzu aber Ausführungen unter II. 2.).

Der Senat ermittelt den nach § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG anzusetzenden Einbringungsgewinn I demnach wie folgt:

cc) Der gesellschafterbezogene Einbringungsgewinn I ist nicht um ein Siebtel zu kürzen. Zwischen dem Einbringungszeitpunkt und dem Zeitpunkt der Veräußerung war noch kein Zeitjahr abgelaufen.

Steuerlicher Übertragungsstichtag und Einbringungszeitpunkt war der 1. Januar 2019 (siehe II. 1. a) bb)). Die Sperrfrist begann - anders als das Landesamt für Steuern und diesem folgend der Beklagte meinen - nicht am 1. Januar 2019 um 0 Uhr, sondern erst am 2. Januar 2019. Das erste Zeitjahr endete damit erst mit Ablauf des 1. Januar 2020. Das Eigentum an den erhaltenen Anteilen der ABC GmbH ist jedenfalls spätestens am 1. Januar 2020 (0 Uhr) auf die XY GmbH übergegangen. Der ermittelte Einbringungsgewinn I ist - entgegen der Ansicht des Beklagten - daher nicht um ein Siebtel zu mindern.

d) Dieser ungekürzte Einbringungsgewinn I ist indes nach §§ 16, 34 EStG begünstigt zu besteuern.

Nach § 22 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz UmwStG sind zwar die Begünstigungsvorschriften des § 16 Abs. 4 und § 34 EStG nicht anzuwenden. Es ist indes umstritten, ob die Regelung des § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG dahingehend teleologisch zu reduzieren ist, dass die Begünstigungen der § 16 Abs. 4 EStG und § 34 EStG anwendbar sind, wenn bereits innerhalb des ersten Zeitjahres gegen die Sperrfrist verstoßen wird und die Anwendung der Siebtelregelung nach § 22 Abs. 1 Satz 3 UmwStG ausgeschlossen ist.

aa) Die Finanzverwaltung vertritt die Auffassung, dass die Regelungen des § 16 Abs. 4 und des § 34 EStG im Falle eines Einbringungsgewinns I generell nicht anzuwenden seien. Dies gelte auch beim Eintritt eines schädlichen Ereignisses innerhalb des ersten Zeitjahres nach der Einbringung (vgl. UmwStE vom 2. Januar 2025, BStBl I 2025, 92, Rn. 22.07; so auch Eisgruber in Eisgruber, UmwStG, 2. Auflage 2018, § 22 Rn.113).

Das Finanzgericht Münster hat in seinem Urteil vom 19. Mai 2020 ebenfalls eine begünstigte Besteuerung des Einbringungsgewinns I nach § 16 Abs. 4 EStG und § 34 EStG im ersten Zeitjahr und damit im Ergebnis eine teleologische Reduktion des § 22 Abs. 1 UmwStG - ohne nähere Begründung - abgelehnt (vgl. FG Münster, Urteil vom 19. Mai 2020 - 13 K 571/16 G, F -, juris).

Dieser Ansicht hat sich ein Teil der steuerrechtlichen Literatur angeschlossen (vgl. Nitzschke in Brandis/Heuermann, 174. EL November 2024, UmwStG 2006 § 22 Rn. 51; Mutscher/Wöhrle in Frotscher/Drüen, Stand: 9. April 2024, UmwStG § 22 Rn. 19; Schmitt in Hörtnagl/Schmitt, 10. Auflage 2024, UmwStG § 22 Rn. 58). Der Ausschluss von Vergünstigungen in Form von Freibeträgen und Steuersatzermäßigungen sei demnach gerechtfertigt, da es angesichts der Abnahme des Einbringungsgewinns I im Zeitablauf oder bei anteiligen Veräußerungen der erhaltenen Anteile nicht zu einer vollständigen geballten Aufdeckung und Besteuerung der stillen Reserven komme. Teilweise wird insoweit auch auf den Sanktionscharakter des § 22 Abs. 1 UmwStG verwiesen (vgl. Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStG, 6. Auflage 2017, § 22 Rn. 60; Stangl in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Auflage 2019, § 22 Rn. 284 m.w.N.).

bb) Ein Teil des Schrifttums nimmt eine differenzierende Betrachtung vor. Nach dieser sei die Nichtgewährung der Vergünstigungen nach § 16 Abs. 4 EStG und § 34 EStG systemgerecht, soweit zum Zeitpunkt der Anteilsveräußerung bereits ein Zeitjahr abgelaufen sei und der jährliche lineare Abbau der stillen Reserven bereits begonnen habe, da in diesem Fall nicht mehr sämtliche stillen Reserven der Besteuerung unterlägen. Für den Fall, dass die schädliche Veräußerung sämtlicher Anteile innerhalb des ersten Zeitjahres nach der Einbringung erfolge und somit alle stillen Reserven rückwirkend zu besteuern seien, sei hingegen eine Gewährung der Vergünstigungen systemgerecht. Im wirtschaftlichen Ergebnis handele es sich um eine Einbringung zum gemeinen Wert im Sinne des § 20 Abs. 4 UmwStG, bei der die §§ 16 Abs. 4, 34 EStG anwendbar seien (vgl. Bilitewski in Haritz/Menner/Bilitewski, 6. Auflage 2024, UmwStG § 22 Rn. 121; Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStG, 6. Auflage 2017, § 22 Rn. 60; Stangl in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Auflage 2019, § 22 Rn. 284).

Nach Desens könne nur durch eine teleologische Reduktion des § 22 Abs. 1 Satz 3 UmwStG eine Ungleichbehandlung zu § 20 Abs. 4 UmwStG vermieden (so auch Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStG, 6. Auflage 2017, § 22 Rn. 60) und eine verfassungskonforme Auslegung erreicht werden. Eine Ungleichbehandlung ließe sich nicht mit Typisierungs-, Praktibilitäts- und Vereinfachungsgründen vor Art. 3 Abs. 1 GG rechtfertigen. Im Sinne einer Belastungsgleichheit sei es folgerichtig, bei der Veräußerung aller erhaltenen Anteile den vollen Einbringungsgewinn I (7/7), der rückwirkend auf den Einbringungsstichtag zu ermitteln sei, wie den Veräußerungsgewinn bei Einbringungen zum gemeinen Wert zu behandeln (Anwendung des § 20 Abs. 4 UmwStG). Denn auch in diesem Fall komme es zu einer einmaligen Realisierung der gesamten stillen Reserven, die im eingebrachten Betrieb zum Einbringungsstichtag entstanden seien. Der Ausschluss der Ermäßigungen sei folglich teleologisch auf solche Fälle zu reduzieren, in denen bereits eine Abschmelzung des Einbringungsgewinns I nach § 22 Abs. 1 Satz 3 UmwStG mindestens auf 6/7 stattgefunden habe (vgl. Desens, Beihefter zu DStR 46 2010, Seite 86 f.)

cc) Der BFH hat sich - soweit ersichtlich - noch nicht dazu geäußert, ob die Vorschrift des § 22 Abs. 1 UmwStG im Falle eines Sperrfristverstoßes im ersten Zeitjahr teleologisch zu reduzieren ist.

Für Sperrfristverstöße nach § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG hat der BFH hingegen bereits entschieden, dass im Einzelfall eine teleologische Reduktion des Anwendungsbereichs in Betracht kommt.

(1) Keine Verletzung der Sperrfrist liege etwa vor, wenn ein Wirtschaftsgut durch den zu 100 % beteiligten Kommanditisten nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG eingebracht wird und dieses Wirtschaftsgut bei unveränderten Beteiligungsverhältnissen innerhalb der Sperrfrist durch die Kommanditgesellschaft veräußert wird (vgl. BFH, Urteile vom 31. Juli 2013 - I R 44/12 -, juris; vom 26. Juni 2014 - IV R 31/12 -, BFHE 246, 413, BStBl II 2015, 463; vom 18. August 2021 - XI R 43/20 -, juris).

(2) In seinem Urteil vom 15. Juli 2021 hat der BFH eine teleologische Reduktion des § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG für den Fall anerkannt, in dem innerhalb der Sperrfrist eine an der Oberpersonengesellschaft als Mitunternehmerin beteiligte Kapitalgesellschaft, die bereits an dem nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG übertragenen Wirtschaftsgut (mittelbar) vermögensmäßig beteiligt war, einen Teil- / Mitunternehmeranteil an eine andere Kapitalgesellschaft veräußert. Denn in einem solchen Fall wechseln gerade keine im Zeitpunkt der Übertragung nach § 6 Abs. 5 Satz 3 UmwStG im übertragenen Wirtschaftsgut gespeicherten stillen Reserven aus dem Einkommensteuer- in das Körperschaftsteuerregime. Eine teleologische Reduktion kommt hingegen nicht in Betracht, wenn im Zeitpunkt des Formwechsels an der Oberpersonengesellschaft (auch) natürliche Personen als Mitunternehmer vermögensmäßig beteiligt sind, die an dem nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG übertragenen Wirtschaftsgut (mittelbar) vermögensmäßig beteiligt gewesen sind (vgl. BFH, Urteil vom 15. Juli 2021 - IV R 36/18 -, juris).

(3) In seiner Entscheidung vom 18. August 2021 führt der BFH zu § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG aus, dass die Regelung nicht jede Anteilsveräußerung innerhalb der Sperrfrist erfasse. Diese greife nur ein, wenn/soweit die stillen Reserven im Zuge der Veräußerung der Anteile nicht aufgedeckt werden. Jedenfalls in Fällen, in denen infolge der Entgeltlichkeit der Anteilsveräußerung die stillen Reserven der übertragenen Wirtschaftsgüter aufgedeckt würden und damit gerade nicht auf ein anderes Körperschaftsteuersubjekt übergingen, sei der Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG nicht eröffnet. Der BFH hat in seiner Entscheidung mangels Entscheidungserheblichkeit offengelassen, ob eine teleologische Reduktion des Anwendungsbereichs des § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG auch dann vorzunehmen ist, wenn es bei der Anteilsübertragung nicht zu einer Verlagerung der stillen Reserven in den zuvor eingebrachten Wirtschaftsgütern aus dem Einkommensteuer- in das Körperschaftsteuerregime kommt (vgl. BFH vom 18. August 2021 - XI R 43/20 -, juris).

ee) Der Einbringungsgewinns I ist nach den Regelungen der §§ 16, 34 EStG dem Grunde nach begünstigt zu besteuern.

(1) Zwar sind § 16 Abs. 4 EStG und § 34 EStG nach dem Wortlaut des § 22 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz UmwStG im Falle eines Einbringungsgewinns I nicht anzuwenden.

Gegen eine Anwendbarkeit spräche auch, dass das Wahlrecht auf Fortführung der Buchwerte bzw. Ansatz eines Zwischenwertes nach § 20 Abs. 2 UmwStG spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bei dem für die Besteuerung der übernehmenden Gesellschaft zuständigen Finanzamts auszuüben ist und der gestellte Antrag weder zurückgenommen noch angefochten werden kann (vgl. BFH, Urteil vom 28. Mai 2008 - I R 98/06 -, juris; Menner in Haritz/Menner/Bilitewski/Menner, 6. Aufl. 2024, UmwStG, § 20 Rn. 382 m.w.N.; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, 217. Ergänzungslieferung, Dezember 2024, § 20 Rn. 448 m.w.N.; so auch UmwStE vom 2. Januar 2025, BStBl I 2025, 92, Rn. 3.29, 20.24). Die ABC GmbH hat als übernehmende Rechtsträgerin - unstreitig - im Rahmen der Veranlagung 2019 die Fortführung der Buchwerte beantragt (§ 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG). Ein nachträglicher Ansatz der gemeinen Werte nach § 20 Abs. 1 UmwStG unter Anwendung des § 20 Abs. 4 UmwStG, d.h. unter Einbeziehung der Begünstigungen nach § 16 Abs. 4 EStG und § 34 EStG, ist aufgrund dessen ausgeschlossen.

(2) Die Vorschrift des § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG ist aber aus teleologischen Gründen dahingehend zu reduzieren, dass die Begünstigungen nach § 16 Abs. 4 EStG und § 34 EStG Anwendung finden, wenn das sperrfristschädliche Ereignis bereits innerhalb des ersten Zeitjahres eintritt.

(a) Eine teleologische Reduktion des Wortlauts einer Rechtsnorm ist ausnahmsweise dann zulässig, wenn eine allein wortlautgemäße Auslegung zu sinnwidrigen Ergebnissen führt und der Schluss gerechtfertigt ist, dass der gesetzgeberische Wille planwidrig umgesetzt wurde. Weichen Gesetzeswortlaut und Gesetzeszweck voneinander ab, ist der Wortlaut der Gesetzesbestimmung entsprechend einzuschränken, sofern sich das Gesetz gemessen an seinem Zweck als planwidrig zu weitgehend erweist. Umgekehrt kommt eine teleologische Reduktion dann nicht in Betracht, wenn eine bewusste rechtspolitische Entscheidung des Gesetzgebers erkennbar ist (vgl. z.B. BFH, Urteile vom 27. März 2007 - VIII R 25/05 -, BFHE 217, 467, BStBl II 2008, 298; vom 15. Juli 2021 - IV R 36/18 -, juris; vom 18. August 2021 - XI R 43/20 -, juris). Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung können auch Missbrauchsbekämpfungsvorschriften in ihrem Anwendungsbereich teleologisch zu reduzieren sein (vgl. z.B. BFH, Urteile vom 7. Oktober 2009 - II R 58/08 -, juris; vom 5. November 2015 - III R 13/13 -, juris). Dies gilt insbesondere, wenn bei dem konkret verwirklichten Sachverhalt die objektive Möglichkeit einer Steuerumgehung ausscheidet (z.B. BFH, Urteile vom 7. Oktober 2009 - II R 58/08 -, juris; vom 15. Juli 2021 - IV R 36/18 -, juris).

Die Rechtsprechung des BFH zu Sperrfristverstößen nach § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG ist - entgegen der Ansicht der Kläger - nicht auf die Regelung des § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG übertragbar. Zwar stellt § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG - wie § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG - eine den Buchwertansatz einschränkende Bewertungsvorschrift dar (vgl. BFH, Urteil vom 15. Juli 2021 - IV R 36/18 -, juris). Die Regelungszwecke in § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG und § 22 Abs. 1 UmwStG sind aber nicht deckungsgleich; § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG ist vielmehr weitergehend (vgl. BFH, Urteil vom 15. Juli 2021 - IV R 36/18 -, juris). Nach seinem Gesetzeszweck soll § 22 Abs. 1 UmwStG die steuerschädliche Sanktion auf die Ebene der Anteile an dem Körperschaftssteuersubjekt (Gesellschafterebene) begrenzen (vgl. BFH, Urteil vom 15. Juli 2021 - IV R 36/18 -, juris). Die Vorschrift des § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG will hingegen von vornherein den Transfer von stillen Reserven aus dem Einkommensteuer- in das Körperschaftsteuerregime verhindern.

(b) Der Senat sieht die Voraussetzungen für eine normspezifische teleologische Reduktion des § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG im Streitfall als gegeben an.

(aa) Ziel des Gesetzgebers war es, durch § 22 Abs. 1 UmwStG die Besteuerung sämtlicher stiller Reserven sicherzustellen und die missbräuchliche Inanspruchnahme der Steuervergünstigungen nach § 3 Nr. 40 EStG, des § 8b des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) oder eines DBA-Schachtelprivilegs zu vermeiden sowie die missbräuchliche Verringerung des inländischen Besteuerungsrechts bei grenzüberschreitenden Einbringungen zu verhindern (vgl. BT-Drs. 16/2710 Seite 27, 46; Stangl in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Auflage 2019, § 22 Rn. 24, 27). Es sollte ferner ein steuerneutraler Wechsel der im Zeitpunkt der Übertragung vorhandenen stillen Reserven vom Einkommensteuer- in das Körperschaftsteuerregime zu diesem Zeitpunkt oder innerhalb der siebenjährigen Sperrfrist unterbunden werden. § 22 Abs. 1 UmwStG stellt eine typisierende Missbrauchsvermeidungsnorm dar (vgl. BT-Drs. 16/2710 Seite 46; Stangl in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Auflage 2019, § 22 Rn. 27 m.w.N.).

Die Vorschrift des § 22 UmwStG wurde durch das Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) neu gefasst. Die bestehende Missbrauchsklausel in § 26 Abs. 2 Satz 1 und 2 UmwStG a.F. sollte durch eine nachträgliche Besteuerung des zugrundeliegenden Einbringungsvorgangs abgelöst werden, sofern in den Fällen der Einbringung die erhaltenen Anteile innerhalb einer Frist von sieben Jahren nach der Einbringung veräußert werden. Nach dem Willen des Gesetzgebers sollte auf diese Weise das bisherige Konzept wesentlich vereinfacht und systematische Unstimmigkeiten des bisherigen Systems der einbringungsgeborenen Anteile vermieden werden. Die unsystematische doppelte Besteuerung von stillen Reserven auf der Ebene des Veräußerers einbringungsgeborener Anteile und auf der Ebene der die eingebrachten Wirtschaftsgüter veräußernden Kapitalgesellschaft sollte dadurch vermieden werden (vgl. BT-Drs. 16/2710 Seite 27). Der insgesamt entstandene Veräußerungsgewinn soll nunmehr in einen Gewinn nach § 16 EStG (zum Veräußerungszeitpunkt maßgebender Einbringungsgewinn I), auf den weder das Halbeinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 EStG a.F.) noch die Steuerfreistellung nach § 8b KStG zur Anwendung kommen, und einen Gewinn aus dem Anteilsverkauf (nach dem Einbringungszeitpunkt entstandene stille Reserven und dem linearen Abbaubetrag der im Einbringungszeitpunkt vorhandenen stillen Reserven), der durch das Halbeinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 EStG a.F.) oder die Steuerfreistellung nach § 8b Abs. 2 KStG begünstigt ist, aufgeteilt werden (vgl. BT-Drs. 16/2710 Seite 47). In Höhe des Einbringungsgewinns I erfolgt eine Umqualifizierung des durch § 3 Nr. 40 EStG und § 8b Abs. 2 KStG begünstigten Gewinns aus der Veräußerung von Anteilen in einen nicht begünstigten Gewinn im Sinne des § 16 EStG (vgl. BT-Drs. 16/2710 Seite 47). Da die Vermutung eines Missbrauchs mit zunehmendem Abstand zum Einbringungszeitpunkt abnehme, sollten die nachträglich zu versteuernden stillen Reserven pauschal jährlich linear um ein Siebtel abgebaut werden. Auf diese Weise sollte auch die Konformität der nachträglichen Besteuerung der stillen Reserven mit Art. 11 der Fusionsrichtlinie (FusionsRL (vgl. Richtlinie 2009/133/EG des Rates vom 19. Oktober 2009 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, Abspaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen, sowie für die Verlegung des Sitzes einer Europäischen Gesellschaft oder einer Europäischen Genossenschaft von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat, vom 25. November 2009, ABl. L 310, 34)) hergestellt werden (vgl. BT-Drs. 16/2710 Seite 46). Zugleich sollte die einmalige Besteuerung sämtlicher zum Einbringungsstichtag vorhandenen stillen Reserven abgemildert werden. Eine doppelte Begünstigung durch eine parallele Anwendung der Vorschriften des § 22 Abs. 1 Satz 3 UmwStG sowie der § 16 Abs. 4 EStG und § 34 EStG sollte durch die Einfügung des § 22 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz UmwStG verhindert werden. Anhaltspunkte dafür, dass der Gesetzgeber die Begünstigungen nach § 16 Abs. 4 und § 34 EStG auch für den Fall ausschließen wollte, in dem mit der Abschmelzung des Einbringungsgewinns I noch nicht begonnen wurde, finden sich in den Gesetzesmaterialien hingegen nicht. Eine ausdrückliche Ausnahmeregelung für derartige Fälle enthält § 22 Abs. 1 UmwStG nicht.

(bb) Für eine teleologische Reduktion des § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG spricht, dass bei Verstößen im ersten Zeitjahr nicht von einer missbräuchlichen steuerlichen Gestaltung auszugehen ist. Es ergibt sich - wie im Falle der Kläger - weder eine Vermeidung der Besteuerung der stillen Reserven noch eine Statusveränderung bzw. -verbesserung. Durch den entgeltlichen Verkauf der sperrfristbehafteten Anteile im Erstjahr kommt es zu einer vollständigen Besteuerung der stillen Reserven im Einkommensteuerregime. Eine Verschiebung von stillen Reserven in das Körperschaftsteuerregime (inklusive der Begünstigungen nach § 8b KStG und § 3 Nr. 40 EStG) findet durch den dem Verkauf vorgeschalteten Formwechsel gerade nicht statt.

Die Anwendbarkeit der Vergünstigungen ist auch nicht aus Gründen der Praktikabilität oder aus systematischen Erwägungen zu versagen. Eine Doppelbegünstigung bzw. Besserstellung des Einbringenden ist durch die Aufteilung des im Rahmen des sperrfristschädlichen Veräußerungsvorgangs in einen Einbringungsgewinn I (nach § 16 EStG) und einen Veräußerungsgewinn (nach § 17 EStG) ausgeschlossen.

Auch aus gleichheitsrechtlichen Gründen ist eine teleologische Reduktion des § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG geboten, da für die ansonsten drohende Ungleichbehandlung keine Rechtfertigung ersichtlich ist.

Der Buchstabe des Gesetzes behandelt den Veräußerungsgewinn bei Sacheinlagen zum gemeinen Wert nach § 20 Abs. 4 UmwStG und den Einbringungsgewinn I bei Sacheinlagen zu Buchwerten bzw. Zwischenwerten nach § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG bei Sperrfristverstößen im ersten Zeitjahr nach der Einbringung unterschiedlich. Die Begünstigungen nach § 16 Abs. 4 EStG sowie nach § 34 EStG sind nur im Falle der Entstehung eines Veräußerungsgewinns nach § 20 Abs. 4 EStG anwendbar. Im Falle der Entstehung eines Einbringungsgewinns I sind diese Begünstigungen hingegen nach § 22 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz UmwStG generell und damit insbesondere auch bei Sperrfristverstößen im ersten Zeitjahr nach der Einbringung ausgeschlossen, obwohl es bei wirtschaftlicher Betrachtung auch bei Sperrfristverstößen innerhalb des ersten Zeitjahres nach dem Einbringungsstichtag zu einer "nachträglichen" Besteuerung sämtlicher stillen Reserven im Jahr der Einbringung bzw. des Formwechsels kommt und die Konstellationen vor dem Hintergrund des Normzweckes (dazu sogleich) insoweit vergleichbar sind.

Sachliche Gründe, die eine vollständige Besteuerung des Einbringungsgewinns I bei Sperrfristverstößen auch im ersten Zeitjahr rechtfertigen würden, sind für den Senat - auch unter Berücksichtigung der gesetzgeberischen Typisierungsbefugnis - nicht ersichtlich.

Durch die mit dem SEStEG neu eingeführte Vorschrift des § 22 Abs. 1 UmwStG hat der Gesetzgeber die bisherige Missbrauchsklausel nach § 26 Abs. 2 Satz 1 und 2 UmwStG a.F. ablösen wollen (vgl. BT-Drs. 16/2710 Seite 27) und sich im Falle des Vorliegens von Sperrfristverstößen innerhalb von sieben Jahren typisierend für eine nachträgliche Besteuerung der anteiligen, jährlich abschmelzenden stillen Reserven im Einbringungsjahr entschieden. Missbräuche zu verhindern und die Besteuerung der im Betriebsvermögen vorhandenen stillen Reserven sicherzustellen, stellen legitime Ziele dar.

Der Gesetzgeber hat für seine Typisierung zwar keinen atypischen Fall als Leitbild gewählt. Er ist davon ausgegangen, dass der Steuerpflichtige keinen bzw. maximal einen um nur ein Siebtel geminderten Einbringungsgewinn I zu versteuern haben würde. Die Anwendbarkeit der Begünstigungen nach § 16 Abs. 4 EStG und § 34 EStG sollte für diesen Fall ausgeschlossen werden, um eine Doppelbegünstigung zu vermeiden. Den im Streitfall gegebenen "pathologischen" Fall eines Buchwertantrags in Kenntnis des bei Antragsstellung bereits eingetretenen Sperrfristverstoßes hatte der Gesetzgeber indes nicht erkennbar vor Augen.

Die Vorteile der vom Gesetzgeber mit der in § 22 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz und Satz 3 UmwStG gewählten typisierenden Regelung stehen aber außer Verhältnis zu der mit der steuerlichen Ungleichheit verbundenen Belastung. Der Begünstigungsausschluss ist in Fällen von Sperrfristverstößen im ersten Zeitjahr nicht erforderlich.

Die Gefahr, dass die zum Einbringungsstichtag vorhandenen stillen Reserven (infolge einer steuerlichen Gestaltung) unversteuert bleiben, besteht nicht. Eine doppelte Begünstigung des infolge des Einbringungsvorgangs zu versteuernden Gewinns ist in derartigen Fällen ebenfalls ausgeschlossen. Denn der anzusetzende Einbringungsgewinn I mindert sich gemäß § 22 Abs. 1 Satz 3 UmwStG erst nach Ablauf von mindestens einem Zeitjahr nach dem Einbringungsstichtag. Die hinter der vom Gesetzgeber gewählten Typisierung stehende Vermutung, dass ein Missbrauch der Regelung (Wertansatz des Betriebsvermögens zum Buchwert- bzw. Zwischenwert) mit zunehmenden Abstand zum Einbringungsstichtag abnehme und daher die nachträglich zu versteuernden stillen Reserven jährlich linear um ein Siebtel abgebaut würden (vgl. BT-Drs. 16/2710 Seite 46), greift in derartigen Konstellationen gerade nicht ein.

In die Abwägung ist zudem einzubeziehen, dass die Dispositionsbefugnis über die Ausübung des Bewertungswahlrechts nach der ausdrücklichen Regelung in § 20 Abs. 2 UmwStG allein dem übernehmenden Rechtsträger (hier: ABC GmbH) zusteht. In Konstellationen, in denen - wie im Streitfall - eine Veräußerung zeitnah zum steuerlichen Einbringungsvorgang erfolgt, bestimmt folglich im Ergebnis der Geschäftsführer des Erwerbers (hier: XY GmbH) in der Regel im Rahmen der Veranlagung des steuerlichen Übertragungsjahres (hier: 2019), ob bzw. inwieweit die zum Einbringungsstichtag vorhandenen stillen Reserven aufgedeckt werden. Im Ergebnis entscheidet damit einhergehend auch der Erwerber über die Möglichkeit der Anwendbarkeit der den Gesellschaftern persönlich zustehenden Begünstigungsvorschriften nach § 16 Abs. 4 EStG und § 34 EStG. Steuerlich belastet werden hingegen die Gesellschafter des vormals einbringenden Rechtsträgers (hier: die Kläger persönlich).

Dabei kann der Senat dahinstehen lassen, ob sich eine andere Beurteilung ergäbe und der Steuerpflichtige infolgedessen an "seiner" Ausübung eines Bewertungswahlrechts festzuhalten wäre, wenn der Antrag auf Buchwert- oder Zwischenwertansatz aufgrund einer vertraglichen Vereinbarung zwischen den an dem Umwandlungsvorgang beteiligten Rechtsträgern gestellt worden wäre. Denn den vorgelegten Verträgen lassen sich keine derartigen Vereinbarungen entnehmen.

Die Differenzierung ist auch nicht aus Praktikabilitätsgründen (vgl. BT-Drs. 16/2710 Seite 27) gerechtfertigt. Durch die Nichtanwendbarkeit der Begünstigungsvorschriften nach § 16 Abs. 4 EStG und § 34 EStG bei Veräußerungen innerhalb des ersten Zeitjahres der siebenjährigen Sperrfrist ergibt sich keine wesentliche Vereinfachung der Besteuerung der zum Einbringungsstichtag vorhandenen stillen Reserven. Der Einbringungsgewinn I ist in diesen Fällen, wie auch der Veräußerungsgewinn nach § 20 Abs. 4 UmwStG, im Rahmen der Veranlagung des Jahres des Einbringungsstichtags festzustellen.

2. Einer Änderung des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2019 steht bzgl. der Höhe des anzusetzenden Einbringungsgewinns I über den begehrten Betrag in Höhe von X EUR hinaus das finanzgerichtliche Verböserungsverbot entgegen.

a) Bei der Frage, ob ein Feststellungsbescheid zum Nachteil des Steuerpflichtigen geändert wird, ist vom Tenor des angefochtenen Feststellungsbescheides auszugehen (vgl. BFH, Beschluss vom 16. Mai 2008 - IV B 112/07 -, juris; Bartone in Gosch, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 189. Ergänzungslieferung, März 2025, § 367 AO 1977 Rn. 35). Die Änderung eines Gewinnfeststellungsbescheids verstößt jedenfalls nicht gegen das Verböserungsverbot, wenn sie sich im Rahmen des Antrags und des durch den erweiterten Streitgegenstand bestimmten Rechtsschutzbegehrens hält (BFH, Urteil vom 12. Dezember 1995 - VIII R 59/92 -, BFHE 179, 335 (teilweise NV), BStBl II 1996, 219). Hat bei einer Klage gegen eine gesonderte und einheitliche Feststellung die dem Klagebegehren eines Beteiligten entsprechende Beurteilung eines Geschäftsvorfalls zwangsläufige Auswirkungen auf eine andere, rechtlich verselbständigte Besteuerungsgrundlage, so ist diese im Urteil zu ändern, ohne dass damit über das Klagebegehren hinausgegangen oder - wenn auch diese Besteuerungsgrundlage Gegenstand des Klagebegehrens ist, die Feststellung insoweit aber zum Nachteil des Klägers geändert wird - gegen das Verböserungsverbot verstoßen würde (vgl. BFH, Urteile vom 19. August 1999 - IV R 67/98 -, BFHE 190, 150, BStBl II 2000, 179; vom 20. Januar 2005 - IV R 22/03 -, BFHE 209, 108, BStBl II 2005, 559; vom 25. November 2015 - I R 50/14 -, juris).

b) Unter Beachtung dieser Grundsätze ist vorliegend - wie seitens der Kläger beantragt - ein Einbringungsgewinn I in Höhe von insgesamt X EUR gesondert und einheitlich festzustellen (abweichend von dem seitens des Senats unter II. 1. c) ermittelten Einbringungsgewinns I). Der Senat ist hinsichtlich der Höhe des zu berücksichtigenden Einbringungsgewinns I an das Begehren der Kläger gebunden (vgl. § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO).

III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

IV. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Streitsache zugelassen. Es ist höchstrichterlich noch nicht entschieden, ob die Regelung des § 22 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 UmwStG dahingehend teleologisch zu reduzieren ist, dass eine Anwendung der Vergünstigungen nach § 16 Abs. 4 EStG und § 34 EStG nur ausgeschlossen ist, wenn der Abbau der stillen Reserven des Einbringungsgewinns I bereits begonnen hat (d.h. nach Ablauf mindestens eines Zeitjahres). Zudem erscheint für den Senat eine Klarstellung durch den BFH geboten, nach welchen Maßstäben das "Zeitjahr" im Sinne des § 22 Abs. 1 Satz 3 UmwStG zu berechnen ist.