Entscheidungsgründe

Die zulässige Klage ist teilweise begründet.

Die Bescheide vom 27. Februar 2024 und vom 12. Dezember 2023 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO). Im Übrigen ist die Klage unbegründet. Der Bescheid über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwertes auf den 18. Januar 2016 für Zwecke der Erbschaftsteuer in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. April 2018 ist rechtmäßig. Der Beklagte ist zu Recht davon ausgegangen, dass die strittige Immobilie im Vergleichswertverfahren zu bewerten ist; die Festsetzung eines höheren Werts durch das Gericht ist ausgeschlossen.

I. Die Klage ist als Anfechtungsklage zulässig.

Begehrt ein Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder wie vorliegend eine drauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht nach § 100 Abs. 2 S. 1 FGO den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Statthafte Klageart für ein Klagebegehren, mit dem in einem sogenannten Geldbescheid der Geldbetrag nicht antragsgemäß festgesetzt wird, ist daher die Anfechtungsklage in Form der Abänderungsklage, die gegenüber der Verpflichtungsklage vorrangig ist (vgl. m.w.N. BFH-Urteil vom 21. März 2002 III R 30/99, BStBl II 2002, 547; Teller in Gräber, FGO, 9 Aufl., § 40 Rz 17).

Vorliegend begehrt die Klägerin eine Abänderung der vom Beklagten vorgenommenen Feststellung des Grundbesitzwertes des strittigen Objekts, so dass sie im Termin zur mündlichen Verhandlung zu Recht einen entsprechenden Anfechtungsantrag gestellt hat.

II. Der Senat kann auch über die Rechtmäßigkeit der im finanzgerichtlichen Verfahren ergangenen Bescheide vom 27. Februar 2024 und vom 12. Dezember 2023 entscheiden, da diese gemäß § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens geworden sind.

Gem. § 68 Satz 1 FGO wird ein neuer Verwaltungsakt Gegenstand des Verfahrens, wenn der angefochtene Verwaltungsakt nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung geändert oderersetzt wird. Die Begriffe "ändern" und "ersetzen" sind nach ständiger Rechtsprechung des BFH entsprechend dem Sinn und Zweck der Vorschrift, ein erneutes Verfahren zu vermeiden, weit auszulegen (vgl. BFH-Urteile vom 24. Mai 1991 III R 105/89, BStBl II 1992, 123; vom 27. April 2004 X R 28/02, BFH/NV 2004, 1287; vom 9. Mai 2012 I R 91/10, BFH/NV 2012, 2004). Entscheidend ist die Identität des Adressaten und des Regelungsbereichs beim ursprünglich angefochtenen Bescheid einerseits und beim neuen Bescheid andererseits. Es reicht aus, dass der ursprüngliche Verwaltungsakt durch Erlass des neuen Verwaltungsaktes seine Wirkung verliert und das sowohl Beteiligter als auch Besteuerungsgegenstand hinsichtlich beider Verwaltungsakte identisch sind (vgl. BFH-Urteil vom 26. November 2008 X R 15/07, BStBl II 2009, 710; BFH-Beschluss vom 20. Dezember 2013 X B 160/12, BFH/NV 2014, 558). Letzteres liegt vor, wenn Steuerart und Besteuerungszeitraum identisch sind (vgl. m.w.N. Herbert in Gräber, FGO, 9. Aufl., § 68 Rz 20).

Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze sind die Bescheide vom 27. Februar 2024 und vom 12. Dezember 2023 gem. § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Verfahrens geworden, da beide Bescheide dieselbe Streitsache und die gleichen Beteiligten betreffen. Der Aufhebung des angefochtenen Bescheids sollte aus Sicht des Beklagten wie aus dessen Schriftsatz vom 12. Dezember 2023 hervorging eine erneute Sachentscheidung in derselben Steuersache nachfolgen, wobei der Grundbesitzwert erneut nach dem Vergleichswertverfahren ermittelt werden sollte. Es widerspräche dem Ziel der Vorschrift, ein erneutes Verfahren zu verhindern, wenn ein Kläger in Fällen, in denen das Finanzamt zwecks Korrektur eines Bescheids diesen zunächst aufhebt und im Anschluss daran einen neuen Bescheid in derselben Streitsache erlässt, anstatt den rechtswidrigen Bescheid ohne vorherige Aufhebung unmittelbar zu ändern, der Kläger ein neues Verfahren gegen den neuen Bescheid anstreben müsste (vgl. FG Münster Urteil vom 24. Juni 2020 13 K 1482/19 AO, juris).

III. Die Bescheide vom 27. Februar 2024 und vom 12. Dezember 2023 sind rechtswidrig.

1. Der Beklagte durfte den Bescheid vom 12. Dezember 2023 mangels Rechtsgrundlage nicht erlassen.

a) Entgegen der vom Beklagten im Bescheid vom 12. Dezember 2023 angegebenen Rechtsgrundlage durfte der Bescheid über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwertes auf den 18. Januar 2016 für das strittige Objekt nicht nach § 130 AO aufgehoben werden. Nach § 172 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Buchst d 2. Hs. AO gelten die §§ 130 und 131 FGO für die Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden nicht. Kraft Verweisung in § 181 Abs. 1 S. 1 AO, wonach für die gesonderte Feststellung die Vorschriften über die Durchführung der Besteuerung sinngemäß gelten, gilt dies auch im vorliegenden Fall.

b) Eine Aufhebungsbefugnis ergibt sich auch nicht aus § 172 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Buchst. a AO.

Nach § 172 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Buchst. a AO kann ein Steuerbescheid nur aufgehoben oder geändert werden, soweit der Steuerpflichtige zustimmt oder seinem Antrag der Sache nach entsprochen wird; dies gilt jedoch zugunsten des Steuerpflichtigen nur, soweit er vor Ablauf der Einspruchsfrist zugestimmt oder den Antrag gestellt hat oder soweit die Finanzbehörde einem Einspruch oder einer Klage abhilft.

Der Senat ist der Ansicht, dass in einem Fall wie dem vorliegenden, in dem der Beklagte einen angefochtenen Feststellungsbescheid in der Absicht aufhebt, zu einem späteren Zeitpunkt einen verbösernden Neubescheid zu erlassen, kein Fall einer Klageabhilfe vorliegt. Nicht nur wurde dem Klagebegehren der Klägerin durch den Aufhebungsbescheid vom 12. Dezember 2023 und dem nachfolgenden Bescheid vom 27. Februar 2024 - auch nicht teilweise - abgeholfen, sondern die Klägerin wurde durch den verbösernden Bescheid vom 27. Februar 2024 sogar schlechter gestellt. Eine Aufhebungsbefugnis nach § 172 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Buchst. a AO war aus diesem Grund für den Beklagten nicht gegeben.

In der Rechtsprechung des BFH, welcher der Senat folgt, ist überdies anerkannt, dass eine Änderung eines Steuerbescheides sich nicht nur dann zu Ungunsten des Steuerpflichtigen auswirkt, wenn die Steuer heraufgesetzt wird, sondern auch schon dann, wenn die verfahrensrechtliche Stellung des Steuerpflichtigen verschlechtert wird (vgl. m.w.N. BFH-Urteil vom 9. Dezember 2009 II R 39/07, BFH/NV 2010, 821). Auch aus diesem Grund ist eine Befugnis des Beklagten zum Erlass des streitgegenständlichen Aufhebungsbescheids nach § 172 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Buchst. a AO im vorliegenden Fall zu verneinen, denn der streitgegenständliche Aufhebungsbescheid war geeignet, die verfahrensrechtliche Stellung der Klägerin zu verschlechtern wie die in der Folgezeit vom Beklagten ja tatsächlich vorgenommenen Verböserung zeigt (zum finanzgerichtlichen Verböserungsverbot vgl. BFH-Urteil vom 16. Juli 2020 IV R 30/18, BStBl 2021, 939).

c) Der Beklagte durfte den angefochtenen Bescheid auch nicht nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO aufheben, wonach Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern sind, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen.

Tatsache i.S. des § 173 Abs. 1 AO ist alles, was Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Steuertatbestands sein kann, also Zustände, Vorgänge, Beziehungen und Eigenschaften materieller oder immaterieller Art. Keine Tatsachen i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind demgegenüber Schlussfolgerungen aller Art, insbesondere juristische Subsumtionen (ständige Rechtsprechung, z.B. m.w.N. BFH-Urteil vom 21. Februar 2017 VIII R 46/13, BStBl II 2017, 745). Nachträglich bekannt geworden ist eine Tatsache, wenn sie das Finanzamt beim Erlass des geänderten Steuerbescheids noch nicht kannte (vgl. m.w.N. BFH-Urteil vom 21. Februar 2017 VIII R 46/13, BStBl II 2017, 745).

Ob es sich bei dem GAG-Beschluss vom 30. August 2018 über Vergleichspreise für eine steuerliche Bewertung für das strittige Objekt um eine nachträglich bekannt gewordene Tatsache i.S.d. Vorschrift handelt, kann vorliegend offenbleiben. Denn der Beklagte war jedenfalls nach den Grundsätzen von Treu und Glauben daran gehindert, einen Änderungsbescheid hierauf zu stützen.

In der Rechtsprechung ist anerkannt, dass das Finanzamt nach den Grundsätzen von Treu und Glauben daran gehindert ist, einen Bescheid gestützt auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zu ändern, wenn ihm die tatsächlich erst später bekannt gewordenen Tatsachen trotz ordnungsgemäßer Mitwirkung des Steuerpflichtigen bei ordnungsgemäßer Erfüllung seiner Amtsermittlungspflicht nicht verborgen geblieben wären (vgl. m.w.N. BFH-Urteile vom 29. November 2017 II R 52/15, BStBl II 2018, 419; vom 8. Dezember 2011 VI R 49/09 VI R 49/09, BFH/NV 2012, 692 [BFH 08.12.2011 - VI R 49/09]). Dies ist hier der Fall. Denn nach Auffassung des erkennenden Senats (vgl. Urteile vom 11. April 2014 1 K 107/11, EFG 2014, 1364; vom 7. Dezember 2017 1 K 219/15, EFG 2018, 619; vom 1. Dezember 2022 1 K 90/19, EFG 2023, 760) bestand eine Verpflichtung für den Beklagten bereits im Verwaltungsverfahren einen entsprechenden Beschluss des GAG einzuholen (vgl. hierzu auch BFH-Urteil vom 24. August 2022 II R 14/20, BStBl II 2023, 693). Mithin durfte der Beklagte den pflichtwidrig erst im Klageverfahren von ihm eingeholten Beschluss des GAG nicht zur Grundlage einer Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO nehmen.

2. Mangels zulässigem Aufhebungsbescheid hätte auch der Bescheid vom 27. Februar 2024 nicht ergehen dürfen.

Da der Bescheid vom 12. Dezember 2023, wie oben ausgeführt, rechtswidrig ist und daher keinen Bestand haben kann, tritt der ursprünglich angefochtene Feststellungsbescheid vom 23. August 2017 wieder in Kraft (vgl. m.w.N. Herbert in Gräber, FGO, 9. Aufl., § 68 Rz 76), so dass aufgrund der Bindungswirkung dieses zuletzt genannten Bescheids für einen neuen Erstbescheid kein Raum ist.

Ob sich der Bescheid vom 27. Februar 2024, welcher vom Beklagte in der unzutreffenden Annahme erlassen wurde, dass es sich hierbei um einen neuen Erstbescheid handelt, in einen Änderungsbescheid umdeuten lässt (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 22. August 2007 II R 44/05, BStBl II 2009, 754), kann vorliegend offenbleiben. Denn eine Änderungsbefugnis nach §§ 172 ff. AO ist nicht gegeben. Insbesondere hätte ein entsprechender Änderungsbescheid wegen Treu und Glauben nicht auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützt werden dürfen. Auf die obigen Ausführungen unter III.1.c) zur fehlenden Aufhebungsbefugnis für den Bescheid vom 12. Dezember 2023 wird verwiesen.

IV. Der Bescheid über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwertes auf den 18. Januar 2016 für das strittige Objekt in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. April 2018 ist rechtmäßig; aufgrund des im finanzgerichtlichen Verfahrens geltenden sog. Verböserungsverbots ist die Festsetzung eines höheren Werts durch das Gericht ausgeschlossen.

Das FA hat den Grundbesitzwert des strittigen Objekts gemäß §§ 157 Abs. 3 S. 1, 177, 180 Abs. 1 S. 1, 181 Abs. 1 Nr. 4, 182 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1, 183 Abs. 1 BewG zutreffend nach dem typisierten Vergleichswertverfahren ermittelt.

1. Für Zwecke der Schenkungsteuer ist nach § 12 Abs. 3 ErbStG Grundbesitz i. S. d. § 19 Abs. 1 BewG mit dem nach § 151 ff. BewG auf den Bewertungsstichtag (§ 11 ErbStG) festgestellten Wert anzusetzen, auch Bedarfswert genannt (vgl. § 12 Abs. 3 ErbStG i. V. m. § 138 Abs. 5 Satz 1 BewG).

In diesem Verfahren der Bedarfsbewertung entscheidet die für die Besteuerung zuständige Stelle, hier Erbschaftsteuerstelle, durch den verwaltungsinternen Vorgang der Anforderung des Bedarfswerts gegenüber der Bewertungsstelle des Lagefinanzamts bindend über den Bedarf für den Bedarfswert-Feststellungsbescheid, hier den Grundbesitzwertbescheid, das heißt darüber, ob dieser erforderlich bzw. für die Besteuerung von Bedeutung ist (§ 151 Abs. 1 letzter Satz BewG).

Im Streitfall hat die für die Erbschaftsteuer zuständige Stelle des Finanzamts xxx mit Schreiben vom 2. August 2017 den Bedarfswert des durch Erwerb von Todes wegen auf die Kläger übergegangenen Grundbesitzes, des Wohnungseigentums an dem strittigen Objekt (§ 19 Abs. 1 i.V.m. § 68 Abs. 1 Nr. 3 BewG) zum Bewertungsstichtag (§ 11 ErbStG) angefordert.

Da die Anfrage unter Angabe des richtigen Einheitswerts-Aktenzeichens (xxx) für das strittige Objekt erfolgte, ließ sich aus dem Schreiben des Finanzamts xxx hinreichend genau entnehmen, dass sich diese auf das strittige Objekt bezog. Die fehlende Angabe der Nummer der Wohnung sowie die ungenaue Angabe der Größe (58 qm statt richtig 57 qm) ist unschädlich.

2. Der Beklagte hat zu Recht angenommen, dass das vorliegende Objekt als Wohnungseigentum nach § 182 Abs. 2 Nr. 1 BewG im Vergleichswertverfahren zu bewerten ist. Der Ansicht der Klägerin, dass vorliegend nach § 182 Abs. 4 Nr. 1 BewG das Sachwertverfahren Anwendung findet, weil kein Vergleichswert vorliege, ist nicht zu folgen. Der vom Beklagten angesetzte Grundbesitzwert ist danach auch nicht zu hoch.

Gemäß § 182 Abs. 2 Nr. 1 BewG ist Wohnungseigentum grundsätzlich im Vergleichswertverfahren zu bewerten.

a) Bei Anwendung des Vergleichswertverfahrens sind nach § 183 Abs. 1 BewG Kaufpreise von Grundstücken heranzuziehen, die hinsichtlich der ihren Wert beeinflussenden Merkmalen mit dem zu bewertenden Grundstück hinreichend übereinstimmen (Vergleichsgrundstücke). Grundlage sind vorrangig die von den Gutachterausschüssen im Sinne der §§ 192 ff. BauGB mitgeteilten Vergleichspreise. Die Ermittlung unter Heranziehung von Vergleichsgrundstücken ist auch vorrangig; der Rückgriff auf die nachrangigen Verfahren zur Ermittlung des Grundbesitzwertes bebauter Grundstücke - Bewertung anhand von dem Finanzamt bekannten Vergleichspreisen (inzidenter § 183 Abs. 1 Satz 2 BewG), bei fehlenden Vergleichspreisen Bewertung anhand von vom Gutachterausschuss ermittelten und mitgeteilten Vergleichsfaktoren (§ 183 Abs. 2 BewG) oder als letztes Mittel Bewertung im Sachwertverfahren (§ 182 Abs. 4 i.V.m. § 189 BewG) ist nur möglich, wenn keine Vergleichspreise vorliegen (vgl. Senats-Urteil vom 11. April 2014, 1 K 107/11, EFG 2014, 1364).

b) Der Gesetzgeber hat die Ermittlung von Vergleichspreisen und -faktoren explizit den Gutachterausschüssen aufgegeben, da diesen auf Grund ihrer besonderen Sach- und Fachkenntnis und ihrer größeren Ortsnähe sowie der in hohem Maße von Beurteilungs- und Ermessenserwägungen abhängigen Wertfindung eine vorgreifliche Kompetenz bei der Feststellung von Vergleichspreisen und -faktoren zukommt. Eine fachliche Überprüfung durch - mit geringerer Sachkunde ausgestattete - Gerichte würde dem widersprechen. Mit diesem Rechtsgedanken hat der BFH (vgl. Urteile vom 11. Mai 2005 II R 21/02, BStBl II 2005, 686; vom 26. April 2006 II R 58/04, BFHE 213, 207, BStBl II 2006, 793 und vom 16. Dezember 2009 II R 15/09, BFH/NV 2010, 1085) auch entschieden, dass die von den Gutachterausschüssen nach § 145 Abs. 3 Satz 2 BewG ermittelten und den Finanzämtern mitgeteilten Bodenrichtwerte für die Beteiligten im Steuerrechtsverhältnis verbindlich und einer gerichtlichen Überprüfung regelmäßig nicht zugänglich sind (vgl. Senatsurteile vom 17. September 2015 1 K 147/12, EFG 2016, 185; vom 7. Dezember 2017 1 K 219/15, EFG 2018, 619). Die gerichtliche Überprüfung von Mitteilungen der Gutachterausschüsse für Grundstückswerte ist auf offensichtliche Unrichtigkeiten beschränkt (vgl. Senatsurteile vom 17. September 2015 1 K 147/12, EFG 2016, 185; vom 24. März 2022 1 K 267/19, DStRE 2023, 288; vom 17. November 2022 1 K 136/18, EFG 2023, 621; FG Köln-Beschluss vom 11. April 2019 4 V 405/19, EFG 2019, 1288; Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 183 Rn. 6; Vorbeck DStR 2020, 322).

c) Entgegen der Ansicht der Klägerin ergibt sich eine weitergehende Überprüfbarkeit der Mitteilung von Gutachterausschüssen auch nicht aus dem Wortlaut von § 183 Abs. 1 Satz 2 BewG, wonach Grundlage für die Bewertung im Vergleichswertverfahren vorrangig die von den Gutachterausschüssen im Sinne der §§ 192 ff. des BauGB mitgeteilten Vergleichspreise sind. Diesem Wortlaut ist vielmehr die Bindung an eine vorangehende Entscheidung einer anderen Behörde hinreichend klar zu entnehmen (vgl. Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 183 Rz 6). Mit der Vorrangigkeit der von den Gutachterausschüssen mitgeteilten Vergleichspreise ist in § 183 Abs. 1 Satz 2 BewG gemeint, dass diese vorrangig vor anderen geeigneten Vergleichspreisen bei der Wertermittlung zugrunde zu legen sind und letztere nur Berücksichtigung finden können, soweit von den Gutachterausschüssen keine Vergleichspreise vorliegen (vgl. Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 183 Rz 10).

d) Eine weitergehende gerichtliche Überprüfungspflicht der Mitteilung des GAG mit Beschluss vom 13. August 2024 ergibt sich entgegen der Ansicht der Klägerin vorliegend auch nicht aus den Ausführungen des FG Köln in seinem Beschluss vom 11. April 2019 4 V 405/19, EFG 2019, 1258 sowie des FG Hamburg in seinem Beschluss vom 7. Juli 2015 3 K 244/14, juris.

Ausweislich der Ausführungen in der Begründung dieser beiden Entscheidungen sind auch nach Ansicht des FG Köln sowie des FG Hamburg die dem Finanzamt vom Gutachterausschuss mitgeteilten Werte für die Beteiligten im Steuerrechtsverhältnis verbindlich und einer gerichtlichen Überprüfung regelmäßig nicht zugänglich, wenn - wie im vorliegenden Fall - eine auf ein konkretes Grundstück bezogene Mitteilung des zuständigen Gutachterausschusses vorliegt und die Wertableitungen von diesem ausdrücklich als Vergleichspreis oder Vergleichsfaktor bezeichnet wird.

e) Danach sind die vom GAG mitgeteilten Vergleichspreise vom 13. August 2024 im Streitfall maßgeblich. Denn diese mitgeteilten Vergleichspreise sind nicht offensichtlich unrichtig.

Das in dem Beschluss vom 13. August 2024 gem. § 183 Abs. 1 BewG bezeichnete Bewertungsobjekt, bei dem es sich um die streitgegenständliche Eigentumswohnung handelt, stimmt mit dem in dem Antragsschreiben des Beklagten an den GAG genannten Objekt überein. Die Mitteilung ist auch auf den vom Beklagten angefragten Bewertungszeitpunkt, dem 18. Januar 2016, ergangen. Im Übrigen nennt der Beschluss das richtige Steuerobjekt (Eigentumswohnung in xxx Nr. 5) sowie die wertbeeinflussenden Umstände (Baujahr, Wohnfläche, etc.).

Der GAG hat die von ihm aufgeführten 12 Vergleichsobjekte mit dem strittigen Objekt als vergleichbar angesehen. Im Übrigen wurden Abweichungen der Vergleichsgrundstücke hinsichtlich ihrer wertbeeinflussenden Grundstücksmerkmale mit Hilfe von Korrekturfaktoren bzw. Umrechnungskoeffizienten durch den GAG berücksichtigt.

f) Wie oben dargestellt, müssen die Finanzämter vorrangig auf die von den Gutachterausschüssen für Grundstückwerte mitgeteilten Vergleichspreise zurückgreifen. Liegen - wie im vorliegenden Fall - mehrere Vergleichspreise vor, ist der Durchschnittswert anzusetzen. Der Wortlaut des § 183 Abs. 1 Satz 2 BewG geht von einer Mehrzahl von Vergleichspreisen aus, die von den Gutachterausschüssen mitgeteilt werden. Dabei ist es nicht zu beanstanden, wenn die Finanzämter insoweit aus sämtlichen mitgeteilten Vergleichspreisen einen Durchschnittswert bilden und diesen ansetzen, denn keinem der mitgeteilten Vergleichspreise kommt eine höhere "Richtigkeit" zu als den anderen. Danach wäre vorliegend für das streitige Objekt ein Vergleichspreis 146.944 € zugrundezulegen. Jedoch darf das Gericht die Rechtsposition der Klägerin im Vergleich zum Zustand vor Klageerhebung nicht verschlechtern (Verbot der reformatio in peius: vgl. m.w.N. BFH X R 146/94, BFH/NV 1998, 961). Da der Beklagte in seiner Einspruchsentscheidung vom 27. April 2018 einen niedrigeren Wert i.H.v. 110.000 € festgesetzt hatte, ist dem Gericht eine höhere Festsetzung verwehrt.

g) Entgegen der Auffassung der Klägerin steht einem Zurückgreifen auf die vom GAG mit Beschluss vom 13. August 2024 mitgeteilten Vergleichspreise nicht entgegen, dass dieser Beschluss vom Beklagten erst im finanzgerichtlichen Verfahren eingeholt wurde.

aa) In Fällen - wie vorliegend- einer Anfechtungsklage kommt es für die Beurteilung der Rechtswidrigkeit eines Verwaltungsakts nach § 100 Abs. 1 S. 1 FGO auf die Sach- und Rechtlage nicht der letzten Behördenentscheidung, sondern auf den Zeitpunkt der gerichtlichen Entscheidung an (vgl. m.w.N. BFH-Beschluss vom 30. Juni 2004 III 6/04, BFH/NV 2005, 63 [BFH 30.06.2004 - III B 6/04]; BFH-Urteile vom 28. Juli 2005 III R 68/04, BStBl II 2008, 350; vom 16. April 2013 VII R 44/12, BStBl II 2013, 778; Stapperfend in Gräber, FGO, 9. Aufl., § 100 Rz 10).

Demgegenüber kommt es zwar in Fällen der Überprüfung einer Ermessensentscheidung nach § 102 FGO grundsätzlich auf die Sach- und Rechtslage zum Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung an (vgl. m.w.N. Stapperfend, FGO, § 102 Rz 13). Im vorliegenden Fall stand die Einholung einer Mitteilung des GAG von Vergleichspreisen entgegen der Auffassung der Klägerin jedoch nicht im Ermessen des Beklagten. Dies folgt bereits aus den Wortlauten von § 182 Abs. 2 BewG und § 183 Abs. 1 S. 2 BewG, wonach Wohnungseigentum grundsätzlich im Vergleichswertverfahren zu bewerten ist, wobei Grundlage vorrangig die von den Gutachterausschüssen im Sinne des § 192 ff. BauGB mitgeteilten Vergleichspreise sind. Zur sich hieraus ergebenden Verpflichtung der Finanzämter bei der Bewertung im Vergleichswertverfahren eine Mitteilung des zuständigen Gutachterausschusses über Vergleichspreise einzuholen wird auf das Urteil des Senats vom 11. April 2014 1 K 107/11 sowie auf das ebenfalls in diesem Sinne entgegen der Meinung der Klägerin zu verstehende Urteil des BFH vom 24. August 2022 II R 14/20, BStBl II 2023, 693 verwiesen (teilweise a.A. FG Düsseldorf-Beschluss vom 12. März 2024 11 V 78/24 A (BG), juris).

Entgegen der Ansicht der Klägerin kommt es daher für die Frage der Zugrundelegung der vom GAG-Beschluss vom 13. August 2024 mitgeteilten Vergleichspreise nicht auf den Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung vom 27. April 2018, sondern auf den Zeitpunkt der vorliegenden gerichtlichen Entscheidung an. Etwas anderes ist auch den von der Klägerin für ihre gegenteilige Ansicht herangezogenen BFH-Urteilen vom 25. August 2010 II R 42/09, BStBl II 2011, 205 und vom 18. September 2019 II R 13/16, BStBl II 2020, 760 sowie dem Urteil des FG München vom 29. Januar 2020 4 K 2487/9, DStRE 2021, 867 [FG München 29.01.2020 - 4 K 2487/19] nicht zu entnehmen. In diesen von der Klägerin für ihre Rechtsansicht herangezogenen Urteilen stellte sich die Frage der Zulässigkeit eines Zurückgreifens auf erst im finanzgerichtlichen Verfahren von Finanzämtern eingereichte GAG- Mitteilungen nicht; dementsprechend finden sich in in diesen Urteilen hierzu auch keine Ausführungen.

bb) Einem Zurückgreifen auf den erst im finanzgerichtliche Verfahren ergangenen GAG-Beschluss vom 31. August 2024 steht, anders als die Klägerin meint, auch nicht die Gesetzesformulierung in § 183 Abs. 1 Satz 2 BewG entgegen, soweit dort in der Vergangenheitsform von "mitgeteilten" Vergleichspreisen die Rede ist.

Zum einen ist der GAG-Beschluss vom 13. August 2024 bezogen auf den - wie oben dargestellt -maßgebenden Zeitpunkt der gerichtlichen Entscheidung in der Vergangenheit ergangen, so dass insoweit dem Wortlaut der Vorschrift auch nach dem Verständnis der Klägerin genüge getan ist. Zum anderen ist bei der Auslegung nicht auf den Wortlaut, sondern auf den Wortsinn einer Vorschrift abzustellen, nach dem der Gesetzgeber mit der von ihm gewählten Formulierung erkennbar nicht die Möglichkeit für die Finanzämter ausschließen wollte, Mitteilungen von Gutachterausschüssen erst im finanzgerichtlichen Verfahren einzuholen.

Dies wird auch durch eine historische Auslegung der Vorschrift gestützt, da ausweislich der Gesetzgebungsmaterialien der Gesetzgeber mit § 183 Abs. 1 BewG nur den Vorrang der von den Gutachterausschüssen mitgeteilten Vergleichspreise für die Bewertung festschreiben wollte (vgl. Bericht des Finanzausschusses zum Entwurf eines Gesetzes zur Reform des Erbschaftssteuer- und Bewertungsrechts (Erbschaftsteuerreformgesetz), Bundestagsdrucksache 16/1107, S. 17).

cc) Die Aufforderungen der zuständigen Berichterstatter an den Beklagten eine ordnungsgemäße Mitteilung des GAG über Vergleichspreise vorzulegen sowie die hiermit im Zusammenhang stehenden richterlichen Hinweise waren im Übrigen durch den Untersuchungsgrundsatz nach § 76 Abs. 1 FGO gedeckt, so dass das Gericht hierdurch weder gegen seine Neutralitätspflicht verstoßen, noch die Unabhängigkeit des GAG verletzt hat.

h) Soweit die Klägerin geltend macht, dem GAG habe offensichtlich nicht hinreichend aussagekräftiges Vergleichsmaterial zur Verfügung gestanden und den Verhältnissen des bewerteten Objekts sei nicht hinreichend Rechnung getragen worden, vermag dies keine offensichtliche Unrichtigkeit der mitgeteilten Vergleichspreise begründen.

aa) Das Erfordernis hinreichender (nicht absoluter) Übereinstimmung der Vergleichsgrundstücke mit dem zu bewertenden Objekt ist nach den Angaben des GAG im Beschluss vom 31. August 2024 gewahrt. Die Klägerin verkennt, dass eine Übereinstimmung in jeglicher Hinsicht vom Gesetz nicht gefordert wird, wie sich aus der Formulierung in § 183 Abs. 1 Satz 1 BewG "hinreichend übereinstimmen" ergibt. Das Erfordernis hinreichender und eben gerade nicht absoluter Übereinstimmung dient neben der Verwaltungsvereinfachung auch dazu, den Kreis der Vergleichsgrundstücke nicht über Gebühr einzuengen (vgl. Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 183 Rz 3; Senatsurteil vom 17. November 2022 1 K 136/18, EFG 2023, 621). Vielmehr können und sollen Abweichungen durch Zu- und Abschläge berücksichtigt werden.

Daher kann eine offenbare Unrichtigkeit des GAG-Beschluss entgegen der Ansicht der Klägerin auch nicht mit der besonderen Lage bzw. dem besonderen Charakter des Objekts begründet werden. Im Übrigen hat der GAG bei der Vergleichspreisermittlung auch die Lage des zu bewertenden Objekts berücksichtigt.

bb) Inwieweit die vom GAG herangezogenen Vergleichsgrundstücke hinsichtlich ihrer wertbildenden Faktoren, wie die Klägerin meint, zu mehr als 20 % vom zu bewertenden Objekt abweichen, kann offenbleiben. Denn eine solche Abweichung vermag keine offenbare Unrichtigkeit der Mitteilung des GAG mit Beschluss vom 13. August 2024 zu begründen. In Fällen - wie dem vorliegenden - einer Ermittlung von Vergleichspreisen mittels Umrechnungskoeffizient, bei der Abweichungen der wertrelevanten Eigenschaften berücksichtigt werden, kann die 20%-Grenze aufgrund der direkten Vergleichbarkeit der umgerechneten Vergleichspreise keine Anwendung finden (vgl. m.w.N. Senats-Urteil vom 1. Dezember 2022 1 K 90/19, EFG 2023, 760).

cc) Soweit die Klägerin die Angemessenheit einzelner vom GAG angenommenen Umrechnungskoeffizienten bzw. die Plausibilität einzelner Vergleichspreise angreift, vermag auch dies keine offenbare Unrichtigkeit des GAG-Beschlusses zu begründen. Die vom GAG vorliegend verwendeten Umrechnungskoeffizienten und die von ihm zugrunde gelegten Vergleichspreise fallen in die vorgreifliche Kompetenz des GAG und sind von dessen Beurteilungsspielraum bzw. Ermessen gedeckt. Anders verhielte es sich nur, wenn die Klägerin geltend machte, dass der GAG bei seiner Bewertung von einem falschen Bewertungsobjekt bzw. falschen wertbeeinflussenden Umstände ausgegangen ist, was vorliegend von der Klägerin jedoch nicht vorgebracht wird.

dd) Eine Anwendung des Vergleichswertverfahrens scheidet entgegen der Ansicht der Klägerin vorliegend auch nicht deshalb aus, weil keine ausreichende Anzahl geeigneter Vergleichspreise vorliegt. Beim hier verwendeten indirekten Vergleichsverfahren (mit Umrechnungskoeffizienten) sind die Vergleichspreise anschließend direkt vergleichbar, so dass die mitgeteilten zwölf Vergleichspreise mehr als ausreichend sind, um einen Vergleichswert zu ermitteln (vgl. Senats-Urteil vom 1. Dezember 2022 1 K 90/19, EFG 760).

3. Einen niedrigeren gemeinen Wert hat die Klägerin nicht nachgewiesen.

Nach § 198 BewG ist ein geringerer Wert anzusetzen, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass der gemeine Wert der wirtschaftlichen Einheit am Bewertungsstichtag niedriger ist als der nach den §§ 179, 182 bis 196 BewG ermittelte Wert.

In der Wahl der Mittel zum Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts ist der Steuerpflichtige grundsätzlich frei (vgl. BFH-Urteile vom 8. Oktober 2003 II R 27/02, BStBl II 2004, 179 und vom 2. Juli 2004 II R 55/01, BStBl II 2004, 703). Ein solcher Nachweis kann sowohl durch Vorlage eines Gutachtens des örtlich zuständigen Gutachterausschusses oder eines Sachverständigen für die Bewertung von Grundstücken geführt werden als auch durch einen im gewöhnlichen Geschäftsverkehr zeitnah zum maßgeblichen Besteuerungsstichtag erzielten Kaufpreis für das zu bewertende Grundstück (vgl. BFH-Urteil vom 2. Juli 2004 II R 55/01, BStBl II 2004, 703). Das vom Steuerpflichtigen gewählte Mittel zum Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts muss allerdings von einer Aussagekraft sein, die der eines Gutachtens des Gutachterausschusses oder eines Sachverständigen bzw. von Kaufpreisen für entsprechende Grundstücke vergleichbar ist. Für jedes der zum Nachweis gewählten Mittel gilt, dass es grundsätzlich der freien Beweiswürdigung des Gerichts unterliegt (vgl. BFH-Urteil vom 10. November 2004 II R 69/01, BStBl II 2005, 259 und BFH-Beschluss vom 31. August 2006 II B 115/05, BFH/NV 2007, 11).

Eine zeitnahe Veräußerung des Objektes hat nicht stattgefunden. Ein Gutachten hat die Klägerin nicht eingereicht.

4. Verfassungsgerichtliche Bedenken bestehen nicht.

a) Solche ergeben sich insbesondere nicht daraus, dass die Überprüfung der Mitteilung des GAG auf offensichtliche Unrichtigkeiten beschränkt ist.

Aus der Garantie effektiven Rechtsschutzes folgt zwar grundsätzlich die Pflicht der Gerichte, die angefochtenen Verwaltungsakte in rechtlicher und tatsächlicher Hinsicht vollständig nachzuprüfen. Das schließt eine Bindung der rechtsprechenden Gewalt an tatsächliche oder rechtliche Feststellungen und Wertungen seitens anderer Gewalten hinsichtlich dessen, was im Einzelfall rechtens ist, im Grundsatz aus (vgl. BVerfG-Beschluss vom 31. Mai 2011 1 BvR 857/07, BVerfGE 129, 1). Das Gebot effektiven Rechtsschutzes lässt es aber zu, dass durch den Gesetzgeber eröffnete Gestaltungs-, Ermessens- und Beurteilungsspielräume sowie die Tatbestandswirkung von Exekutivakten die Durchführung der Rechtskontrolle durch die Gerichte einschränken (vgl. BVerfG-Beschluss vom 31. Mai 2011 1 BvR 857/07, BVerfGE 129, 1). Ob dies der Fall ist, muss sich ausdrücklich aus dem Gesetz ergeben oder durch Auslegung hinreichend deutlich zu ermitteln sein (vgl. BVerfG-Beschluss vom 31. Mai 2011 1 BvR 857/07, BVerfGE 129, 1). § 183 Abs. 1 BewG gibt ausdrücklich vor: "Grundlage sind vorrangig die von den GAG im Sinne der §§ 192 ff des Baugesetzbuchs mitgeteilten Vergleichspreise". Damit ergibt sich die Bindung an eine vorangehende Entscheidung einer anderen Behörde hinreichend klar aus dem Gesetz.

Die Rechtsschutzmöglichkeit des Bürgers wird so auch nicht über Gebühr eingeschränkt. Zwar hat der Steuerpflichtige nicht die Möglichkeit, (isoliert) gegen eine Mitteilung des zuständigen Gutachterausschusses vorzugehen, denn diese Mitteilung ist kein selbstständig angreifbarer Grundlagenbescheid. Für den Fall, dass ein Gutachterausschuss einen konkreten Vergleichspreis mitteilt, hat der Gesetzgeber in § 198 BewG jedoch vorgesehen, dass ein geringerer Wert anzusetzen ist, wenn der Steuerpflichtige einen solchen nachweist. Damit hat er in ausreichendem Umfang die Möglichkeit eröffnet, (spätestens) im gerichtlichen Verfahren einen vom Gutachterausschuss gefundenen Wert zu prüfen und ggf. zu korrigieren (vgl. Senatsurteil vom 17. November 2022 1 K 136/18, EFG 2023, 621).

b) Auch die Regelung des § 198 Satz 1 BewG, mit der dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit gegeben wird, ggf. einen niedrigeren gemeinen Wert des übertragenen Grundbesitzes nachzuweisen, ist hinsichtlich der dadurch dem Steuerpflichtigen auferlegten Nachweislast verfassungsgemäß (vgl. BFH-Urteil vom 17. November 2021 II R 26/20, BFH/NV 2022, 822 m.w.N. und Senatsurteil vom 17. November 2022 1 K 136/18, EFG 2023, 621).

Denn der mittels der Typisierung vom Gesetzgeber angestrebte Vereinfachungseffekt würde verloren gehen, wenn bei der Rechtsüberprüfung einer solchermaßen vorgenommenen Bewertung über die richtige Höhe der Werte gestritten würde. Der Steuerpflichtige hat nur Anspruch auf eine Wertermittlung, die dem typisierenden Verfahren entspricht, nicht jedoch auf den Ansatz eines anderen, von ihm für richtiger gehaltenen Grundbesitzwertes. Ihm bleibt nur der Nachweis eines tatsächlich niedrigeren gemeinen Werts des Grundbesitzes nach § 198 BewG. Vor dem Hintergrund der jeder Grundstücksbewertung innewohnenden Unsicherheiten und der Tatsache, dass mit den von den Gutachterausschüssen ermittelten Vergleichspreisen eine anerkannte objektive Bewertungsgrundlage vorgegeben wird, ist es im Rahmen eines typisierenden Bewertungsverfahrens nicht zu beanstanden, dass dem Steuerpflichtigen die Nachweislast für einen niedrigeren gemeinen Wert des Grundstücks insgesamt aufgebürdet wird (vgl. BFH-Urteil vom 11. Mai 2005 II R 21/02, BStBl II 2005, 686 - zu Bodenrichtwerten ergangen).

c) Entgegen der Auffassung der Klägerin verstößt die nach § 183 Abs. 1 S. 2 BewG erforderliche Berücksichtigung der Mitteilung von Vergleichspreisen durch den GAG, auch insoweit als diese erst im finanzgerichtlichen Verfahren eingeholt wird, nicht gegen das durch das Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) gebotene Bestimmtheitsgebot.

Das in Art. 20 Abs. 3 GG und in Art. 28 Abs. 1 Satz 1 GG verankerte Rechtsstaatsprinzip begründet das Gebot hinreichender Bestimmtheit der Gesetze (vgl. m.w.N. BVerfG-Beschluss vom 17. Juli 2003 BvL 1/99, BVerfGE 108, 186). Gesetzliche Tatbestände sind so zu fassen, dass die Betroffenen die Rechtslage erkennen und ihr Verhalten daran ausrichten können. Welche Anforderungen an die Bestimmtheit zu stellen sind, lässt sich indes nicht generell und abstrakt festlegen, sondern hängt auch von der Eigenart des Regelungsgegenstands und dem Zweck der betroffenen Norm ab sowie davon, in welchem Ausmaß Grundrechte betroffen sind. Auch für öffentlich-rechtliche Abgaben gelten keine einheitlichen, generell-abstrakt formulierbaren Anforderungen an die hinreichende Bestimmtheit des Gesetzes; vielmehr kommt es auch hier auf die Eigenart des geregelten Sachbereichs wie auf das Betroffensein von Grundrechten an. Für alle Abgaben gilt als allgemeiner Grundsatz, dass abgabebegründende Tatbestände so bestimmt sein müssen, dass der Abgabepflichtige die auf ihn entfallende Abgabe - in gewissem Umfang - vorausberechnen kann (vgl. m.w.N. BVerfG-Beschluss vom 17. Juli 2003 BvL 1/99, BVerfGE 108, 186).

Vorliegend konnte die Klägerin aufgrund der gesetzlichen Regelung in § 177 Abs. 1 BewG, wonach der Bewertung der gemeine Wert nach § 9 BewG zu Grunde zu legen ist, die vorzunehmende Bewertung hinreichend vorausberechnen. Die Wahrung des allgemeinen Grundsatzes der Tatbestandsmäßigkeit als Ausdruck des Rechtsstaatsprinzips im Bereich des Abgabewesens (Art. 20 Abs. 3 GG) ist dabei auch dadurch gewahrt, dass der Gesetzgeber der Klägerin nach § 198 BewG die Möglichkeit des Nachweises eines niedrigeren gemeinen Werts eröffnet. So hätte es der Klägerin freigestanden, noch im Verwaltungsverfahren den gemeinen Wert des strittigen Objekts durch ein Sachverständigengutachten bestimmten zu lassen.

d) Die vom erkennenden Senat angenommene Notwendigkeit für die Finanzämter zur Einholung einer Mitteilung des zuständigen Gutachterausschusses zum Vorliegen von Vergleichspreisen führt - entgegen der Auffassung der Klägerin - auch nicht zu einem nach Art. 3 Abs. 1 GG verfassungswidrigen strukturellen Vollzugsdefizit.

Der Gleichheitssatz verlangt für das Steuerrecht, dass die Steuerpflichtigen durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleich belastet werden. Dazu gehören die Gleichheit der normativen Steuerpflicht sowie die Gleichheit bei deren Durchsetzung in der Steuererhebung. Das materielle Steuergesetz muss in ein normatives Umfeld eingebettet sein, welches die Gleichheit der Belastung auch hinsichtlich des tatsächlichen Erfolges prinzipiell gewährleistet. Wirkt sich eine Erhebungsregelung gegenüber einem Besteuerungstatbestand in der Weise strukturell gegenläufig aus, dass der Besteuerungsanspruch weitgehend nicht durchgesetzt werden kann, und liegen die Voraussetzungen dafür vor, dass dieses Ergebnis dem Gesetzgeber zuzurechnen ist, so führt die dadurch bewirkte Gleichheitswidrigkeit zur Verfassungswidrigkeit auch der materiellen Steuernorm. Zur Gleichheitswidrigkeit führt nicht ohne weiteres die empirische Ineffizienz von Rechtsnormen, wohl aber das normative Defizit des widersprüchlich auf Ineffektivität angelegten Rechts (BVerfG-Urteile vom 27.06.1991 - 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239, BStBl II 1991, 654 und vom 09.03.2004 - 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56 [BVerfG 09.03.2004 - 2 BvL 17/02]).

Ein derartiges normatives Defizit eines widersprüchlich auf Ineffektivität angelegten Bewertungsrechts ist vorliegend nicht gegeben. Die Klägerin hat ihre Behauptung, die ehrenamtlichen Mitglieder des GAG seien bei Zugrundlegung der Rechtsauffassung des erkennenden Senats, dass die Finanzbehörden verpflichtet seien, aktive Anfragen zur Mitteilung von Vergleichspreisen vom den Gutachterausschüssen zu fordern, zeitlich und personell völlig überfordert, die Auskünfte in sachlicher Hinsicht in angemessener Zeit zu bearbeiten, bereits in keiner Weise belegt. Eine solche Überforderung der Gutachterausschüsse ist dem erkennenden Senat auch nicht bekannt.

Im Übrigen würde eine zeitliche und personelle Überforderung der Gutachterausschüsse, für die aktuell nichts spricht, aber auch nur zu einer empirischen Ineffizienz des Vollzugs führen, was für sich allein eine Verfassungswidrigkeit nicht zu begründen vermag. In normativer Hinsicht hat der Gesetzgeber durch die Anordnung Vorsorge getroffen, dass nach § 183 Abs. 1 S. 2 BewG von den Gutachterausschüssen mitgeteilte Vergleichspreise nur vorrangig zugrunde zu legen sind. Für den Fall, dass ein Gutachterausschuss keine Vergleichspreise mitteilt, besteht somit die Möglichkeit auf eine andere Bewertungsmethode zurückzugreifen. Gleichzeitig hat der Gesetzgeber durch Eröffnung der Möglichkeit des Nachweises eines niedrigeren gemeinen Werts nach § 198 BewG Vorsorge für den Fall getroffen, dass der im typisierten Verfahren ermittelte Wert zu Lasten des betreffenden Steuerpflichtigen vom Verkehrswert nach oben abweicht. Der Steuerpflichtige hat somit durch den Nachweis eines niedrigeren Werts die Möglichkeit, eine von ihm gerügte Ungleichbehandlung auf ein unter dem Gesichtspunkt von Art. 3 Abs. 1 GG noch gerechtfertigtes Maß zu reduzieren (vgl. BFH-Beschluss vom 30. August 2023 II B 35/22, BFH/NV 2023, 1300).

V. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen.

Eine Entscheidung des BFH über die Frage, ob die von den Gutachterausschüssen ermittelten und den Finanzämtern mitgeteilten Vergleichspreise nach § 183 Abs. 1 BewG für die Beteiligten im Steuerrechtsverhältnis verbindlich und einer gerichtlichen Überprüfung regelmäßig nicht zugänglich sind, ist aus Gründen der Rechtssicherheit, der Rechtseinheitlichkeit und der Rechtsentwicklung im allgemeinen Interesse (vgl. Senatsurteile vom 14. Dezember 2017 1 K 210/14, EFG 2018, 819; vom 17. November 2022 1 K 136/18, EFG 2023, 621; 1. Dezember 2022 1 K 90/19, EFG 2023, 760 sowie das hierzu anhängige Revisionsverfahren BFH II R 6/23).

VI. Die Kostentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO.

Dem Beklagten waren, soweit er obsiegt, die Kosten aufgrund des verspäteten Einreichens des GAG-Beschlusses nicht nach § 137 Satz 1 FGO aufzuerlegen.

Nach § 137 Satz 1 FGO können einem Beteiligten die Kosten auferlegt werden, wenn er obsiegt hat, die Entscheidung aber auf Tatsachen beruht, die er früher hätte geltend machen oder beweisen können und sollen. Vorliegend wäre der Beklagte zwar verpflichtet gewesen, bereits im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung einen Beschluss des GAG einzuholen. Die Vorschrift des § 137 Satz 1 FGO ist jedoch nicht anwendbar, wenn die gerichtliche Entscheidung bei rechtzeitigem Tatsachenvortrag oder Beweis genauso ausgefallen wäre (vgl. BFH-Urteil vom 22. April 2004 V R 72/03, BStBl II 2004, 684; Morsch in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 137 FGO Rz 20). Dies ist hier der Fall, da die Klage der Klägerin, soweit der Beklagte obsiegt hat, auch dann abgewiesen worden wäre, wenn der Beklagte eine Mitteilung des GAG bereits im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung eingeholt gehabt hätte.

VII. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.