Entscheidungsgründe

Die zulässige Berufung ist unbegründet.

Das Verwaltungsgericht hat der Klage im Ergebnis zu Recht stattgegeben. Der Beitragsbescheid der Beklagten vom 8. Dezember 2017 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO).

A. Rechtsgrundlage für die Erhebung des Kammerjahresbeitrags für das Beitragsjahr 2017 ist § 8 Abs. 1, 25 Nr. 1 Buchst. c) Niedersächsisches Kammergesetz für die Heilberufe (Nds. GVBL. S. 259; HKG) in Verbindung mit §§ 1 Abs. 1; 2 Abs. 1 , 5 und § 6 der Beitragsordnung der Beklagten vom 28. November 2015 (BO).

Nach § 8 Abs. 1 HKG erhebt die jeweilige Kammer zur Durchführung ihrer Aufgaben auf Grund einer von ihr zu erlassenden Beitragsordnung Beiträge von den Kammermitgliedern, soweit sonstige Einnahmen nicht zur Verfügung stehen. Nach § 107 LHO ist, wenn juristische Personen des öffentlichen Rechts, die - wie hier die Beklagte gem. § 1 Abs. 2 Satz 1 HKG - der Aufsicht des Landes unterstehen, berechtigt sind, von ihren Mitgliedern Umlagen oder Beiträge zu erheben, die Höhe der Umlagen oder Beiträge für das neue Haushaltsjahr gleichzeitig mit der Feststellung des Haushaltsplanes festzusetzen.

Die Beklagte hat bei der Festsetzung von Haushaltsplan und Beitragshöhe für 2017 - entgegen der Auffassung des Verwaltungsgerichts - nicht gegen § 107 LHO und das Gebot der Gleichzeitigkeit verstoßen.

Die Beschlussfassung der Kammerversammlung der Beklagten über die Erhebung der Kammerbeiträge 2017 in der Sitzung vom 26. November 2016 ist zwar nicht ausdrücklich erfolgt, wie dem Verwaltungsgericht zuzugeben ist, die Umstände des Verfahrens der Feststellung des Haushaltsplanes sprechen aber dafür, dass zugleich mit der Beschlussfassung über den Haushalt gem. § 23 Nr. 7 HKG auch ein konkludenter Beschluss nach § 8 Abs. 1 HKG über die (Beibehaltung der) Beiträge (in ihrer bisherigen Höhe) für das Jahr 2017 getroffen worden ist, auch wenn dieser im Protokoll der Kammerversammlung nicht ausdrücklich Niederschlag gefunden hat. Dafür spricht, dass der Kammerversammlung bei ihrer Entscheidung über den Haushalt für das Jahr 2017 bewusst war, dass die auf der Einnahmeseite kalkulierten Beitragseinnahmen nur bei einer Fortgeltung der am 1. Februar 2005 beschlossenen, (vor der Kammerversammlung v. 26.11.2016) zuletzt am 28. November 2015 geänderten, Beitragsordnung realisiert werden könnten. Die Beklagte hat insoweit ausgeführt, dass es langjährige Praxis gewesen sei, über eine Änderung der Beitragsordnung nur dann (gesondert) abzustimmen, wenn eine Änderung der Beiträge habe erfolgen sollen. Sie hat in diesem Zusammenhang auf den Redebeitrag Dr. I. vor der Kammerversammlung am 26. November 2016 hingewiesen, der im Rahmen der Vorstellung des Haushaltsplanes deutlich gemacht habe, dass sich der kalkulierte Beitragsansatz von 18.900.000 Euro aus den (nicht - wie im Vorjahr - rabattierten) Beiträgen des Ist-Wertes 2015 unter Berücksichtigung von Mitgliederzuwachs und Tarifsteigerungen errechne. Für ein derartiges Bewusstsein der Delegierten der Kammerversammlung, mit der Beschlussfassung über den Haushalt für 2017 zugleich auch über die Beibehaltung der Beiträge der geltenden Beitragsordnung und der in § 2 Abs. 5 BO niedergelegten Beitragsstaffel zu entscheiden, spricht neben der vom Beklagten dargelegten Beschlusspraxis auch die Beitragsordnung selbst, die sich erkennbar überperiodische Geltung beimisst. Alle ihre Regelungen sind auf dauerhafte Geltung angelegt, eine Bezugnahme auf ein einzelnes Haushaltsjahr - hier das Beitragsjahr 2017 - erfolgt an keiner Stelle, insbesondere auch nicht in § 1 Abs. 2 BO und § 7 BO, die die Beitragsveranlagung und Beitragsentrichtung betreffen, oder in § 2 BO, der die Beitragsbemessung regelt und in § 2 Abs. 5 BO die Beitragsstaffel enthält.

Der Senat teilt insoweit die Auffassung des Bayerischen Verwaltungsgerichtshofes in dessen Entscheidung vom 24. April 2024 (Az. 21 B 23.377 u.a., juris Rn. 58), der in einer vergleichbaren Fallgestaltung ebenfalls angenommen hat, dass die Beschlussfassung über den Haushaltsplan mit der Prognose der erwarteten Erträge durch Beiträge auch eine konkludente Beschlussfassung über die Beibehaltung des Beitragssatzes und damit eine Festsetzung im Sinne des - § 107 LHO entsprechenden - Art. 107 BayHO darstellt. Wie der Bayerische Verwaltungsgerichtshof ausführt, erfordert der Begriff der Festsetzung der Beiträge für das neue Haushaltsjahr nicht notwendigerweise eine Anpassung der Beitragsordnung. Vielmehr könne eine Festsetzung auch durch einen Beschluss über den Haushaltsplan erfolgen, der eine Beibehaltung des bisherigen Beitragssatzes beinhalte. Entscheidend sei, dass die jeweilige juristische Person des öffentlichen Rechts sich im Rahmen der dem Jährlichkeitsprinzip verpflichteten Haushaltsplanung mit der Beitragshöhe befasst habe. In Folge dieser Befassung komme es dann entweder zu einer Änderung der Beitragsordnung, wenn das bei Beibehaltung des Beitragsbemessungssatzes zu erwartende Beitragsaufkommen keine ausreichenden Einnahmen generiere, oder aber zu einer (konkludenten) Beibehaltung des Beitragsbemessungssatzes, was ebenfalls eine Festsetzung der Beiträge darstelle. Erforderlich sei lediglich, dass in jedem Fall eine Beschlussfassung durch das für die Aufstellung des Haushaltsplanes zuständige Organ stattfinde und dass diese Beschlussfassung jährlich erfolge (vgl. Bayerischer VGH, Urt. v. 24.4.2024 - 21 B 23.377 -, juris Rn. 57).

Die Einwände des Klägers, die Festsetzung der Kammerbeiträge stelle einen Verwaltungsakt dar, sodass die Bestimmtheitsanforderung des § 37 Abs. 1 VwVfG zu beachten sei, gehen fehl. Die Kammerbeiträge werden in der Beitragsordnung festgesetzt, über die die Kammerversammlung als Satzung beschließt (§ 25 Nr. 1 Buchst. c HKG). Der Beschluss zur Festsetzung der Kammerbeiträge ist demnach ein Beschluss über die Beitragsordnung selbst und damit ein Akt der Rechtssetzung. Durch ihn werden die Kammerbeiträge abstrakt-generell geregelt und nicht für einen Einzelfall, wie es § 37 Abs. 1 VwVfG entspricht.

B. Der gegenüber dem Kläger erlassene Beitragsbescheid vom 8. Dezember 2017 ist aber deshalb rechtswidrig, weil die Festsetzung des Kammerbeitrages (§ 1 BO) auf einer rechtsfehlerhaften Haushaltsplanung beruht.

Sie ist mit § 8 Abs. 1 HKG und den nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts für die Beitragserhebung geltenden Grundsätzen des Haushaltsrechts nicht vereinbar. Die Vorschrift ermächtigt die Kammern, zur Deckung der Kosten ihrer Errichtung und Tätigkeit nach Maßgabe ihres Wirtschaftsplans von den Kammerzugehörigen gemäß einer Beitragsordnung Beiträge zu erheben, soweit diese nicht anderweitig gedeckt sind. Die Heranziehung zu Kammerbeiträgen ist rechtmäßig, wenn die Feststellung des Mittelbedarfs der Kammer im Wirtschaftsplan den an sie zu stellenden rechtlichen Anforderungen genügt, der Mittelbedarf in rechtmäßiger Weise durch eine Beitragsordnung auf die Kammerzugehörigen umgelegt wird und diese Beitragsordnung im Einzelfall ohne Rechtsfehler angewendet wurde (BVerwG, Urt. v. 22.1.2020 - 8 C 9/19 -, juris Rn. 10 u.v. 9.12.2015 - 10 C 6.15 -, juris Rn. 13). Zu überprüfen ist nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts auch die Einhaltung der gesetzlichen Bestimmungen für die Haushaltsführung selbst einschließlich der Ansätze des Haushaltsbzw. Wirtschaftsplanes (BVerwG, Urt. v. 9.12.2015 - 10 C 6/15 -, juris Rn. 15; Senatsurt. V. 17.9.2018 - 8 LB 128/17 -, juris Rn. 94) .

Die Kammer besitzt bei der Aufstellung des Haushaltsplanes einen weiten Gestaltungsspielraum. Dieser besteht freilich nicht als globale Größe für den gesamten Bereich des Haushalts- und Finanzrechts, sondern nur, soweit er konkret in den jeweils zu beachtenden Rechtsnormen angelegt ist. Der verwaltungsgerichtlichen Kontrolle unterliegt, ob dieser Rahmen gewahrt ist (BVerwG, Urt. v. 9.12.2015 - 10 C 6.15 -, BVerwGE 153, 315, juris Rn. 16).

§ 7 Abs. 1 Satz 2 und 3 HKG sieht vor, dass die Haushalts- und Kassenordnung die gesetzlichen Vorschriften über das Haushaltswesen des Landes sinngemäß zu übernehmen hat. Abweichungen mit Rücksicht auf die Organisation und die Bedürfnisse der Kammern sind zulässig, soweit die Wirtschaftlichkeit und die Sparsamkeit der Haushaltsführung nicht gefährdet werden, das Haushaltsbewilligungsrecht der Kammerversammlung gewahrt wird und die Haushaltsführung für die Kammermitglieder ausreichend durchschaubar ist. Zu den Grundsätzen des staatlichen Haushaltsrechts zählt das sich in § 11 LHO niederschlagende Gebot der Haushaltswahrheit, aus dem in Ansehung von Prognosen das Gebot der Schätzgenauigkeit folgt (vgl. BVerfG, Urt. v. 9.7.2007 - 2 BvF 1/04 -, BVerfGE 119, 96, juris Rn. 104; BVerwG, Urt. v. 27.3.2024 - 8 C 5/23 -, NVwZ 2024, 1590, juris Rn. 15). Eine Abweichung gemäß § 7 Abs. 3 Satz 1 HKG kommt wegen der verfassungsrechtlichen Fundierung und der mangelnden Rechtfertigung durch Organisation und Bedürfnisse der Kammer nicht in Betracht (Senatsbeschl. v. 16.8.2022 - 8 LA 82/22 -).

Rechtliche Anforderungen an den Haushaltsplan ergeben sich zudem aus dem Satzungsrecht der Beklagten; namentlich der Haushalts- und Kassenordnung der Beklagten - HKO - vom 8. März 1997, in der Fassung vom 28. November 2015. Nach § 1 Abs. 2 HKO ist vor jedem Geschäftsjahr rechtzeitig der Haushaltsplan aufzustellen und von der Kammerversammlung zu beschließen. Der Haushaltsplan muss alle im Kalenderjahr zu erwartenden Einnahmen, voraussichtlich zu leistenden Ausgaben und voraussichtlich benötigten Verpflichtungsermächtigung enthalten und ist in Einnahmen und Ausgaben auszugleichen (§ 1 Abs. 4 HKO). § 2 Abs. 1 HKO ermächtigt den Vorstand der Kammer, nach Maßgabe des Haushaltsplanes und nach den Grundsätzen der Wirtschaftlichkeit und Sparsamkeit erforderliche Ausgaben zu leisten und Verpflichtungen einzugehen. Nach § 2 Abs. 4 HKO soll eine allgemeine Rücklage gebildet werden. In ihr sind so viel Mittel anzusammeln, dass der regelmäßige Bedarf an Betriebsmitteln für drei bis sechs Monate gedeckt wird. In besonderen Fällen können Rücklagen in Anlehnung an das Rücklagenrecht für die Gemeinden gebildet werden.

Die Bildung angemessener Rücklagen gehört grundsätzlich zu einer geordneten Wirtschaftsführung dazu (BVerwG, Urt. v. 9.12.2015 - 10 C 6/15 -, juris Rn. 17; Senatsurt. v. 17.9.2018 - 8 LB 128/17 -, juris Rn. 111). Rücklagen dürfen dabei nicht der Bildung von Vermögen dienen (vgl. BVerwG, Urt. v. 26.6.1990 - 1 C 45.87 -, NVwZ 1990, 1167, juris Rn. 20). Die Beurteilung, ob eine Rücklage als freies oder ordnungsgemäß zweckgebundenes Vermögen anzusehen ist, erfolgt einerseits anhand des ihr zugewiesenen Zwecks. Voraussetzung ist eine hinreichend konkrete Bestimmung des Rücklagenzwecks in sachlicher sowie in zeitlicher Hinsicht. Denn nur die hinreichend konkrete Bestimmung des Rücklagenzwecks ermöglicht eine den Grundsätzen der Haushaltswahrheit und Haushaltsklarheit genügende eindeutige Zuordnung von Finanzmitteln sowie die (gerichtliche) Überprüfung der sachgerechten Rücklagenbildung (VGH Baden-Württemberg, Urt. v. 24.10.2022 - 6 S 965/21 -, juris Rn. 54; Hamburgisches OVG, Urt. v. 20.2.2018 - 5 Bf 213/12 -, DVBl. 2018, 1080, juris Rn. 80; OVG Rheinland-Pfalz, Urt. v. 25.4.2023 - 6 A 11191/22.OVG -, GewArch 2023, 290, juris Rn. 50).

Ist die Rücklagenbildung dem Grunde nach nicht zu beanstanden, ist in einem zweiten Schritt ihre Höhe in Betracht zu ziehen. Eine unzulässige Vermögensbildung ist auch dann gegeben, wenn in der Rücklage neben den für die Erfüllung der Kammeraufgaben erforderlichen Summen ein darüber hinaus gehender Wert aufgespeichert ist (Senatsbeschl. v. 16.8.2022 - 8 LA 82/22 -, S. 3 des Entscheidungsumdrucks). Eine überhöhte Rücklage kommt einer unzulässigen Vermögensbildung gleich und muss baldmöglichst auf ein zulässiges Maß zurückgeführt werden (BVerwG, Urt. v. 9.12.2015 - 10 C 6.15 -, BVerwGE 153, 315, juris Rn. 17f.).

Die Entscheidung über das Vorhalten einer Rücklage und über deren Höhe muss die Kammer bei jedem Wirtschaftsplan - und damit jährlich - erneut treffen. Ein Wirtschaftsplan kann deshalb nicht nur dann rechtswidrig sein, wenn er eine überhöhte Rücklagenbildung vorsieht, sondern auch dann, wenn er eine überhöhte Rücklage beibehält (Senatsurt. v. 7.9.2018 - 8 LB 128/17 -, juris Rn. 110). Da das Gericht die Erforderlichkeit der Rücklagenhöhe nicht selbst beurteilen kann und darf, ist es ausreichend, aber auch erforderlich, wenn bei der Haushaltsplanung der Grundsatz der Schätzgenauigkeit gewahrt wurde (Senatsbeschl. v. 16.8.2022 - 8 LA 82/22 -, S. 3 des Entscheidungsumdrucks).

I. Von diesen Maßstäben ausgehend ist die Entscheidung der Beklagten, für das Haushaltsjahr 2017 eine Ausgleichsrücklage zur Kassenverstärkung und als Liquiditätsreserve zu bilden, zwar dem Grunde nach nicht zu beanstanden.

1. Die Bildung einer Ausgleichsrücklage zur Überbrückung von Einnahmeverzögerungen ist durch einen sachlichen Zweck im Rahmen zulässiger Kammertätigkeit gerechtfertigt (BVerwG, Urt. v. 9.12.2015 - 10 C 6.15 -, BVerwGE 153, 315, juris Rn. 18). Sie dient dazu, die Inanspruchnahme von Kassenkrediten zur Finanzierung der Aufgaben der Kammer bei einem Ausfall von Beitragseinnahmen zu vermeiden. Dieser sachliche Zweck hält sich im Rahmen zulässiger Kammertätigkeit. Er ist darauf gerichtet, die zeitgerechte, kostengünstige Verfügbarkeit der für die Aufgabenerfüllung erforderlichen Finanzmittel zu sichern (Für die Bildung einer Ausgleichsrücklage zur Vorsorge von Beitragsschwankungen: BVerwG, Urt. v. 22.1.2020 - 8 C 11/19 -, juris Rn. 16).

2. Die Bemessung der Höhe der Betriebsmittelrücklage überschreitet jedoch den Gestaltungsspielraum, den das Haushaltsrecht der Beklagten bei der Aufstellung ihres Haushaltsplans einräumt.

Der Mittelansatz der Beklagten für die Betriebsmittelrücklage in Höhe von 5.100.000,00 Euro verletzt das Gebot der Schätzgenauigkeit und ist nicht mehr vom grundsätzlich zulässigen Zweck gedeckt, Einnahmeverzögerungen aufgrund eines erst zum Ende des ersten Quartals stattfindenden Beitragseinzug auszugleichen, denn die Beklagte hat ihrer Bedarfsprognose lediglich eine pauschale Betrachtung zugrunde gelegt, ohne auf vorhandene Mittel der Informationsgewinnung zurückzugreifen.

Das Gebot der Schätzgenauigkeit verpflichtet dazu, den im Haushalt für einen bestimmten Zweck veranschlagten Mittelbedarf aufgrund der bei der Aufstellung des Haushaltsplans verfügbaren Informationen sachgerecht und vertretbar zu prognostizieren (BVerfG, Urt. v. 9.7.2007 - 2 BvF 1/04 -, BVerfGE 119, 96, juris Rn. 104; BVerwG, Urt. v. 9.12.2015 - 10 C 6.15 -, BVerwGE 153, 314, juris Rn. 16). Was dabei als vertretbar zu gelten hat, kann nur aufgrund einer Gesamtbewertung der konkreten Entscheidungssituation unter Berücksichtigung des betroffenen Sach- und Regelungsbereichs, der Bedeutung der zu treffenden Entscheidung und deren Folgen sowie der verfügbaren Tatsachengrundlagen für die Prognose bestimmt werden. Unvertretbar sind jedenfalls bewusst falsche Etatansätze und gegriffene Ansätze, die trotz naheliegender Möglichkeit besserer Informationsgewinnung ein angemessenes Bemühen um realitätsgerechte Prognosen zu erwartender Einnahmen oder Ausgaben vermissen lassen (BVerwG, Urt. v. 22.1.2020 - 8 C 11/19 -, juris Rn. 21; Senatsurt. v. 17.9.2018 - 8 LB 128/17 -, juris Rn. 99). Dementsprechend genügt es ebenfalls nicht, dass der Mittelansatz einen pauschal festgelegten maximalen Prozentsatz der geplanten Aufwendungen nicht überschreitet oder sich in einem durch solche Prozentanteile begrenzten Korridor bewegt (BVerwG, Urt. v. 22.1.2020 - 8 C 11/19 -, juris Rn. 19; Senatsurt. v. 17.9.2018 - 8 LB 128/17 -, juris Rn. 128).

Der Prüfung ist die von der Beklagten im Prozess vorgetragene Bemessung der erforderlichen Höhe der Ausgleichsrücklage zugrundezulegen. Das gilt auch dann, wenn der Vollversammlung zur Vorbereitung der Entscheidung über die Mittelbedarfsfeststellung eine abweichende oder eine die prognostischen Leitentscheidungen nur unzureichend widerspiegelnde Darstellung der die Höhe betreffenden Prognose vorlag ("materielle Betrachtung", Senatsurt. v. 7.9.2018 - 8 LB 128/17 -, S. 26, juris Rn. 118).

Die Beklagte hat vorgetragen, die Betriebsmittelrücklage diene als Liquiditätsreserve (Kassenverstärkung) auch dazu, die laufenden Kosten in den ersten drei Monaten decken zu können. Angesichts des Umstandes, dass die Einnahmen aus den Kammerbeiträgen erst ab dem zweiten Quartal zur Verfügung stünden, entspreche diese Rücklage §§ 7 Abs. 1, 8 HKG.

Die der Kammerversammlung zur Erläuterung u.a. der Betriebsmittelrücklage dienende Präsentation "Planung der Rücklagen 2017" legt § 2 Abs. 4 HKO, wonach die Betriebsmittelrücklage den Mittelbedarf von drei bis sechs Monaten decken solle, als "Kalkulationsgrundlage" zugrunde. Die weiter folgende Aufstellung der laufenden Kosten bis zum Bankeinzug der Kammerbeiträge am 31. März des Jahres erfolgt beispielhaft und ohne Heranziehung konkreter, nach den Vorjahren ermittelter Bedarfe. Die Beklagte hat danach offenbar nicht geprüft, ob eine Liquiditätsreserve in voller Höhe der im ersten Quartal 2017 zu erwartenden Kosten überhaupt erforderlich sein würde.

Das Gebot der Schätzgenauigkeit hätte demgegenüber verlangt, eine Liquiditätsplanung auf der Grundlage einer Gegenüberstellung der Fristigkeiten von zu erwartenden Zahlungseingängen und der Fälligkeiten voraussichtlicher Zahlungsverpflichtungen vorzunehmen. Außerdem hätten Erfahrungswerte der (jüngeren) Vergangenheit in die Prognose über den temporären Mittelbedarf zu Beginn des Jahres einfließen müssen. Die Beklagte hat in den Jahren 2014, 2015 und 2016 im ersten Quartal Erträge von jeweils etwa 900.000,00 Euro erzielt, was rund 17,5% des prognostizierten Mittelbedarfs darstellt. Schon die Nichtberücksichtigung dieser zu erwartenden Zahlungseingänge spricht für eine unzulässige Überdotierung der Rücklage. Berücksichtigt man zudem, dass der Liquiditätsbedarf, den die Betriebsmittelrücklage abdecken soll, sich (insbesondere durch die monatlichen Gehaltszahlungen an Mitarbeiter) über die drei ersten Monate des Jahres erst nach und nach aufbaut und erst zum Ende des Monats März mit der Gehaltszahlung, die bereits mit den Beitragseingängen für das erste Quartal zusammenfällt, seinen vollen Umfang erreicht, erscheint die Dotierung der Betriebsmittelrücklage in dieser Höhe kaum gerechtfertigt. In der mündlichen Verhandlung hat die Beklagte eingeräumt, dass die Betriebsmittelrücklage im ersten Quartal zwar in Anspruch genommen, im weiteren Jahresverlauf aber mit den nach dem Beitragseinzug zur Verfügung stehenden Mitteln wieder aufgefüllt wird, sodass die Notwendigkeit einer Liquiditätsrücklage nur für einen sehr begrenzten Zeitraum bestand.

Die Beklagte muss sich aber vor allem entgegenhalten lassen, dass sie die Frage, inwieweit ihr nicht tatsächlich andere Mittel zur Verfügung standen, um diesen nur kurzfristig bestehenden Liquiditätsengpass zu überbrücken, nicht in ihre Betrachtung einbezogen hat, insbesondere im Hinblick darauf, dass ihr zum 31. Dezember 2016 liquide Mittel in Höhe von rund 25 Millionen Euro auf zwei Bankkonten zur Verfügung standen Die Beklagte hat diese Mittel zwar als bilanziell gebunden bezeichnet im Hinblick darauf, dass sie (teilweise) der Bauerneuerungsrücklage in Höhe von rund 9.745.599,87 Euro zugewiesen waren. Wie sie selbst einräumt, ging sie von einer vollständigen Inanspruchnahme dieser Mittel im Jahr 2017 aber nicht aus. Die Bauerneuerungsrücklage als solche wäre im Übrigen im Haushaltsjahr bilanziell nicht angetastet worden und in voller Höhe erhalten geblieben, da die entsprechende Mittelzuführung nach dem ersten Beitragseinzug lediglich zeitversetzt (wieder) gewährleistet gewesen wäre.

Dass die Beklagte sich bei der Bemessung der Betriebsmittelrücklage an der Vorgabe des § 2 Abs. 4 HKO orientiert hat (so wurde der Rücklage im Haushaltsjahr 2017 etwa der Jahresüberschuss von 32.000,00 Euro mit der Begründung "...zur Anpassung der Rücklage an die Forderung gemäß § 2 Absatz 4 der Haushalts- und Kassenordnung" zugeführt), führt nicht zur Rechtmäßigkeit ihres Vorgehens. Die Haushalts- und Kassenordnung der Beklagten hat lediglich den Rang von Satzungsrecht und vermag sie daher von der Einhaltung der haushaltsrechtlichen Vorgaben nicht zu dispensieren (vgl. Senatsurt. v. 17.9.2018 - 8 LB 128/17 -, juris Rn. 128).

II. Die Entscheidung, für das Haushaltsjahr 2017 eine Bauerneuerungsrücklage zu bilden, ist dem Grunde nach zwar ebenfalls nicht zu beanstanden, der Höhe der darin aufgespeicherten Mittel lag jedoch keine ordnungsgemäße Bedarfsermittlung zugrunde

1. Der Aufbau einer Rücklage für Instandhaltungsmaßnahmen oder zum Bau bestimmter Projekte stellt grundsätzlich einen zulässigen Zweck dar (Senatsurt. v. 17.9.2018 - 8 LB 128/17 -, juris Rn. 144). Zum Zeitpunkt der Beschlussfassung über den Haushalt 2017 lag zwar noch keine verbindliche Entscheidung über den Abriss und Neubau des Verwaltungsgebäudes vor, die Kammerversammlung hatte am 14. September 2016 jedoch bereits den Beschluss gefasst, dem Abriss sowie dem Neubau des Verwaltungsgebäudes der Kammer am alten bzw. dem Neubau an einem anderen Standort zuzustimmen und dem Vorstand das Mandat zu erteilt, das Szenario "Abriss und Neubau am Standort" vertieft weiter zu verfolgen, ohne die Prüfung nach einem Alternativstandort aufzugeben. Dieses Ziel hat die Beklagte konsequent weiterverfolgt, sodass keine durchgreifenden Zweifel an der Notwendigkeit bestehen, bereits eine Rücklage für einzelne Kosten des ins Auge gefassten Bauprojekts zu bilden. Soweit der Kläger in diesem Zusammenhang unter Bezugnahme auf den Bericht des Landesrechnungshofes geltend macht, das Projekt sei nach überhöhten Standards verwirklicht worden, ist darauf hinzuweisen, dass in die Bauerneuerungsrücklage für das Haushaltsjahr 2017 lediglich Planungs- und Vorbereitungskosten, aber noch keine Mittel für den Neubau selbst eingestellt waren, sodass der Einwand eines überhöhten Mittelbedarf mangels eines entsprechenden Haushaltsansatzes insoweit ins Leere geht.

2. Die Bauerneuerungsrücklage ist aber der Höhe nach zu beanstanden, da der Mittelansatz von 9.745.599,87 Euro das Gebot der Schätzgenauigkeit verletzt.

Im Zusammenhang mit einer allgemeinen Ausgleichsrücklage hat das Bundesverwaltungsgericht in seinem Urteil vom 27. März 2024 - 8 C 5/23 -, juris Rn. 26, entschieden, dass es nicht erforderlich sei, das ermittelte Gesamtrisiko in voller Höhe bei der Bildung einer Rücklage abzubilden; sei der erforderliche Zusammenhang zwischen dem ermittelten Gesamtrisiko und der gebildeten Ausgleichsrücklage jedoch nicht mehr erkennbar, sei das Gebot der Schätzgenauigkeit aber verletzt. Bei einer erheblichen Unterschreitung des ermittelten Risikos durch die in den Wirtschaftsplan eingestellte Ausgleichsrücklage sei der Mittelansatz nicht mehr vom Zweck der Rücklage gedeckt und erweise sich als "gegriffen". Betrage die Abweichung der Ausgleichsrücklage von dem ermittelten Gesamtrisiko rund 20 %, sei der erforderliche Zusammenhang zwischen beiden Beträgen gerade noch erkennbar und der Gestaltungsspielraum der Kammer noch nicht überschritten. Diese Grundsätze sind verallgemeinerungsfähig und auf die Bauerneuerungsrücklage übertragbar. Hier beträgt die Differenz zwischen den von der Bauerneuerungsrücklage erfassten Kosten der einzelnen Maßnahmen in Höhe von 12.550.000,00 Euro und dem darin zum 1. Januar 2017 in die Bauerneuerungsrücklage eingestellten Betrag von 9.745.599,87,00 Euro rund 2.804.401,00 Euro, was etwa 22% entspricht. Nach der oben dargestellten Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts ist der Zusammenhang zwischen dem ermittelten Gesamtrisiko und der gebildeten Rücklage damit nicht mehr ausreichend erkennbar.

Maßgeblich wirkt sich darüber hinaus aus, dass es den einzelnen von der Beklagten in die Rücklage eingestellten Positionen an einer nachvollziehbaren Schätzgrundlage fehlt. Die Beklagte hat die Kalkulation der Rücklage in der Präsentation "Planung der Rücklagen 2017" erläutert und in der mündlichen Verhandlung ergänzend vorgetragen, diese kalkulierten Kosten von dem Projektplaner erhalten und übernommen zu haben. Eine eigene Prüfung der Angaben oder gar eine eigene Prognose hat sie offenbar nicht vorgenommen. Weder für die Abrisskosten noch für die Kosten für "Projektentwickler, BO Planung und juristische Beratung" ist ersichtlich, worauf die Kostenansätze beruhen.

Soweit die Beklagte hinsichtlich der Kosten von 2.200.000,00 Euro für Architektenleistungen auf § 35 HOAI verweist, ist festzuhalten, dass § 35 Abs. 1 HOAI für Honorare für Grundleistungen nach Honorarzonen gestaffelte Orientierungswerte ausweist. In welche Honorarzone die Grundleistungen einzuordnen sind, richtet sich gemäß § 35 Abs. 2 und 3 HOAI nach der konkreten Ausgestaltung des Bauwerks. Eine konkrete Gebäudeplanung lag der Beklagten zum Zeitpunkt der Beschlussfassung über die Rücklage aber noch gar nicht vor. Bei dieser Sachlage hätte es zumindest einer Abschätzung der zu erwartenden Kosten des Projekts bedurft, um bereits eine verlässliche Annahme über die zu erwartenden Architektenhonorare für Grundleistungen zu treffen.

Soweit die Beklagte in die Kalkulation Mietkosten in Höhe von 5.500.000,00 Euro für fünf Jahre eingestellt hat, ist dies bereits deshalb zu beanstanden, weil sie damit das Gebot der Jährlichkeit der Haushaltsplanung und der Periodenbezogenheit der Beitragserhebung missachtet. Aus der jährlichen Aufstellung des Wirtschaftsplans und der jährlichen Beitragserhebung folgt, dass die Kammerzugehörigen im jeweiligen Geschäftsjahr grundsätzlich nur für die Kosten der Tätigkeit der Kammer im betreffenden Jahr herangezogen werden dürfen (VGH Baden-Württemberg, Urt. v. 24.10.2022 - 6 S 965/21 -, juris Rn. 53). Eine Heranziehung für Kosten der über das aktuelle Geschäftsjahr hinausgehenden zukünftigen Tätigkeit der Industrie- und Handelskammer, welche auch mittelbar in der Schonung vorhandener Rücklagen liegen kann, bedarf demgegenüber eines besonderen sachlichen Grundes. Zwar sind die Zwangsmitglieder von berufsständischen Kammern kontinuierlich und typischerweise dauerhaft beitragsverpflichtet. Dies rechtfertigt aber schon aufgrund der dennoch vorhandenen Fluktuation des Mitgliederbestandes und der an den Gewerbeertrag des jeweiligen Geschäftsjahres anknüpfenden Beitragsbemessung für sich genommen nicht, regelmäßig anfallende Kosten bereits in vorausgehenden Geschäftsjahren zu finanzieren. Allein der Umstand, dass die Beklagte aufgrund ihrer Tätigkeit bereits absehbar mit finanziellen Belastungen in den Folgejahren rechnet, vermag die Bildung von Rücklagen zur Finanzierung dieser Kosten nicht zu rechtfertigen. Denn dies bildet den Regelfall der mit der jährlichen Beitragserhebung zu deckenden Kosten (für Industrie- und Handelskammern: VGH Baden-Württemberg, Urt. v. 24.10.2022 - 6 S 965/21 -, juris Rn. 53). Mietaufwendungen für ein Geschäftsgebäude stellen kontinuierlich anfallende Kosten des laufenden Geschäftsbetriebs der Kammer dar, die dem Gebot der Jährlichkeit folgend in den Haushaltsplan des Jahres einzustellen sind, in dem sie anfallen. Im Jahr 2017 sind aber, wie die Vertreter der Beklagten in der mündlichen Verhandlung eingeräumt haben, noch keine Mietaufwendungen für ein Ersatzgebäude entstanden. Eine sachliche Rechtfertigung für eine Verlagerung der Finanzierungsverantwortung für Mietkosten der Folgejahre in das Beitragsjahr 2017 ist nicht ersichtlich.

III. Ebenfalls nicht im Einklang mit den haushaltsrechtlichen Vorgaben stehen die Rücklagen für die ärztliche Stelle in Höhe von 45.809,89 Euro, für Projekte des Zentrums für Qualität und Management im Gesundheitswesen in Höhe von 161.685,99 Euro sowie zur Einführung des elektronischen Heilberufsausweises in Höhe von 60.000,00 Euro.

Die - im Verhältnis zum Gesamthaushalt der Beklagten, der im Haushaltsjahr 2017 ein Volumen von über 20 Millionen € ausweist, geringfügigen - Beträge sind nicht rücklagefähig. Für derart geringe Zahlungsverpflichtungen finanzielle Vorsorge durch Rücklagen zu bilden, erscheint schon im Hinblick auf das Haushaltsvolumen nicht erforderlich, da solche geringfügigen Aufwendungen aus dem laufenden Haushalt finanziert werden können. Nicht jede künftig erwartete Aufwendung ist rücklagefähig.

Im Übrigen ist bereits fraglich, ob den Rücklagen für die ärztliche Stelle sowie für Projekte des Zentrums für Qualität und Management im Gesundheitswesen ein der Aufgabenerfüllung der Beklagten dienender Zweck zugrunde lag. Die Rücklagen seien gebildet worden, um zum Ende des Wirtschaftsjahres die Erträge und Aufwendungen ohne Saldo darstellen zu können und dienten damit lediglich buchhalterischen Zwecken. Hinsichtlich der ärztlichen Stelle trägt die Beklagte vor, es handle sich dabei nicht um eine originäre Kammeraufgabe, sondern um eine Tätigkeit, deren Kosten ihr vom Land zu erstatten seien. Diese Rücklage bestehe seit ca. zehn Jahren. Zwar hat die Beklagte ausgeführt, die Kostenerstattung sei in der Vergangenheit nicht kostendeckend gewesen, dies führt aber nicht darüber hinweg, dass die Aufgabe bereits nach eigenen Angaben der Beklagten keinem Kammerzweck dient. Zu der Rücklage Projekte des Zentrums für Qualität und Management im Gesundheitswesen fehlt es zudem an einer hinreichenden Konkretisierung des Rücklagenzwecks in sachlicher Hinsicht. Welche konkreten Projekte durch die in der Rücklage aufgespeicherten Mittel finanziert werden sollen, hat die Beklagte nicht dargelegt.

Die Bildung einer Rücklage zur Einführung des elektronischen Heilberufsausweises ist zu beanstanden, da es an einem hinreichenden zeitlichen Zusammenhang mit der zu erwartenden Realisierung des Projekts fehlt. Der elektronische Heilberufsausweis wird, wie die Vertreter der Beklagten in der mündlichen Verhandlung erläutert haben, (erst) seit 2020/2021verlangt. Dass bereits im Jahr 2017 ein Bedürfnis bestanden hätte, hierfür finanzielle Vorsorge zu treffen, hat die Beklagte nicht belegen können und erscheint, zumal im Hinblick auf die geringe Höhe der erwarteten Aufwendungen, auch kaum nachvollziehbar. Darüber hinaus ist zu beanstanden, dass die Beklagte bei ihrer Prognose der zu erwartenden Kosten offensichtlich von dem Bruttojahresgehalt einer zur Unterstützung eingestellten Arbeitskraft ausgeht, ohne dass dieser Annahme eine konkrete Bedarfsabschätzung vorausgegangen zu sein scheint. Daher fehlt es insoweit auch an einer plausiblen Kostenannahme, die dem Gebot der Schätzgenauigkeit genügen würde.

IV. Die Rücklage zur Finanzierung von Sachanlagen und Gebäuden ist in dieser Form ebenfalls zu beanstanden.

Die Beklagte hat angegeben, die Rücklage diene dazu, Aktivvermögen spiegelbildlich auf der Passivseite der Bilanz abzubilden. Zweifelhaft erscheint, ob die Rücklage nach der ihr beigegebenen Zweckbestimmung bei objektiver Betrachtung nicht allein der Abbildung von auf der Aktivseite vorhandenen Vermögenswerten auf der Passivseite dient, sondern zugleich auch deren wertmäßiger Erhaltung und sie in ihrer Zweckbestimmung "Finanzierung von ..." nicht auch über dieses Ziel hinausgeht, da sie die Anschaffung von weiteren Vermögenswerten und damit letztlich (auch) die - unzulässige (BVerwG, Urt. v. 27.3.2024 - 8 C 5.23 -, GewArch 2024, 444 Rn. 15; v. 22.1.2020 - 8 C 9/19 -, juris Rn. 15; v. 9.12.2015 - 10 C 6/15 -, juris Rn. 17 m.w.N.) - Bildung freien Vermögens zulässt. Dies bedarf indes hier letztlich keine Entscheidung, weil der Beitragsbescheid der Beklagten vom 8. Dezember 2017 bereits aufgrund der oben dargestellten Verstöße gegen Haushaltsrecht aufzuheben ist.

V. Der Einwand des Klägers, die an die ehrenamtlichen Aufgabenträger gezahlte Aufwandsentschädigung sei jedenfalls in ihrer Höhe unangemessen, sodass auch die entsprechende Haushaltsposition gegen das Gebot der Sparsamkeit verstoße, ist danach ebenfalls nicht mehr entscheidungserheblich.

VI. Die Rechtswidrigkeit der Mittelbedarfsfeststellung des Haushaltsplans wirkt sich dahingehend aus, dass grundsätzlich auch die Beitragserhebung gegenüber dem Kläger rechtswidrig ist.

Etwas anderes könnte sich nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts lediglich dann ergeben, wenn feststünde, dass ein Mittelbedarf in derselben Höhe auch ohne Verstoß gegen Haushaltsrecht ermittelt worden wäre. Die Rechtswidrigkeit hätte sich dann nicht auf die Gestaltung des Beitragstarifs ausgewirkt (vgl. BVerwG, Urt. v. 17.4.2002 - 9 CN 1.01 -, BVerwGE 116, 188, juris Rn. 31 ff.). Dies lässt sich jedoch nicht feststellen. Die zu untersuchende Frage ist dabei nicht, ob die tatsächliche erfolgte Mittelbedarfsfeststellung rechtswidrig ist, sondern ob im Ergebnis dieselbe Mittelbedarfsfeststellung auch bei Einhaltung der geltenden Vorschriften erfolgen müsste. Das kommt insbesondere in Betracht, wenn die Berücksichtigung einer Position zu dem angegebenen Zweck gegen den Grundsatz der Haushaltswahrheit verstößt, diese Position aber bei korrekter Deklaration ihres Zwecks rechtmäßigerweise berücksichtigt werden dürfte. Erforderlich ist hierbei jedoch, dass kein Gestaltungsspielraum der Beklagten besteht. Denn das Gericht würde seine Befugnisse überschreiten, wenn es eine nur mögliche, von der Ausübung des Gestaltungsspielraums seitens der Beklagten abhängige Prognose der erforderlichen Mittel anstellte. Welche rechtlichen Grenzen einer solchen Kompensation im Übrigen gesetzt sind, muss nicht entschieden werden. Es steht nicht fest, dass die Beklagte auch bei rechtmäßigem Vorgehen zu einer Mittelbedarfsfeststellung in derselben Höhe hätte gelangen müssen (vgl. Senatsurt. v. 17.9.2018 - 8 LB 129/17 -, juris Rn. 152f.)

VII. Es kommt ferner auch nicht in Betracht, den Beitragsbescheid nur teilweise aufzuheben, soweit der Beitrag überhöht erscheint (vgl. Senatsurt. v. 17.9.2018 - 8 LB 129/17 -, juris Rn. 156; Hamburgisches OVG, Urt. v. 20.2.2018 - 5 Bf 213/12 -, DVBl 2018, 1080, juris Rn. 103; OVG Rheinland-Pfalz, Urt. v. 23.9.2014 - 6 A 11345/13 -, DVBl. 2015, 55, juris Rn. 36). Bereits der "korrekte" Mittelbedarf lässt sich durch das Gericht nicht beziffern.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 167 VwGO i.V.m. § 708 Nr. 10, § 711 ZPO.

Gründe für die Zulassung der Revision gemäß § 132 Abs. 2 VwGO liegen nicht vor.